Podnikové nákladyKaplan, Norton: Nemůžete-li měřit, nemůžete říditObsahové vymezení pojmu – změny ekonomického
prostředí a potřeba informací pro rozhodování
Náklady - peněžní vyjádření spotřebovaných prostředků a práce při účelné činnosti podniku
- spojeny s určitými účelovými činnostmi podnikuČinnost podniku zahrnuje velké a rozmanité množstvíaktivit,které je účelné sledovat, posuzovat a vyhodnocovat z různých stránek.- výše nákladů je ovlivněna naturální spotřebou výrobních
činitelů a jejich cenou
nutné odlišovat:
náklad - vzniká spotřebou produktivních prvků výroby
výdaj - spojen s pořízením, jedná se o peněžní výdaje
z pokladny nebo účtu v bance, které jsou nutné při provozování výroby
Základní charakteristiky nákladů
Termín náklady se liší podle obsahu ( pojetí )
Obecné pojetí nákladů – představují náklady vynaložení ekonomických zdrojů v určité aktivitě, měřené v penězích a uskutečněné účelně a účelově
• jednoznačně vymezená aktivita, která představuje objekt nebo nositele nákladů a je na ni možné kvantifikovat náklady
• účelovost je vyjádřena ekonomickým prospěchem
• účelnost se vyjadřuje kriteriem racionality vynaložených nákladů
Kriteriem jsou: hospodárnost ekonomická účinnost
Finanční pojetí nákladůJe předmětem finančního účetnictví. Představuje primární
vynaložení peněz na uskutečnění určitých aktivit. Očekávaný výnos má zajistit návratnost vynaložených peněz a zisk.
Náklady jsou vyjadřovány v cenách pořízení ekonomických zdrojů.
Finanční pojetí nákladů je ovlivněno finančním účetnictvím
Finanční účetnictví - představuje uzavřený systém, obsah i zaměření jsou vymezeny obecně uznávanými účetními zásadami
FÚ odpovídá finanční pojetí nákladů - založeno na aplikaci peněžní
formy koloběhu prostředků, projevem nákladů je tržně ověřené
vynaložení peněz a konečným smyslem je odpovídající tržně ověřená
peněžní náhrada.
Náklady se chápou jako peníze vložené do určitých výkonů, které zajišťují náhradu peněz v jejich původní výši, realizovaný přebytek představuje zisk
Jako náklady mohou být vykazovány pouze ty spotřebované ekonomické zdroje, které jsou podloženy reálným výdajem peněz.
Hodnotové pojetí nákladůJe vlastní manažérskému účetnictví
MÚ - není pevně uzavřený systém se striktně vymezeným
obsahem jednotlivých kategorií,
• představuje náklady pro řízení
• základ koncepce zachování věcného kapitálu
• náklady se chápou v jejich hodnotovém pojetí, jako účelové vynaložení ekonomických zdrojů na určitou činnost nebo proces, jehož výsledkem je ekonomický prospěch
• náklady mají vždy svůj konkrétní objekt, se kterým se příčinně spojují, vždy účelově souvisí s určitou aktivitou a jejími výsledky
Náklady v hodnotovém pojetí zahrnují jednak náklady shodné s finančním účetnictvím, jednak náklady, které se ve finančním účetnictví nevykazují, nebo jsou vykazovány v rozdílné výši. Jedná se o tzv. kalkulační náklady.
Ekonomické pojetí nákladů• toto pojetí nejlépe vyjadřují oportunitní náklady• náklady v ekonomickém pojetí se rovnají hodnotě,
kterou lze získat jejich nejefektivnějším využitím, nebo představují maximální ušlý efekt
Význam nákladů: • znalost nákladů umožňuje analyzovat a hodnotit
hospodárnost a efektivnost jednotlivých výrob podniku
• východisko pro zjišťování hospodářského výsledku
• informace pro řízení podniku i vnitropodnikových útvarů
• rozhodování o budoucím podnikovém dění
• informace o možnosti uplatnění na trhu dosažením konkurenceschopných nákladů
• podklad pro stanovení optimální ceny
• prostor pro vytváření motivačních vazeb pracovníků
Členění nákladů:Náklady ve všech jejich pojetích nepředstavují stejnorodý celek.Rozlišnosti nákladů vedou k jejich různému členění podle různých hledisek. Vždy musí být respektována zásada příčinnosti - náklady by měly být přiřazeny místu, výkonu a časovému období s nímž souvisí.Základní hlediska klasifikace nákladů:• podle druhů• podle účelu jejich vynaložení• podle obratu hodnoty v podniku• podle kalkulačních položek• podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik• z časového hlediska• podle vztahu k produkci• z hlediska rozhodování
Členění nákladů podle druhů:za základní skupiny se považují:
• spotřeba materiálu
• spotřeba a použití externích prací a služeb ( přeprava, nájem ,energie, opravy udržování majetku )
• mzdové a ostat. osobní náklady včetně sociálního a zdravotního pojištění
• odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku
• finanční náklady ( úroky, pojistné )
Význam: informační podklad při zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou těchto zdrojů a vnějším okolí, které je schopno ji poskytnout
Druhové členění je základem členění ve finančním účetnictví – provozní, finanční a mimořádné náklady
Charakteristika:• na vstupu se projevují v časově nerozlišené podobě, výdaj
na vstupu může být nákladem až v dalším období
• svou povahou jsou náklady externí
• z hlediska zobrazení prvotní
Členění nákladů podle kalkulačních položek
- podstatou je rozdělení nákladů na náklady přímé a nepřímé
- vychází z možnosti vyjádřit jednotlivé složky nákladů na jednotku kalkulovaného výkonu
Přímé - takové nákladové položky, které lze na kalkulační
jednici přímo určit,
- zpravidla jde o náklady prvotní, přímo souvisí s konkrétním druhem výkonů,
- jde o náklady jednicové, které jsou vyvolány nejen
konkrétním druhem výkonů, ale přímo jeho jednotkou
Nepřímé - jsou společné pro více kalkulačních jednic, nelze je přímo přiřadit k těmto jednicím,
- zajišťují průběh výrobního procesu podniku v širších souvislostech,
- prvotně evidovány zpravidla na tzv. pomocných respektive režijních výkonech jako náklad prvotní, na finální výkon se dostávají jako náklad druhotný pomocí jednoznačně stanoveného mechanismu,
- pomocné výkony - úseky vnitropodnikových služeb - opravárenství, doprava, …
- režijní výkony se člení na režii výrobní, správní, zásobovací, odbytovou
- přiřazování nepřímých nákladů - podle rozvrhové základny - vyjadřuje poměr, v jakém se nepřímé náklady započítávají na jednotlivé výkony
Rozvrhová základna - lze vyjádřit:
• peněžními veličinami - přímé mzdy, přímý materiál, přímé náklady, zpracovatelské náklady
• naturálními veličinami - strojový čas, hmotnost, koeficient pracnosti
Příklad kalkulačního vzorce:
1. Přímý materiál2. Polotovary vlastní výroby3. Přímé mzdy4. Odpisy5. Ostatní přímé náklady 6. Výrobní režie
7. Vlastní náklady výroby (provozu )8. Zásobovací režie9. Správní režie
10.Vlastní náklady výkonu11.Odbytové náklady
12. Úplné vlastní náklady
Podle místa vzniku a odpovědnosti za vznik nákladů:
• je základem pro rozdělení nákladů podle vnitropodnikových útvarů (podmínkou je ekonomická struktura , delegování odpovědnosti a pravomoci)
• vnitropodnikové útvary se nazývají střediska, musí splňovat tyto předpoklady:
• uzavřená činnost, technologický proces – možnost změřit jeho náklady
• identifikace dílčích výkonů, které tyto útvary předávají jiným vnitropodnikovým útvarům
• ocenění výkonů pomocí vnitropodnikových cen
Členění nákladů podle vztahu k produkci• náklady variabilní ( proměnné, závislé ) • náklady fixní ( stálé, nezávislé )
růst variabilních nákladů v závislosti na objemu produkce může být:
• lineární ( proporcionální ) - všechny náklady jednicové, zjišťují se snadno , jsou často normovány
• progresivní ( nadproporcionální ) - vzrůst mzdových nákladů při přesčasové práci, zvyšující se spotřeba pohonných hmot při zvýšení rychlosti jízdy, administrativní náklady při nadměrné koncentraci
• degresivní ( podproporcionální ) - náklady na opravy a udržování strojního zařízení, sledované ve vztahu k počtu zhotovených výrobků, spotřeba el. energie, zahrnující paušál a hodinovou spotřební sazbu, mzdové náklady při časové mzdě jestliže objem výroby závisí na pracovní zručnosti
• degresivně - progresivní ( smíšené )
Členění nákladů z hlediska rozhodování
• Rozhodování je vždy založeno na stanovení nebo odhadu budoucích hodnot nákladů ovlivňujících průběh budoucích peněžních toků
• cílem rozhodování – vybrat nejefektivnější variantu
• z hlediska rozhodování rozlišujeme:
- relevantní a irelevantní náklady
- náklady připisované danému rozhodnutí
- náklady ovlivnitelné a neovlivnitelné
- přírůstkové náklady
- oportunitní náklady
• relevantní náklady - odrážejí podmínky uskutečnění určitého rozhodnutí a liší se podle alternativ, které přicházejí v úvahu, jsou daným rozhodnutím ovlivnitelné
• irelevantní náklady - z hlediska rozhodnutí jsou takové, které zůstávají nezměněny při uplatnění určitého rozhodnutí, popř. jsou ve všech alternativách, které v daném rozhodnutí přicházejí v úvahu, stejné
Využití: - při porovnání různých alternativ splňujících tentýž účel ( různé technologické postupy k získání téhož výrobku, využití kapacity výrobou různých výrobků)
- snížení posuzovaných položek
Příklad: pořízení stroje na leasing a na úvěr
nezajímají nás náklady spojené z provozem, ale rozdílné náklady vyplývající z podmínek financování
Leasing – rozložení splátek v čase, marže, daňová úspora
Úvěr – tvorba odpisů, úroky, daňová úspora
Ovlivnitelné a neovlivnitelné nákladyOvlivnitelné náklady- vzniknou v důsledku daného rozhodnutí
• neovlivnitelné náklady- nelze jim zabránit, umrtvené náklady, vznikají nezávisle na zvolené variantě, nebo při každé variantě
v minulosti byly vynaloženy prostředky
dlouhodobé podmínky podnikání – nákup dlouhodobého majetku,náklady existují, ať využívám nebo ne
náklady na vývoj a výzkum - byly vynaloženy na různé možnosti řešení , realizuje se pouze něco, náklady se budou připisovat realizovaným řešení
Neovlivnitelné náklady jsou většinou irelevantní ( nemusím uvažovat při posuzování variant)
Příklad: existuje volná kapacita dílny, výrobní náklady na 1 stroj. hodinu jsou 25 Kč, režijní náklady 30 Kč, celkem 55 Kč na hodinu.
Máme možnost volnou kapacitu prodat za 40 Kč hod.
Není to ztrátové ?
náklady připisované rozhodnutí – bereme v úvahu všechny důsledky příslušného rozhodnutí, náklady (výnosy) vyvolané
odvozeně, které se projeví na jiných místech podnikové činnosti
Příklad:Prodáváme výrobky celkem za 100tis. Kč, pro podpoření prodeje
poskytneme obchodní úvěr na 3 měsíce na úrok 3 %. Současně z nedostatku pohotových peněžních prostředků si musíme vzít krátkodobý úvěr ve výši 80 tis. Kč na úhradu nákladů na 3 měsíce s úrokem 7 %.
Rozdíl mezi přijatými a placenými úroky je připisovaný náklad, tj.cena daného rozhodnutí.
Náklad by nevznikl, kdyby se dané rozhodnutí neuskutečnilo, je třeba zjistit co nejvíce důsledků daného rozhodnutí
Kalkulace nákladů – představuje výpočetní postup
• součást informačního systému, úroveň závislá na informacích
• předmětem kalkulace jsou výkony podniku ( výrobky, práce ,služby určené k prodeji nebo předání uvnitř podniku)
• kalkulační úsek ( místo vzniku, kde budou náklady zjišťovány)
• kalkulační jednice (odbytové a vnitropodnikové výkony vymezené množstvím, časem nebo užitnými vlastnostmi)
Kalkulace nákladů
- z časového hlediska: předběžné kalkulace výsledné kalkulace
Předběžné kalkulace:• operativní kalkulace - sestavované podle právě platných
norem, vyjadřuje předem stanovené náklady na kalkulační jednici v konkrétních technických, technologických ekonomických a organizačních podmínkách určených technickou přípravou výroby
• plánové kalkulace - sestavované podle plánových norem jako roční průměry, přebírají se informace o nákladech již vyrobených výrobků, tedy výsledné kalkulace z předcházejícího období
• Propočtové kalkulace - sestavované podle obecnějších podkladů, přesné konstrukční ani technologické řešení výrobku neexistuje, nejsou k dispozici normy, propočet se odvozuje na základě informací o podobných výrobcích, včetně jejich cen
Výsledná kalkulace - po ukončení výroby
Obě kalkulace musí být srovnatelné co do vymezení kalkulační jednice, obsahu a členění položek kalkulačního vzorce a rozvrhování nepřímých nákladů
Kalkulace postupová a průběžná
Rozlišujeme: kalkulaci úplných nákladů kalkulaci neúplných nákladů
1. Kalkulace úplných nákladů
= absorpční kalkulace
- na kalkulační jednici se rozpočítávají všechny nepřímé (režijní) náklady, pak známe úplné náklady na jednici
- pro rozpočítání nepřímých nákladů je důležité správné zvolení rozvrhové základny
Při výběru vhodné rozvrhové základny je třeba brát v úvahu:
• rozsah rozvrhové základny musí být lehce zjistitelný
• základna by měla být dostatečné velká, aby malá chyba ve zjištění rozsahu základny nezpůsobovala vážné chyby v kalkulaci jednotkových nákladů hlavního úseku
• základna by měla být relativně stálá, aby zabezpečovala srovnatelnost kalkulací v čase
• rozvrhované nepřímé náklady by měly být v příčinné souvislosti se zvolenou rozvrhovou základnou
Kalkulační způsoby ( techniky):
- používají se při propočtu nepřímých nákladů na jednotlivé výkony
• kalkulace dělením - tam, kde se vyrábí pouze jeden typ výrobku, nebo výkonu
• kalkulace dělením s ekvivalenčními (poměrovými) čísly
- ve výrobě jednoho typu výrobků o různé kvalitě, hmotnosti, ceně, různých rozměrech, velikosti apod.
Příklad: Jestliže produkujeme tři druhy výrobků, z nichž prostřední je standardní, a má proto ekvivalenční číslo 1, druhý výrobek se v poměru k němu dá označit 0,5 a třetí 2, pak máme řadu ekvivalenčních čísel 0,5:1:2, kterou můžeme použít pro rozpočítání nepřímých nákladů na jednotlivé typy výrobků
• Kalkulace přirážková - používá se tam,kde se vyrábí více druhů různých výrobků, což je v praxi nejčastější, procento přirážky se vypočte jako podíl nepřímých nákladů a rozvrhové základny, násobeno stem
- objem nepřímých nákladů připadajících na příslušný výkon potom vypočítáme jako násobek procentické přirážky a počtu rozvrhových jednotek evidovaných na tomto výkonu
Kalkulační metody:
• metoda prostá
• metoda odečítací ( zůstatková )
• metoda rozčítací
• kombinace metod odečítací s rozčítací
Kalkulace neúplných nákladů
= metoda variabilních nákladů = metoda příspěvku na úhradu
• vychází z členění nákladů na variabilní a fixní• slouží pro manažerské rozhodování o ponechání
určitého produktu ve výrobním programu• řeší, v jaké míře přispívá výrobek k úhradě té části
fixních nákladů , kterou na něj nelze přímo přičíst, tedy ty fixní náklady, které jsou společné skupině výrobků a jejichž úhrada je rovněž společná a jak přispívá k tvorbě zisku
• příspěvek na úhradu - rozdíl mezi prodejní cenou každého výrobku a variabilními náklady tohoto výrobku
Základní výpočetní postup při stanovení příspěvku na úhradu:
výnosy z prodeje v daném období - variabilní náklady realizovaných výrobkůcelkový příspěvek na úhradu daného období - fixní náklady podniku za dané obdobízisk (ztráta) za dané období
využití této metody:• při určení podílu jednotlivých výrobků na tvorbě
hospodářského výsledku podniku• při určení výhodnosti výrobků a optimálního sortimentu
výroby• při určení minimální hranice prodejní ceny výrobků
Jednostupňová metoda příspěvku na úhradu
výrobek A B C suma
tržba 1500 2000 750 4250
variabilní náklady -250 -480 - 270 - 1000
--------------------------------------------------------------------------------------
příspěvek na úhradu 1250 1520 480 3250
fixní náklady 3000
--------------------------------------------------------------------------------------
podíl výrobku na 1250/3250
celk.příspěvku v % 38,5 46,8 14,8
relativní příspěvek
tj.PU / tržby 83,3 76 64 76,5
Výhody metody variabilních nákladů:
- odpadá rozvrhování nepřímých nákladů
- poskytuje rychlejší orientaci zejména v otázkách souvisejících s krátkodobým zaměřením výroby
• jednostupňová závisí na členění úrovně
• vícestupňová fixních nákladů
Analýza bodu zvratu• Vychází z PÚ
• kritický bod ( rovnovážný bod ) - bod, v němž dochází k rovnováze mezi náklady a výnosy.
- představuje potřebné množství výrobků, které zajistí rovnováhu a vypočte se jako podíl celkových fixních nákladů k rozdílu jednotkové ceny a jednotkových variabilních nákladů
Q = FN/( Cj - VN )
Bod zvratu ve velikosti tržeb:
FN/ ( 1 –VN/T )
Analýza bodu zvratu umožní posuzovat rizikovost výroby –propočítává se kritický stupeň využití kapacity ( kritický objem výroby ), bezpečnostní reserva a bezpečnostní koeficient
Kritický objem výroby:
bod zvratu / Q max
bezpečnostní reserva: Q max - bod zvratu nebo Q skut – bod zvratu
Bezpečnostní reserva představuje prostor, který podnik nebo daná činnost mají k dispozici pro tvorbu zisku
bezpečnostní koeficient: Q max - bod zvratu / Qmax
Udává jaká část celkové kapacity je použitelná pro tvorbu zisku.
Čím větší hodnota bude vykázána, tím jsou činnosti méně rizikové
Programy snižování nákladů
Volné fixní náklady ( vFN) - můžeme je považovat za ztrátu na hospodářském výsledku nebo za „ušlý výnos“, je to výnos, kterého bychom mohli dosáhnout, kdybychom plně využili kapacitu a z realizovaných tržeb oddělili část odpovídající nevyužitým fixním nákladům, měly by být co nejnižší
vFN = ( mV - sV ) x FN/ mV
mV = maximálně možný výkon
sV = skutečný výkon
FN = celkové fixní náklady
Relativní úspora fixních nákladů
- při zvyšování objemu produkce se snižují náklady připadající na jednotku produkce
FN= FN/Q1 - FN/O2Optimalizační nákladové metody:
• Outsourcing – vyčleňování činností mimo podnik s cílem dosáhnout úspory nákladů (výzkum, reklama, úklid, správa budov)
• Offshoring – delegování na dceřiné společnosti v zemích s nižšími náklady
• Insourcing – využití volných kapacit k převzetí externích zakázek (vyšší využití fixních nákladů)
• Franchising – v oblasti odbytu, za platby jméno, ideu a komplexní servis ( McDonald)