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Especial Iasb Nic 17

Date post: 13-Oct-2015
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ESPECIAL IASB

La NIC 17: Arrendamientos

La NIC 17 se encarga de analizar la problemtica contable de todo el arrendamiento, tanto el arrendamiento operativo o alquiler, como el arrendamiento financiero, y ello, tanto desde la perspectiva del arrendador como de la del arrendatario. Respecto de la normativa espaola actual, el autor comenta las diferencias ms significativas, como la desaparicin de los actuales gastos financieros diferidos para registrar la diferencia entre la suma de cuotas y el valor del bien, o la posibilidad de registrar el bien por su valor razonable. Se destaca el tratamiento de las periodificaciones de intereses y las notas a incluir en la memoria. El trabajo se completa con un ejemplo que analiza las diferentes situaciones.

ALFONSO ROJO RAMREZ, UNIVERSIDAD DE ALMERA

Partida Doble, N. 156, Junio 2004, Editorial ESPECIAL DIRECTIVOS

Plan General Contable0 comentarios

Descargar en PDFEl arrendamiento (operativo) y el leasing o arrendamiento financiero presentan en nuestra normativa actual formas muy diferentes de contabilizacin, sin embargo una solo NIC, la 17 las contempla. El artculo detalla su contenido a la vez que presenta un ejemplo de aplicacin1.INTRODUCCIN(1)El arrendamiento es una operacin econmica por medio de la cual dos sujetos econmicos o empresas se ponen de acuerdo para que uno de ellos (el arrendatario) utilice un bien propiedad del otro (el arrendador o propietario) a cambio de una contraprestacin, normalmente monetaria.

Los arrendamientos suelen llevar asociados compromisos de hacer por una o ambas partes, (por ejemplo, el mantenimiento o reparacin del bien) lo que es consecuencia de la utilizacin por una de ellas, (el arrendatario), del bien en la actividad de explotacin que le es propia y la cesin de uso por la otra parte (el arrendador).

El arrendamiento tambin se puede contemplar desde la ptica financiera. Desde este punto de vista deviene en una forma de financiacin de la adquisicin de un determinado bien, limitando as los importantes desembolsos que estas operaciones implican y, dependiendo del tipo de arrendamiento, controlando la elevacin del grado de endeudamiento de la empresa.

Es este enfoque financiero el que ha dado lugar al arrendamiento con opcin de compra oarrendamiento financiero, frente alarrendamiento operativoo simple alquiler del bien. En el primero, el arrendatario alquila el bien con la pretensin de quedrselo tras un perodo de uso. En el segundo, el arrendatario se limita a alquilar de forma continuada el bien, mientras considera que le es de utilidad. Cada uno lleva tras de s unos compromisos de hacer para las partes que dependen del contrato particular y del tipo de bien arrendado.

La norma que ahora comentamos(2)trata la forma de contabilizacin de los arrendamientos financieros y operativos y para ello se toma como referencia bsica elfondo econmico y la realidad financiera, antes que la forma legal. Ello supone que el factor de clasificacin del arrendamiento se basa en la existencia o no detransferencia de los riesgos o ventajas inherentes a la propiedad del activoy no a la propiedad del mismo, en congruencia con el concepto de ingreso recogido en la NIC 18 (p.17)(3).

2.LA NIC 17 EN EL CONTEXTO DEL MARCO CONCEPTUALDentro del alcance del Marco Conceptual del IASB (1989; p. 5) se indica que el objetivo de dicho Marco es"(c) la definicin, reconocimiento y valoracin de los elementos que constituyen los estados financieros"con propsitos generales.

Este reconocimiento ha de realizarse sobre la base de las hiptesis fundamentales (IASB, 1989; p. 22 y 23) y las caractersticas cualitativas de los estados financieros, siendo la necesidad de fiabilidad la que propugna el imperio de la sustancia sobre la forma (p. 35) a la hora de contabilizar las transacciones o sucesos que acontecen en las unidades econmicas. De esta manera, un arrendamiento, que en apariencia puede parecer que contractualmente no transmite la propiedad, puede constituir en realidad una transmisin debido a acuerdos que aseguren el disfrute de los beneficios econmicos por parte del arrendatario.

En igual orden de cosas, el Marco Conceptual establece que (p. 49)

a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos.b) Un pasivo exigible es una deuda actual de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios.En ambos casos el aspecto sustancial de clasificacin es el grado de certeza sobre los beneficios econmicos que llegarn o saldrn de la empresa, aspecto ste que cobra significacin en el arrendamiento financiero, tal como ejemplifica el propio Marco conceptual (p.51) que seala que:

"la sustancia y la realidad econmica es que el arrendatario adquiere los beneficios econmicos futuros por el uso del activo alquilado, durante la mayor parte de su vida til, aceptando como contrapartida de tal derecho una obligacin de pago por una cuanta aproximada al valor razonable del activo ms la carga financiera correspondiente a los aplazamientos en el pago. Por lo tanto, el arrendamiento financiero da lugar a partidas que satisfacen la definicin de un activo y un pasivo, y deben ser reconocidas como tales en el balance de situacin del arrendatario"3.LA EVOLUCIN DE LA NIC 17La NIC 17 actualmente vigente fue aprobada, por primera vez, bajo el nombre de 'Contabilizacin del Arrendamiento financiero', en septiembre de 1982, sacando el IAS una versin reordenada en septiembre de 1994. En 1997 fue revisada de nuevo, adoptando el nombre de 'Arrendamiento financiero', siendo efectiva a partir de los ejercicios cerrados el 1 de enero de 1999. Posteriormente, en los aos 2000 y 2001 sufri algunas modificaciones parciales como consecuencia de la emisin de las normas 40 sobre Inmuebles de inversin y 41 sobre Agricultura. Tambin se han realizado sobre ella dos interpretaciones: la SIC 15 y 27.

El Cuadro 1 recoge los aspectos generales ms sobresalientes.

CUADRO 1.CONSIDERACIONES GENERALES DE LA NIC 17

La NIC 17 revisada, como se le conoce hoy da, aborda la forma de contabilizacin, por arrendador y arrendatario, de las operaciones de arrendamiento, tanto financiero como operativo, as como la informacin a suministrar cuando se realizan este tipo de operaciones por parte de una empresa. Un trabajo, con ejemplos de esta norma en su versin previa, puede verse en Rojo (1985).

4.LOS TIPOS DE ARRENDAMIENTO EN LA NIC 17Dos son las formas de arrendamiento contempladas en la NIC 17 (p.6):

a)El arrendamiento financiero.

b)El arrendamiento operativo.

La diferencia entre uno y otro se basa en la transferencia o no, respectivamente, de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, sobre la presuncin de que ambos generan beneficios econmicos controlables por la empresa arrendataria. (Ver Cuadro 2)

CUADRO 2.TIPOS DE ARRENDAMIENTO

Desde el punto de vista formal, elarrendamiento operativoo alquiler (p.3) es un acuerdo entre arrendador y arrendatario por el que el primero cede el derecho de uso de un activo al segundo, a cambio de un pago nico o una serie de pagos distribuidos en el tiempo, segn el acuerdo alcanzado, por un perodo determinado de tiempo.

Elarrendamiento financieroo con opcin de compra, es un arrendamiento en que el arrendador transfiere, no slo el derecho de uso (p.3), tambin los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, independientemente de que se transfiera la titularidad, durante el perodo pactado de arrendamiento. Durante dicho perodo el arrendatario se compromete a efectuar una serie de pagos, o cuotas de arrendamiento, que incluyen la opcin de compra del activo.

5.CONTABILIZACIN DE LOS ARRENDAMIENTOS POR EL ARRENDATARIO5.1.Arrendamiento financiero5.1.1.ReconocimientoEl arrendatario debe reconocer un bien en arrendamiento financiero dentro del activo de su balance de situacin por suvalor razonableo, si este no se conoce, por elvalor actual de las cuotas mnimas de alquiler, esto es (p.3), los pagos peridicos que haya de efectuar el arrendatario por el uso del bien, excluidos cualquier tipo de pago contingente, coste de los servicios o impuestos pagaderos por el arrendador y repercutidos al arrendatario. A dichos pagos se ha de sumar la opcin de compra, si existe y se estima que se ejercer.

Al mismo tiempo, el arrendatario reconocer una deuda por igual cuanta que el valor del activo reconocido. Esta deuda vendr a reconocer el compromiso adquirido por el arrendatario de pagar las cuotas futuras asociadas a la operacin.

El Cuadro 3 muestra un resumen de estos aspectos.

CUADRO 3.CONTABILIZACIN DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN LOS ESTADOS CONTABLES DEL ARRENDAMIENTO

Debe entenderse comovalor razonableel valor de mercado del bien arrendado, esto es, el que tendra si se comprase a la empresa suministradora. A este valor se le pueden agregar los gastos incurridos para conseguir el bien para el uso de la empresa. No obstante, si ese valor (el razonable) no se pudiera apreciar con suficiente fiabilidad, se debe utilizar elvalor actual de las cuotas comprometidas, incluida la opcin de compra.

Cuando se utiliza esta segunda opcin, las cuotas mnimas (CM) deben ser descontadas a la tasa de inters implcita (la tasa interna de rentabilidad -TIR-), que es aquella que hace equivalentes, en el momento presente, el valor razonable (VR) y el valor actual de las cuotas ms la opcin de compra (OC), segn la expresin [1](4):

Si no se pudiera calcular la TIR, entonces la norma indica que se utilice el tipo de inters incremental de los prstamos del arrendatario, esto es, el tipo de inters que le costara conseguir un nuevo prstamo en el mercado.

5.1.2.Pagos peridicosUna vez reconocido el activo como propio corresponde hacer frente a los pagos peridicos de las cuotas. Como las cuotas constituyen el reembolso de la deuda financiera asumida para financiar el activo, estas tienen dos componentes (p.17) que se analiza en el Cuadro 4.

1.La parte correspondiente a la amortizacin del principal o deuda viva

2.La parte correspondiente a los intereses o cargas financieras de dicha deuda.

La distribucin de las cuotas mnimas entre una y otra parte se realiza a travs de una tabla de amortizacin, una vez establecida la TIR, tal como puede apreciarse en el ejemplo que se incluye al final de este artculo.

CUADRO 4.OPERACIONES POSTERIORES AL RECONOCIMIENTO DEL ARRENDAMIENTO

5.1.3.Depreciacin del bien arrendadoComo el activo arrendado se integra entre los activos de la empresa cuando se trata de un arrendamiento financiero, debe ser sometido a iguales criterios de depreciacin que los activos en propiedad.

Por un lado ha de someterse a los criterios de amortizacin regulares de activos similares (p. 20), sobre una base sistemtica y bajo un criterio consistente con los criterios establecidos en la NIC 16. Por otro lado, el bien puede verse sometido a prdidas de valor no sistemticas, o irregulares (p. 21), lo que ocurre cuando los beneficios econmicos esperados den lugar a un valor inferior al contable, debiendo la empresa proceder a minorar su valor conforme a la NIC 36.

En particular, cuando no exista seguridad sobre el ejercicio de la opcin de compra, o de poder obtener la propiedad, habr que imputar el bien al resultado del ejercicio durante el perodo de arrendamiento o de su vida til, si sta es menor.

5.1.4.Notas a los estados contables (p. 23)El Cuadro 5, recoge aquellos aspectos que indica la norma que deben incorporarse a la informacin en la Memoria de la empresa. Hay que sealar que la NIC que comentamos hace referencia , en este sentido, a lo exigido en la NIC 32 (Instrumentos financieros), norma sta que no fue aprobada por elREGLAMENTO (CE) n 1725/2003DE LA COMISIN de 29 de septiembre de 2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con elReglamento (CE) n 1606/2002del Parlamento Europeo y del Consejo, en el seno de los pases miembros de la UE.

CUADRO 5.NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL ARRENDATARIO (arrendamiento financiero)

5.2.Arrendamiento operativoEn el arrendamiento operativo no se traspasan todos los riesgos y ventajas del arrendador al arrendatario, aunque s los beneficios econmicos del activo, por lo que ste ltimo (el arrendatario) se ve contractualmente obligado a efectuar un conjunto de pagos peridicos que sirven de contraprestacin a aqul.

En consecuencia, las cuotas pagadas se consideran gastos del ejercicio, que el arrendatario puede imputar conforme se efecta el pago, o sobre una base sistemtica de reparto que refleje adecuadamente la correlacin entre beneficios y costes (IASC, 1989; 44).

La NIC 17 considera, al igual que para el arrendamiento financiero, la necesidad de incorporar informacin adicional en la Memoria, segn se expresa en el Cuadro 6 (p.27).

CUADRO 6.NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL ARRENDATARIO (arrendamiento operativo)

6.CONTABILIZACIN DE LOS ARRENDAMIENTOS POR EL ARRENDADOR6.1.Arrendamiento financiero6.1.1.ReconocimientoEl arrendador (p. 28) debe reconocer un bien en arrendamiento financiero siempre y cuando transfiera al arrendatario todos los riesgos y ventajas inherentes a su explotacin. En tal caso, reconocer dentro de las cuentas a cobrar del activo de su balance de situacin, un importe igual al de lainversin neta en arrendamiento. (Ver Cuadro 7)

CUADRO 7.CONTABILIZACIN DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN LOS ESTADOS CONTABLES DEL ARRENDADOR

La cuenta a cobrar representativa del arrendamiento reflejar el crdito concedido al arrendatario, (inversin neta en arrendamiento) (p. 3) y figurar por un importe igual al resultado de restar a la suma de las cuotas mnimas por arrendamiento y cualquiervalor residual no garantizado, (equivalentes ambos a lainversin bruta en arrendamiento), el saldo deingresos financieros no devengados(5)del mismo. (Ver Cuadro 8)

CUADRO 8.EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL ARRENDADOR (conceptos utilizados)

Los ingresos financieros no devengados se determinan por diferencia entre la inversin bruta en arrendamiento y el valor presente de las cuotas mnimas ms el valor residual no garantizado al tipo de inters implcito del arrendamiento financiero.

Al igual que en el caso del arrendatario, la TIR del arrendador se calcula por la expresin [1] anteriormente descrita.

6.1.2.Cobros peridicosUna vez reconocido el crdito dentro de las cuentas a cobrar, cada vez que el arrendatario efecte el pago de la cuota, el arrendador tendr que cancelar una parte del mismo y reconocer los intereses devengados como un ingreso financiero. De esta manera la cuota de arrendamiento tiene dos componentes:

1.La parte correspondiente a la cancelacin del crdito reconocido contablemente (inversin neta en arrendamiento viva).

2.La parte correspondiente a los intereses o ingresos financieros correspondientes al crdito vivo.

La distribucin de las cuotas mnimas entre una y otra parte se realiza a travs de una tabla de amortizacin del crdito, una vez establecida la TIR o rentabilidad constante, tal como puede apreciarse en el ejemplo que se incluye al final de este artculo.

6.1.3.Notas a los estados contables (p.39)El Cuadro 9, recoge aquellos aspectos que indica la norma que deben incorporarse a la informacin en la Memoria de la empresa. Como ya se coment en el caso del arrendatario, la NIC 17 hace referencia a lo exigido en la NIC 32 (Instrumentos financieros), norma que no haba sido aprobada por elREGLAMENTO (CE) n 1725/2003DE LA COMISIN de 29 de septiembre de 2003.

CUADRO 9.NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL ARRENDADOR (arrendamiento financiero)

6.2.Arrendamiento operativo6.2.1.ReconocimientoEn el arrendamiento operativo no se traspasan todos los riesgos y ventajas del arrendador al arrendatario, aunque s los beneficios econmicos del activo, por lo que el arrendador percibir una cuota peridica como contraprestacin.

En consecuencia, el arrendador debe reconocer el bien arrendado dentro del activo de su balance de situacin, de acuerdo con la naturaleza del bien (p.41) y, al mismo tiempo, las cuotas percibidas se considerarn un ingreso procedente del alquiler, que habr de figurar en la cuenta de resultados de forma lineal a lo largo del perodo de arrendamiento o sobre una base sistemtica de reparto, si se considera ms ajustado al patrn temporal de agotamiento de los beneficios que se derivan del alquiler (p.42)

Los costes iniciales incurridos para formalizar el contrato pueden ser imputados directamente al resultado del ejercicio en que se producen o distribuirlos en el perodo de arrendamiento en proporcin a los ingresos reconocidos (p. 44).

La empresa arrendadora seguir una poltica de depreciacin acorde con las normas internacionales de contabilidad: la amortizacin de los bienes en arrendamiento (p. 45), en su caso, se har segn los criterios adoptados por la empresa para igual o similar tipo de bienes, debiendo calcularse las cuotas de amortizacin de acuerdo con la NIC 16. La depreciacin por deterioro se producir cuando los beneficios econmicos esperados sean inferiores al valor en libros (p. 46) y supondr una reduccin del valor del activo conforme a la NIC 36.

6.2.2.Notas a los estados contables (p. 48)El Cuadro 10, recoge lo establecido en esta norma con relacin a la informacin que se debe incorporar en la Memoria a los estados contables de los arrendadores.

CUADRO 10.NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS DEL ARRENDADOR (arrendamiento operativo)

7.OPERACIONES DE VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIORSe trata de una operacin en la que la venta de un bien entre un sujeto (vendedor) y otro (comprador) se realiza conjuntamente con otra de arrendamiento en sentido inverso, esto es, el vendedor acta como arrendatario y el comprador como arrendador. Adems en estas operaciones el precio de venta y las cuotas de arrendamiento suelen ser interdependientes (p. 49).

La operacin de arrendamiento asociada a la compra-venta puede ser de naturaleza financiera u operativa

7.1.La operacin es de arrendamiento financiero (p. 50)Esta operacin constituye una forma de suministrar financiacin al arrendatario-vendedor por parte del arrendador-comprador (p. 51) y, por tanto, el arrendatario no debe reconocer ningn beneficio en sus cuentas de resultados por la diferencia entre el importe de la venta y el valor contable. Tal diferencia debe ser diferida y amortizada en el perodo de arrendamiento.

Si la enajenacin se produjera por un importe inferior al valor contable, habr que comprobar que se trata de una reduccin de valor cierta, en cuyo caso, en base a la NIC 36, se proceder a reconocer una prdida por tal diferencia. En caso contrario, no proceder tal reconocimiento.

7.2.La operacin es de arrendamiento operativo (p. 52)Si la operacin puede considerarse una venta del activo (p. 53) a valor razonable y no una forma de financiacin, a la que se asocia un alquiler posterior, tambin a valor razonable, cualquier diferencia entre el valor de venta y el valor contable del activo debe ser imputada a resultados. No obstante:

1.Si el precio de venta es superior al valor razonable del bien, el exceso se diferir y se amortizar en el perodo en que se espere utilizar el activo

2.Si el precio de venta es inferior al valor razonable del bien, la prdida o ganancia se imputar directamente al resultado del ejercicio, salvo que la prdida quede compensada con cuotas de alquiler por debajo de los precios de mercado, en cuyo caso se diferir y se amortizar en proporcin a las cuotas pagadas en el perodo en que se espera utilizar el activo.

En cualquier caso, en este tipo de operaciones de venta seguida de alquiler, si en el momento de la venta el valor razonable es inferior al valor contable, la diferencia debe ser reconocida de forma inmediata como un resultado negativo siguiendo la NIC 36.

8.LA NORMATIVA ESPAOLA Y LA NIC 17La normativa espaola relacionada con el arrendamiento slo se pronuncia sobre el arrendamiento financiero desde la perspectiva del arrendatario. Nada especial dice sobre el arrendamiento operativo.

8.1.Arrendamiento financiero (Norma 5 de valoracin del PGC y Resolucin del ICAC de 21/01/1992)En caso de arrendamiento financiero, se considera que el elemento arrendado debe figurar en el activo del balance, dentro del inmovilizado inmaterial, por el valor al contado del bien. Al mismo tiempo se registrar una deuda financiera por el conjunto de las cuotas a pagar ms la opcin de compra, opcin sta acorde con el art 197 del Texto Refundido de la LSA que exige el reconocimiento de las deudas por su valor de reembolso. Como ambos importes no coinciden, la diferencia constituye un gasto financiero diferido que recoge el coste de la operacin.

Una vez reconocido el bien en los estados contables del arrendatario, la empresa debe:

1.Proceder a amortizar el bien en iguales condiciones que los bienes de similares caractersticas de la empresa, atendiendo a su vida til. 2.Con el pago de cada cuota, se reconocer el reembolso del principal y el pago de los intereses devengados, reconocidos en la correspondiente cuenta de gastos financieros diferidos. La imputacin de los intereses se har 'con un criterio financiero'. En la prctica se admiten dos criterios: el de los capitales vivos o la tasa interna de rentabilidad. 3.Caso de existir duda razonable sobre la opcin de compra, se dar de baja el inmovilizado y las cuotas sern consideradas gasto del ejercicio.Cuando se trate de una operacin de venta con posterior arrendamiento financiero, que suponga una forma de financiacin, el arrendatario-vendedor dar de baja el bien vendido por su valor 'neto' contable y reconocer el arrendado por igual importe, segn lo indicado en los prrafos precedentes, sin reconocer beneficio alguno en la operacin o, en todo caso, generando una menor carga financiera de la financiacin obtenida.

8.2.Arrendamiento operativoEl PGC no establece criterios especiales sobre el arrendamiento operativo, debindose considerar, por tanto, que se trata de un alquiler que, como gasto, debe ser imputado directamente a resultados del ejercicio, como cualquier otro gasto.

8.3.La posicin de la Comisin del Libro Blanco de la ContabilidadEl informe de la subcomisin de estudio de las opciones de las NIC-SIC, presidido por el profesor D. Jos Lus Cea, lleg a las siguientes conclusiones en relacin con la NIC 17, sobre la base de la establecer, como regla general, una nica solucin para la futura reforma contable espaola:

1.Respecto a la clasificacin del arrendamiento. Debe primar el trasfondo econmico de la operacin para calificar un contrato como arrendamiento financiero (Pg. 398). En este sentido se considera que no debe haber criterios diferentes para clasificar la operacin desde la vertiente del arrendador o desde la del arrendatario, evitando incoherencias en el registro contable de unos y otros (p. 400)

2.Respecto a si se trata de un inmovilizado material o inmaterial. Consideran que la clasificacin del activo objeto de arrendamiento financiero, como inmovilizado material o inmaterial, no tiene una especial incidencia, por lo que se opta por mantener la postura del Plan General de Contabilidad. Desde el punto de vista del arrendador, tambin se considera ms adecuada esta postura, ya que refleja mejor la garanta que obtiene el acreedor por medio de este tipo de contrato de arrendamiento (Pg. 399)

3.Respecto a la deuda recogida por el arrendatario. La Subcomisin se muestra partidaria de reconocerla por su valor actual y facilitar en la memoria informacin sobre los gastos financieros correspondientes a dicha deuda (Pg. 399)

4.Respecto de los costes directos iniciales. Como se ha comentado en este trabajo, estos costes pueden ser cargados por el arrendador a resultados o diferirlos. Pues bien, la posicin de la subcomisin, siguiendo el criterio general sealado ms arriba, es su distribucin a lo largo del periodo de arrendamiento. (Pg. 400)

5.Respecto a la venta con posterior arrendamiento. Del apartado 50 de la NIC 17 se deduce que, en caso de venta de un bien con posterior arrendamiento del mismo, se debe diferir el reconocimiento del posible beneficio obtenido por el vendedor arrendatario,si bien permite la revalorizacin del activo. La Subcomisin defiende la postura establecida en la normativa espaola por considerar ms coherente el mantenimiento de los valores contables si, como reconoce la propia NIC en estos casos, la operacin es un medio por el cual el arrendador suministra financiacin al arrendatario con el activo como garanta (Pg. 400)

Adicionalmente, para el caso de las Pequeas empresas, la Comisin de Expertos del Libro Blanco recomienda la modificacin del Cdigo de Comercio, de forma que para aquellos empresarios incluidos en el mbito de aplicacin de determinados regmenes fiscales, se simplificasen las obligaciones contables exigidas, tal es el caso de arrendamiento financiero, aspecto este contemplado en los artculos 5 y 6 delReal Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad, de acuerdo con el Borrador de Proyecto de dicho Real Decreto preparado en su da por el ICAC(6)9.EJEMPLO DE APLICACIN(7)El presente ejemplo tiene como finalidad comprender cmo ha de actuar el arrendatario y el arrendador en la contabilizacin de una operacin de arrendamiento, financiero y operativo. Para ello se considera el caso hipottico de la empresa SUEZ, S.A.

La empresa SUEZ, S.A. decide arrendar un barco de transporte a la empresa BUQUES, S.A. El valor de mercado o venta del barco es de 100.000 u.m., atribuyndosele una vida til (VU) de 10 aos y valor residual de 500 u.m. El rendimiento del buque se considera que se mantendr constante a lo largo de su VU. Para formalizar el contrato, el arrendatario incurre el 1.000 u.m.

BUQUES, S.A. es una empresa fabricante y distribuidor del producto(8)y trabaja con un 10% de margen neto sobre el coste de fabricacin y distribucin. La formalizacin del arrendamiento le supone un coste de 250 u.m.

La empresa arrendadora cobra un alquiler de 25.000 u.m. anuales, cuando arrienda operativamente el barco, siendo a su cargo el mantenimiento y aquellos costes que puedan derivarse de la estructura del mismo. Alternativamente, BUQUES, S.A. exige un desembolso de 30.000 u.m. durante cinco aos al final de los cuales se le da la opcin al arrendatario de ejercer una opcin de compra, que se considera incluida en la ltima cuota.

9.1.Contabilidad del arrendamiento en los estados contables del arrendatarioEn primer lugar el arrendatario debe reconocer el bien por el valor razonable o el valor actual de las cuotas mnimas, importe por el que lo har figurar entre sus elementos de transporte. Al mismo tiempo reconocer una deuda financiera (distinguiendo entre largo y corto plazo, segn su vencimiento) por igual importe.

Segn los datos del enunciado el valor para el arrendatario es de 101.000 u.m. ya que agregamos al valor de mercado (100.000 u.m.) las 1.000 u.m. de coste incurrido, necesario para poder explotar el bien.

La TIR o tipo de inters implcito del proyecto es del 14'82%, segn se desprende de la siguiente ecuacin:

De acuerdo con la TIR de la empresa, sta ha de desdoblar la cuota de arrendamiento en dos partes: las cargas financieras y la reduccin de la deuda viva (capital amortizado). El desdoblamiento puede verse en el Cuadro 11.

CUADRO 11.DESDOBLE DE LA CUOTA DE ARRENDAMIENTO EN INTERESES Y AMORTIZACIN DE LA DEUDA

La empresa debe amortizar el bien de acuerdo con las caractersticas del mismo y aplicando criterios consistentes con el resto de los activos. En nuestro caso, al objeto de simplificar, hemos considerado una amortizacin lineal, lo que supone que la cuota a imputar peridicamente (anualmente) ser de 10.100 u.m., resultado de dividir el valor asignado entre los 10 aos de vida til.

Obsrvese (p. 21) que la cuota de arrendamiento (por ejemplo, del ao 1) no coincide con la suma de los intereses (14.965'98 del ao 1) ms la amortizacin anual (10.100 u.m. del ao 1), por lo que no se puede imputar a resultados la cuota de arrendamiento considerando que de esa manera se reconoce el coste total soportado.

Si la empresa procediera a alquilar el buque, reconocer como gasto del ejercicio las 25.000 u.m.

Las 1.000 u.m. de gastos incurridos, sobre la base de su importancia relativa, se puede optar por considerarlos un gasto del ejercicio en que se incurren o distribuirlos en el perodo de arrendamiento.

9.2.Contabilidad del arrendamiento en los estados contables del arrendadorEn primer lugar, el arrendador debe reconocer el bien arrendado por el valor de la inversin neta en el arrendamiento (INA) dentro de su balance como partida de crdito en cuentas a cobrar, distinguiendo segn su vencimiento entre largo y corto plazo.

Como el valor residual de 500 u.m. no est garantizado, ste pasar a formar parte del coste de la inversin para redistribuirlo entre los intereses de la cuota, por lo que se incorpora a la igualdad que sirve para determinar la TIR. El valor del crdito figurar por el importe de 150.000 u.m. (30.000 u.m. de cuota mnima por 5 cuotas).

La TIR o tipo de inters implcito del proyecto para el arrendador es del 15'04%, como se desprende de la siguiente ecuacin:

que recoge el valor residual no garantizado como un mayor coste del bien, de acuerdo con el concepto de inversin bruta en arrendamiento.

Segn los datos del enunciado el valor de coste del barco es de 90.909'09 u.m., al que sumado el 10% de margen nos dara el valor de mercado de 100.000 u.m. Las 250 u.m. de coste incurrido por el arrendador en el arrendamiento del barco se deben de imputar al resultado ordinario de la empresa, por considerarse asociados a la ganancia del fabricante. De esta manera, en el momento de formalizar el contrato, la empresa reconocer un beneficio ordinario de 8.840'91 u.m. (100.000 u.m. - 90.909.09 u.m. - 250 u.m.)

De acuerdo con la TIR de la empresa, sta ha de desdoblar la cuota de arrendamiento en dos partes: las cargas financieras y la reduccin del crdito vivo (parte cancelada del crdito). El desdoblamiento puede verse en el Cuadro 12(9).

CUADRO 12.DESDOBLE DE LA CUOTA DE ARRENDAMIENTO EN INTERESES Y COBRO DEL CRDITO

El valor residual no garantizado se computa para determinar la TIR y, por tanto, el valor contable del crdito o derecho de cobro ser igual a la suma de las cuotas (150.000 u.m.) ms el valor residual no garantizado (500 u.m.) que se corresponden con la suma de los intereses (49.500 u.m.) y el crdito amortizado (100.500 u.m.).

Esto es, tal como se define en (p.3):

Como es lgico al arrendador no corresponde amortizar los elementos de inmovilizado, ya que lo hace el arrendatario.

Si el arrendador alquilase el barco, reconocer en cada ejercicio un ingreso de 25.000 u.m. Las 250 u.m. de gastos incurridos, sobre la base su importancia relativa, se podr optar por considerarlos gastos del ejercicio en que se incurren o distribuirlos en el perodo de arrendamiento, opcin esta que es defendida por la subcomisin del Libro Blanco.

BIBLIOGRAFA

IASC (1989):"Marco conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros" Abril.

NIC 17.Arrendamientos (revisada en 1997) enREGLAMENTO (CE) n 1725/2003DE LA COMISIN.

NIC 18.Ingresos ordinarios (revisada en 1993) enREGLAMENTO (CE) n 1725/2003DE LA COMISIN.

REAL DECRETO 296/2004,de 20 de febrero, por el que se aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad. (B.O.E. 27/02/2004)

REGLAMENTO (CE) n 1725/2003 DE LA COMISINde 29 de septiembre de 2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con elReglamento (CE) n 1606/2002del Parlamento Europeo y del Consejo

ROJO, A. (1985):"Arrendamiento financiero de bienes de equipo: cmo contabilizarlos". Tcnica Contable, n 439. pp. 279 a 286.

SIC 27."Evaluacin del fondo econmico de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento" enREGLAMENTO (CE) n 1725/2003DE LA COMISIN


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