Michal RoháčekOddělení mezinárodní spolupráce – přímé daněGenerální finanční ředitelství

14.5.2013IFA 1

*Správce daně doměřil daň podle § 23/7 ZDP po kontrole *Zjištění: ceny mezi spojenými osobami sjednány nižší

než jsou realizovány vůči nezávislým osobám

*K určení srovnatelnosti cen použil správce daně metodu CUP*Správce daně vybral šest nezávislých subjektů

odebírajících od žalobce zcela shodný produkt ve sledovaných obdobích (a to i na základě obdobných objemů prodeje)

*NSS připomíná, že volba kritérií pro posouzení „obvyklosti“ cen je správní úvahou

2 14.5.2013IFA

3

* Poplatník podal DoDaP na daň vyšší (§ 23/7 ZDP) - 2008* Následně podal DoDaP na daň nižší - 2010* FÚ vyměřil dan ve výši původního DoDaP

* NSS se zabýval otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně v případě § 23/7 ZDP

* Obecně platí, že je na správci daně, aby prokázal, že obchodní vztah se uskutečňuje mezi spojenými osobami za ceny, které se liší od cen mezi nezávislými osobami

* Správce daně použije rozpětí, nikoliv přesnou částku* Referenční cenu správce může určit porovnáním skutečně dosažených

cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty

* Referenční cena je v podstatě simulace ceny na základě úvahy, jaké ceny by byla sjednány mezi nezávislými osobami

* Stěžovatel namítá, že správce daně měl určit výši tzv. referenčních cen a měl prokázat, že se výše účtovaných cen liší od cen referenčních.

14.5.2013IFA

*V roce 2008 byla daňová povinnost stěžovatele zvýšena na základě vlastního tvrzení

*Pokud v roce 2010 stěžovatel změnil stanovisko a tvrdí, že nebyl dán důvod pro podání DoDaP v roce 2008, protože ceny byly sjednány na úrovni tržních cen, je na stěžovateli, aby prokázal neexistenci důvodů pro úpravu daň. základu podle § 23/7 ZDP – pokud neprokáže, musí doložit alespoň důvod, který by rozdíl v cenách ospravedlňoval

*Důkazní břemeno leželo na stěžovateli.*Stěžovatel nenavrhnul provedení důkazů

*NSS dodává, že právě § 23/7 ZDP brání tomu, aby spojené osoby pomocí smluvních nástrojů zkreslovaly výsledky svého hospodaření a tím v rozporu se zákonem snižovaly svou daňovou povinnost

*Obchodním vztahům mezi nezávislými osobami rozhodně neodpovídá situace, kdy do ceny je kalkulován rovněž příspěvek na krytí ztráty prodávajícího

4 14.5.2013IFA

*Správce daně doměřil po kontrole daň z titulu § 23/7 ZDP*Ceny byly sjednány mezi osobami, které vytvořily vztah

převážně za účelem snížení základu daně*Sjednané ceny byly podstatně nižší než zjištěné ceny

obvyklé

5 14.5.2013IFA

* Otázka spojení za účelem snížení základu daně* Důkazní břemeno je na správci daně* Stěžovatel je majitelem budov, původně pronajímal koncovým zákazníkům přes

společnost M a inkasoval veškeré příjmy* Následně přenechal činnost spojenou s pronájmem společnosti LW, která dále

uzavřela kontrakt se spol. M, spol. M nadále pronajímá stále stejným koncovým zákazníkům

* Stěžovatel není personálně a kapitálově spojenou osobou se spol. LW* V nové struktuře smluvních vztahů stěžovateli výrazně poklesl zisk* Oproti zisku spol. LW byly uplatněny ztráty z minulých období (vzniklé z jiné

hosp. činnosti)* Navíc stěžovatel následně odkoupil prostřednictvím další společnosti podíly ve

společnosti LW, čímž získal zpět užitky z podnikání, ale ty už byly započteny na daňovou ztrátu LW

* Závěr NSS: stěžovatel snížil daňovou povinnost vytvořením umělé skutečnosti (takový vztah by v běžných ekonomických podmínkách subjekty navzájem neprovázané nevytvořily

* NSS dále konstatuje rozsudek ESD Marks&Spencer – daňové subjekty mohou optimalizovat svou daňovou povinnost, na druhou stranu taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených ZDP

6 14.5.2013IFA

*Otázka stanovení ceny obvyklé, resp. zjištění srovnatelných cen

*Ceny obvyklé byly zjišťovány vhodnou metodou* Byla porovnána podlahová plocha, lokalita, dopravní dostupnost,

vnitřní vybavení* Byla zohledněna skutečnost, zda se jedná o nájem za účelem dalšího

pronájmu či pronájem konečným nájemcům* Mezi vybranými srovnatelnými subjekty byly oba typy pronájmu* Mezi vybranými srovnatelnými subjekty byly také nemovitosti, jejichž

pronájem byl předmětem kontroly* Srovnání provedeno pro stejná období

*Správce daně zjistil rozpětí srovnatelných cen (interval), daň vyměřil v tomto rozpětí (resp. na dolní hranici)

7 14.5.2013IFA

8

* Úroky z úvěrové smlouvy – neuznatelné jako náklady podle pravidla nízké kapitalizace

* Námitka stěžovatele:* Ust. § 22/1/g)/3 ZDP je diskriminační (znění ZDP 2007)* Měl se uplatnit § 37 ZDP (ZDP se použije jen tehdy, nestanoví-li mezinárodní smlouva

jinak)

* SZDZ ČR- UK:* čl. 10 (Dividendy)* odst. 3: Výraz „dividendy“, … , označuje příjmy z akcií nebo jiných práv – s výjimkou

pohledávek - s podílem na zisku, jakož i příjmy z práv na společnosti, které jsou podle daňových předpisů státu, v němž je společnost, která rozdílí zisk, rezidentem postaveny na roveň příjmů z akcií …

* čl. 11 (Úroky) * odst. 2: Výraz „úroky“, … * odst. 4: Jestliže částka úroků přesahuje v důsledku zvláštních vztahů existujících mezi

plátcem a skutečným vlastníkem úroků,… , z jakéhokoliv důvodu částku, kterou by byl smluvil plátce se skutečným vlastníkem, kdyby nebylo takových vztahů, použijí se ustavení tohoto článku jen na tuto … částku. Částka platů, která ji přesahuje, bude v tomto případě zdaněna podle právních předpisů každého smluvního státu…

14.5.2013IFA

* NSS: Stanoví mezinárodní smlouva něco jiného než domácí zákon? * SZDZ má přednost – ustanovení § 22/1/g)/3 bylo použito nesprávně – přednost má čl. 10

a 11 SZDZ

* SZDZ obsahuje definici úroků a dividend komplexně, a proto nelze aplikovat národní legislativu

* Úroky, které se neuznávají jako daňově uznatelný náklad, ale naopak jsou posuzovány jako příjmy podléhající zdanění podle § 22/1/g/3 ZDP, jsou i nadále úroky; pouze pro účely ZDP se na ně nahlíží odlišně.

* Pojem „zvláštní vztah“ užitý v čl. 11 odst. 4 SZDZ není ekvivalentní k pojmu „spojené osoby“ v § 25/1/w ZDP

* Jde o neurčitá právní pojem, který není definován v SZDZ, je nutno jej vyložit v kontextu konkrétní věci

* Vídeňská úmluva o smluvním právu – lze využít komentář k Vzorové smlouvě OECD

* Poznámka: * Definice dividend podle SZDZ připouští zdanění příjmů, které jsou postaveny na roveň

příjmů z akcií podle vnitrostátních předpisů (čl. 10 odst. 3 ZSDZ)* Komentář ke Vzorové smlouvě OECD k čl. 11 odst. 6

* Účelem tohoto odstavce je zabránění použití článku vztahujícího se ke zdanění úroků v případech zvláštních vztahů mezi plátcem a skutečným vlastníkem úroků

* Jako příklady zvláštních vztahů jsou uváděny případy spadající pod čl. 9 SZDZ. Komentář dále uvádí případy příbuzenských vztahů a „community of interest as distinct from the legal relationaship …“

9 14.5.2013IFA

14.5.2013IFA 10