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República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario Resolución n.° TAT- RF-027 de 3 de marzo de 2020
EXPEDIENTE: 170-18
VISTOS:
El licenciado -----------------------------------------, actuando en su calidad de apoderado
especial del contribuyente ---------------------, INC., con RUC -----------------------, presentó
ante este Tribunal, Recurso de Apelación directa contra la Resolución n.° 201-7536 de 12 de
diciembre de 2017, expedida por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de
Economía y Finanzas, mediante la cual resolvió EXIGIR a ------------------ INC -------------,
con RUC ------------------------- DV --, el pago del Impuesto de Transferencia de Bienes
Corporales Muebles y la Prestación de Servicios (ITBMS) por la suma de DOS MIL
TRESCIENTOS CUATRO BALBOAS CON 75/100 (B/.2,304.75) nominal y
DOSCIENTOS TREINTA BALBOAS CON 48/100 (B/.230.48) correspondiente al mes de
diciembre del año 2012; CIENTO VEINTINUEVE MIL SEISCIENTOS SESENTA
BALBOAS CON 85/100 (B/.129,660.85) nominal y la suma de DOCE MIL
NOVECIENTOS SESENTA Y SEIS BALBOAS CON 08/100 (B/.12,966.08) de recargo,
correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre del año 2013, CIENTO VEINTISEIS MIL VEINTIDOS BALBOAS
CON 26/100 (B/.126,022.26) nominal y la suma de DOCE MIL SEISCIENTOS DOS
BALBOAS CON 22/100 (B/.12,602.22) de recargo, correspondiente a los meses de enero,
febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre del año 2014; CIENTO
DIESICIETE MIL NOVECIENTOS DIECINUEVE BALBOAS CON 70/100
(B/.117,919.70) nominal y la suma de ONCE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y UN
BALBOAS CON 98/100 (B/.11,791.98) de recargo correspondiente al mes de julio, agosto,
septiembre y octubre del año 2015; SETENTA Y DOS MIL TREINTA Y CINCO
BALBOAS CON 72/100 (B/.72,035.72) nominal y la suma de SIETE MIL DOSCIENTOS
TRES BALBOAS CON 58/100 (B/.7,203.58) de recargo correspondiente a los meses de
mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2016;
CUATRO MIL DOSCIENTOS VEINTE BALBOAS CON 06/100 (B/.4,220.06) nominal y
la suma de CUATROCIENTOS VEINTIDOS BALBOAS CON 03/100 (B/.422.03) de
recargo correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio del
año 2017.
I. ANTECEDENTES
Mediante carta de presentación n.° 722000000637 de 20 de febrero de 2017, la Dirección
General de Ingresos, asignó al Departamento de Auditoría y Fiscalización Tributaría, la
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tarea de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del obligado
tributario de generales antes referidas, para los períodos fiscales 2012 al 2016. (Ver fs. 1-7
del expediente de antecedentes), encontrándose omiso en las presentaciones de sus
declaraciones juradas de renta de los periodos 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016 e
ITBMS de los períodos 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y de enero a julio de 2017,
procediéndose a gravar de oficio los ingresos determinados en la investigación, según los
pagos reportados en el informe mensual de compras (F-43) del sistema e-Tax 2.0, tal como
se detalla de forma resumida a continuación:
CONCEPTO 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Ingresos según
Informe de Compras 11,885.00 32,925.00 1,852,297.76 1,800,318.00 1,684,567.00 1,051,124.75
Diferencias 11,885.00 32,925.00 1,852,297.76 1,800,318.00 1,684,567.00 1,051,124.75
Indica la Administración Tributaria en su informe que “los ingresos gravables del
contribuyente provienen de honorarios y comisiones por servicios personales, alquileres por
arrendamientos comerciales, compras o adquisiciones de bienes muebles y servicios básicos,
según el reporte de pagos a terceros del informe de compras (Formulario 43), del sistema de
información e-Tax 2.0.
En vista de lo anteriormente expuesto y conforme al artículo 746 del Código Fiscal la
Dirección General de Ingresos tiene la facultad de determinar de oficio la renta gravable, de
las personas que estando obligadas a presentar, no presenten las declaraciones juradas de
renta, dentro de los términos señalados en los artículos 710 y 713 de este Código, como lo es
para este caso de los periodos 2011 a 2016. En tal sentido, el sujeto activo determinó que el
impuesto sobre la renta a pagar para cada uno de dichos periodos es de B/.11,885.00 para el
periodo 2011; B/.9,054.37 para el periodo 2012; la suma de B/.509,381.89 para el período
2013; la suma de B/495,087.45 para el período 2014; la suma de B/.463,255.93 para el
período 2015 y B/.289,059.31 para el período 2016, tal y como se muestra a continuación:
CONCEPTO 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Ingresos según
Informe de Compras 11,885.00 32,925.00 1,852,297.76 1,800,318.00 1,684,567.00 1,051,124.75
Nueva Renta Neta
Gravable
S/Investigación 11,885.00 32,925.00 1,852,297.76 1,800,318.00 1,684,567.00 1,051,124.75
Impuesto Causado
según investigación 2,971.25 8,231.25 463,074.44 450,079.50 421,141.75 262,781.19
Menos: Impuesto
Según Declaración 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00
Total de Impuesto 2,971.25 8,231.25 463,074.44 450,079.50 421,141.75 262,781.19
Más: 10% Recargo 297.13 823.12 46,307.44 45,007.95 42,114.18 26,278.12
Total de Impuesto a
Pagar 3,268.38B/. 9,054.37B/. 509,381.88B/. 495,087.45B/. 463,255.93B/. 289,059.31B/.
En adición a lo anterior, del informe de auditoría resulta que al haberse determinado la renta
gravable, y conforme a lo establecido en el parágrafo 15 del artículo 1057-V del Código
Fiscal, procedió también el alcance del impuesto sobre la transferencia de bienes corporales
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muebles y la prestación de servicios (ITBMS), resultando a pagar B/.2,535.23 para el 2012;
B/.142,626.93 para el 2013; B/.138,624.48 para el 2014; B/.129,711.68 para el 2015;
B/.79,239.30 para el 2016 y B/.4,642.09 de enero a julo de 2017, según se detalla a
continuación:
Resumen de ITBMS a pagar
Meses Períodos Nominal Recargo Total
Diciembre 2012 B/.2,304.75 B/.230.48 B/.2,535.23
Enero, febrero, marzo, abril, mayo,
septiembre, octubre, noviembre y
diciembre. 2013 129,660.85 12,966.08 142,626.93
Enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio,
julio, agosto, septiembre y octubre. 2014 126,022.26 12,602.22 138,624.48
Julio, agosto, septiembre y octubre. 2015 117,917.70 11,791.98 129,711.68
Mayo, junio, julio, agosto, septiembre,
octubre, noviembre y diciembre. 2016 72,035.72 7,203.58 79,239.30
Enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y
julio. 2017 4,220.06 422.03 4,642.09
Total B/.452,161.34 B/.45,216.37 B/.497,379.71
Según consulta realizada en Panamá Emprende del Ministerio de Comercio e Industrias, ----
------------------- INC ---------------, no mantiene aviso de operación.
II. RESOLUCIÓN ORIGINARIA
En virtud del informe de auditoría, la Administración Tributaria resolvió expedir el acto
administrativo decisorio identificado con el número 201-7533 de 12 de diciembre de 2017 y
en su parte motiva o de considerando expuso:
“Que sobre la base de las normas legales arriba citadas, la Dirección General de
Ingresos, procedió a solicitar los libros y documentos de contabilidad al contribuyente
----------- Inc. ----------, con RUC ------------ DV --, con Dirección fiscal Corregimiento
de ----------- (Cabecera), Distrito de --------- y Provincia de -----------, con teléfono -----
--------, correo electrónico [email protected] .
Que según consulta de Panamá Emprende del Ministerio de Comercio e Industrias, la
empresa -------------------, Inc., no mantiene aviso de operaciones abierto. De acuerdo
al registro en el sistema e-Tax 2.0 es una sociedad anónima registrada desde el 1 de
diciembre de 2006 y no tiene actividad comercial reportada en el sistema.
Que al revisar la plataforma de registro público bajo el nombre y número de ruc de la
empresa no fue posible la identificación del pacto social.
Que al realizar los cruces correspondientes en el sistema de infamación e-Tax 2.0 se
determinó que el contribuyente esta omiso en la presentación de las declaraciones
juradas de renta del año 2012, 2013, 2014, 2015, 2016; sin embargo el informe de
compra ( F-43) mantienen pagos reportados en concepto de honorarios y comisiones
por semc1os personales, alquileres por arrendamientos comerciales, compra
adquisiciones de bienes muebles y servicios básicos, correspondiente a los períodos
2012, 2013, 2014, 2015, 2016 y de enero a julio 2017, motivo por la cual mediante
carta de citación N°.722000000637 enviada al contribuyente el 20 de febrero de 2017,
a través del correo electrónico [email protected] , el cual aparece
registrado en el sistema e-Tax 2.0, se le solicitó los registros y documentos de los
ingresos o ventas, compras y cuentas al Tesoro de1 Mayor General y a la fecha no los
ha presentado.
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Que para el año 2016 y 2017, se le reconoce los créditos de retención de ITBMS,
reportados por el agente retenedor en el sistema de información e-Tax 2.0 (Formulario
4331).
Que una vez verificado los pagos a terceros reportados en el informe de compra (F-43)
correspondientes a los años 2012 al 2017 y los créditos de retención (Fomru1ario
4331) de los años 2016 y 2017, se estableció que deberá pagar al Tesoro Nacional el
monto nominal y el recargo correspondiente que se generen basta el día de su
cancelación, …”
III. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Como resultado del pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, mediante
Resolución n.° 201-7539 de 12 de diciembre de 2017, y una vez notificada la misma el
sujeto pasivo otorgó poder especial al licenciado ---------------------------, para que actuara en
representación del contribuyente ------------------- INC ----------------, con el propósito de
impugnar el acto originario, por medio de los recursos gubernativos que la ley coloca a su
disposición para el ejercicio de hacer valer su derecho y en razón de ello presentó formal
Recurso de Reconsideración el 21 de mayo de 2018, con las siguientes argumentaciones:
(Ver fojas 32-35 del expediente de antecedentes)
Que el fideicomiso ----------------- Inc. -----------------, se dedica a administrar
intereses provenientes de una herencia; por tal razón no genera renta gravable; no
existiendo obligación tributaria, “debido a la ausencia de uno de sus elementos más
importantes, que es el sujeto pasivo”.
Por ende, ----------------------- INC -------------------- no tiene estatus de contribuyente,
de acuerdo al parágrafo 4 del artículo 1057-V del Código Fiscal, y no está obligado a
presentar declaración jurada de ITBMS, según el parágrafo 10 del artículo 1057-V
del Código Fiscal.
Sin embargo, ---------------- INC ---------------------, se vio en la obligación de obtener
un Registro Único de Contribuyente (RUC), en virtud de lo ordenado por la
Resolución n.° 201-5398 de 30 de noviembre de 2006, emitida por la Dirección
General de Ingresos y publicada en Gaceta Oficial n.° 25696 de 21 de diciembre de
2006.
La Administración Tributaria, mediante el acto impugnado, procedió a realizar un
alcance en concepto de impuesto sobre la transferencia de bienes corporales muebles
y la prestación de servicios (ITBMS), correspondiente a los períodos 2012, 2013,
2014, 2015, 2016 y de enero a julio de 2017, al Contrato ------------------- INC --------
----------, con RUC -----------------------, basándose en información obtenida de la
base de datos del sistema e-tax 2.0 referente a los pagos reportados en el informe de
compras (Formulario 43).
Cabe resaltar que la opción de consultas de contribuyentes activos del sistema e-tax,
de fecha 16 de mayo de 2018, muestra varias sociedades y fideicomisos con el
nombre de -------------------, a saber:
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“RUC DV Tipo Nombre/Razón Social
----------------- -- OTROS -----------------
----------------- -- OTROS -----------------
----------------- -- OTROS -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- FINCA -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- FINCA -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
----------------- -- -----------------
Es por ello, según lo manifestado por el apoderado especial (hecho cuarto del
recurso), que suponen que el fideicomiso -------------- INC ---------------, fue
reportado por error.
Aunado a lo anterior, la Autoridad Fiscal durante todo el proceso consideró ----------
(cabecera), distrito de --------, provincia de -----, como el domicilio de -----------------
-, INC., lo cual no es cierto; dejando a ----------------, INC., en estado de indefensión
toda vez que, su domicilio es Calle ---------, Oficinas del ----------------, provincia de
-----------------, generando que los actos de notificaciones se hicieran en un domicilio
distinto, lo que llevó a que se le emplazara indebidamente.
Finalmente el actor legal aduce las siguientes pruebas documentales:
1. Poder
2. Certificado del Registro Público de la fiduciaria -------------- Inc.
3. Copia de cédula del representante legal.
4. Copia de cédula e idoneidad del abogado.
5. Diligencia Notarial exhibitoria del contrato de fideicomiso alcanzado, en donde se
puede corroborar el objeto del contrato de fideicomiso.
6. Reporte de balance de comprobación refrendada por CPA correspondiente al período
fiscal 2011, en donde se puede probar que el contrato no tiene ingresos gravables en
ese período fiscal. Solicitamos se practique diligencia de reconocimiento de
documento ante el CPA que lo refrendo.
7. Copia de cédula de identidad y carnet del CPA de la Sra. --------------------------.
Adicional a las pruebas documentales antes listadas, el apoderado solicitó se practique:
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Diligencia de inspección judicial, al estado de resultado y balance general del sistema
contable de ----------------- específicamente al Fideicomiso ---------------- INC ----------
---, para que se corrobore la autenticidad de la prueba N° 6.
En atención a todo lo anterior, se solicita a la Administración Tributaria deje sin efecto en
todas sus partes el acto administrativo objeto de impugnación.
IV. RECURSO DE APELACIÓN
Transcurrido el plazo de dos meses sin que se pronunciara la Administración Tributaria
sobre el Recurso de Reconsideración interpuesto el 21 de mayo de 2018, el licenciado -------
----------------, actuando en su calidad de apoderado especial del contribuyente ----------------,
INC., invocó el Silencio Administrativo Negativo, presentando el Recurso de Apelación
directa ante el Tribunal Administrativo Tributario el día 9 de agosto de 2018, el cual fue
admitido mediante la Resolución TAT-ADM-342 de 10 de octubre de 2018.
En el Recurso de Apelación el actor legal se ratifica de los mismos argumentos expuestos en
el Recurso de Reconsideración, reiterando las mismas pruebas aducidas y solicita de manera
reiterada que se deje sin efecto el acto impugnado. (Ver fojas 1-5 del expediente del TAT)
Cabe advertir, que se le dio el respectivo traslado a la Dirección General de Ingresos para
que presentara formal escrito de oposición en contra del Recurso de Apelación; sin embargo,
la Administración Tributaria no presentó escrito de oposición en la presente causa
administrativa.
V. PRUEBAS
Finalizada la fase de admisión y traslado de la demanda a la contraparte, esta Superioridad
Administrativa procedió a evaluar la admisibilidad de cada una de las pruebas enunciadas y
solicitadas en el Recurso de Reconsideración y reiteradas en el Recurso de Apelación, a
través de la Resolución n.° TAT-PR-104 de 19 de septiembre de 2019. Luego de analizada
la conducencia de dichas pruebas según los requisitos de formalidad e idoneidad expuestos
en la Ley 38 de 2000 y el Código Judicial, este Tribunal admitió las pruebas documentales;
diligencia notarial exhibitoria del contrato de fideicomiso alcanzado y el Reporte de Balance
de Comprobación correspondiente a los períodos fiscales 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 y
2016; y se rechazó la práctica de diligencia de reconocimiento de documento ante el CPA
que lo refrendo y la inspección judicial al estado de resultado y balance general del sistema
contable de ----------------, para que se corrobore la autenticidad de la prueba n.° 6, ya que las
mismas han sido refrendado por la contadora pública ------------------------, con número de
idoneidad ----, por lo que se consideró que no era necesaria la diligencia alegada por el actor
legal. (Ver fojas 25-29 del expediente del TAT)
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VI. ALEGATOS
Una vez notificada la Resolución n.° TAT-PR-104 de 19 de septiembre de 2019 a las partes
involucradas en el presente proceso, se concedió el término común de cinco (5) días hábiles
contados a partir de la notificación de dicha Resolución que admitió y rechazo las pruebas
aportadas por el actor legal, para que ambas partes presentaran por escrito sus alegaciones
finales. Sin embargo, solamente se recibió alegatos finales por parte de la Administración
Tributaria dentro del término establecido, señalando en su parte medular lo siguiente:
“…
De los informes de compra presentados, se desprende pagos a ---------------- ----
---------------, donde consta su RUC. Además que los servicios prestados
estaban sujetos al impuesto de transferencia de bienes corporales muebles y
prestación de servicios (ITBMS), de los cuales no presentó declaración alguna
y mucho menos realizó el pago del ITBMS que generaba tales prestaciones, por
parte de quien recibió el pago, es decir a ------------------- INC ------------------.
….
Que de acuerdo al artículo 1057-V del Código Fiscal, las operaciones
informadas por terceros y de las que recibió pagos ---------------------------,
estaban sujetas al pago de ITBMS, ello con independencia que ---------------, se
haya constituido como fideicomiso, puesto que no existe legislación especial
que exonere de dicho tributo a las operaciones comerciales que realizaba el
contribuyente.
… ”
Por último, la representante legal de la Administración Tributaria, solicitó en sus
alegaciones a este Tribunal de alzada mantener en todas sus partes el acto administrativo
recurrido que recae en la Resolución n.° 201-7536 de 12 de diciembre de 2017.
VII. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL
Del análisis de las piezas procesales contenidas en el expediente se colige que la
controversia se centra en que si --------------------------------------------, recibió ingresos
gravables en concepto de compras y adquisiciones de bienes muebles, honorarios y
comisiones por servicios personales, según los reportes de compras (Form-43) que reposan
en la base de datos de la DGI.
Consta a foja uno (1) del expediente de antecedentes de la Dirección General de Ingresos,
informe de auditoría en donde como resultado de la investigación señala que ------------------
-------------, no posee aviso de operación expedido por el Ministerio de Comercio e
Industrias y de acuerdo con el sistema e-Tax 2.0 es una sociedad anónima, registrada desde
el 1 de diciembre de 2006 y no tiene actividad comercial reportada en dicho sistema. Siendo
así, la Administración Tributaria optó por darle el tratamiento de una sociedad anónima,
según se infiere en la presente causa. Por su parte, el recurrente explicó en el recurso de
reconsideración que se trata de un contrato de fideicomiso que se dedica a administrar
intereses provenientes de una herencia; por tal razón no genera renta gravable; no existiendo
obligación tributaria de presentar formulario declarativo de renta.
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Con base a lo antes señalado, esta Superioridad Administrativa observa conforme al material
probatorio que conforman el expediente de antecedentes, que la Dirección General de
Ingresos, en su informe de auditoría se limitó solamente a presentar un detalle mensual de
los supuestos montos pagados al contribuyente, obviando información como concepto del
pago y el nombre del contribuyente informante. Esta última información estima el despacho
sustanciador es importante para que el sujeto pasivo pudiera ejercer debidamente su derecho
a defensa y para que el tribunal de segunda instancia pudiera tener todos los elementos para
su análisis de fondo.
Por otra parte, tampoco se observa en el expediente los papeles de trabajo del auditor con el
propósito que el Tribunal Administrativo Tributario conociera el procedimiento de
investigación empleado por la Administración Tributaria y la documentación sustentatoria
que corroborara la información preliminar obtenida por medio del informe de compras o
formulario 43 reportados por otros contribuyentes que le son desconocidos al Tribunal, es
decir, si la sociedad, recibió ingresos gravables o no en concepto de adquisiciones de bienes
muebles, honorarios y comisiones por servicios personales.
Al respecto, el Tribunal Administrativo Tributario se ve en la obligación de emitir un
pronunciamiento de la labor que debió desempeñar la Administración Tributaria. En tal
sentido, debemos resaltar la facultad fiscalizadora de la Administración desde la perspectiva
de la auditoria, el cual tiene dos funciones; la auditoría interna y la auditoría externa, la
primera, es la que realiza el fiscalizador desde su despacho (Auditoria de escritorio), y que
verifica la exactitud de las declaraciones e informes suministrados por todos los
contribuyentes o no contribuyentes declarantes (Cruce de información). Entonces, en caso
de resultar producto de sus investigaciones inconsistencias, dudas u omisiones en relación
con las informaciones suministradas por el contribuyente o terceros, antes de proceder o
practicar la liquidación por omisión en renta, la Administración Tributaria debe requerir al
sujeto pasivo, con indicaciones precisas de los puntos que le han causado dudas o de las
omisiones que haya encontrado, explicando las razones en que se funda. Sobre el particular,
la Administración Tributaria en su informe de auditoría hace alusión a una carta de citación
con el número 722000000637 de 20 de febrero de 2017, sin embargo, no reposa en el
expediente, por lo que no se puede saber si dicha nota fue enviada o recibida por la empresa
investigada, además el envío de ella por medios electrónicos no resulta del todo eficaz, pues
para estos casos se requiere sin duda alguna, hacer el contacto personal con el investigado
por efecto de las garantías mínimas que tiene toda persona natural o jurídica. Por otro lado,
la Administración Tributaria, en el caso de terceros, debió enviarles oficios de
requerimientos de información que guardara relación con los supuestos pagos por servicios
profesionales u otros declarados en los informe de compra y sobre el particular no consta
nada en el expediente.
En adición a la auditoría interna el fisco debió llevar a cabo la auditoría externa, el cual en el
proceso tributario va más allá de las meras inconsistencias que resulten de los cruces de
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información entre los diferentes contribuyentes, ya que ésta consiste esencialmente en
verificar la exactitud de la información obtenida en dichos cruces por medio de los reportes
de compra, anexos y otros en el establecimiento comercial o negocio suministrados por el
contribuyente o terceros declarantes en la declaración jurada de renta u otros reportes o
anexos, con base en su contabilidad y documentos fuentes.
En la página 150 y 151 de la obra titulada Manual de Derecho Tributario de Eduardo
Cosguen Olarte, se explica de forma clara el propósito de las dos auditorías interna y externa
y es que ambas son necesarias para la búsqueda de la verdad material o la determinación de
hechos gravado, pues una se complementa con la otra, cuando existan dudas sobre la
información obtenida en la auditoria interna. El autor explica lo siguiente:
“Auditoria interna:
Es la que adelantan las oficinas de la administración tributaria dentro de sus
mismos despachos y que verifica la exactitud de las declaraciones e informes
suministrados por los contribuyentes o no contribuyentes declarantes.
Para cumplir con esta tarea utiliza las informaciones que posee de otros
contribuyentes, con el objeto de cruzarlos con la declaración a la que le está
practicando auditoría. Entonces, aplica presupuestos básicos de índole
técnico, comercial y contable. Por ejemplo: a) un crédito para un sujeto activo
corresponde a un débito para un sujeto pasivo; b) un gasto para una persona
es un ingreso para otra; e) las compras de unos corresponden a las ventas de
otros.
Se efectúan cruces entre las diferentes declaraciones tributarias del mismo
contribuyente: declaración de renta, declaración del impuesto a las ventas,
declaración de Industria y Comercio y de Impuesto Predial, etc. Sirve además,
este sistema de cruces para descubrir aquellos que estando obligados a
declarar no han cumplido con tal obligación.
En auditoría interna, también se verifica el cumplimiento por parte de los
contribuyentes de los requisitos formales y del cumplimiento de adjuntar de
acuerdo con la ley, junto con la declaración de renta aquella información
(medíos magnéticos, por ejemplo) para la aceptación de determinadas
deducciones, tales como la información del número de identificación tributaría
de las personas que recibieron pagos por determinadas cuantías, también
determinadas en la ley.
En caso de encontrar la administración tributaria durante su investigación
interna dudas u omisiones en relación con las informaciones suministradas
por el contribuyente, antes de proceder o practicar la liquidación de revisión,
debe forzosamente requerir al contribuyente con indicación precisa de los
puntos que le han causado dudas o de las omisiones que haya encontrado
explicando las razones en que se funda.
…
En desarrollo de la auditoría interna las autoridades tributarias están
facultadas para citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan
informes o contesten interrogatorios. A su vez, podrán exigir del contribuyente
o de los terceros la presentación de documentos o informaciones que registren
sus operaciones.
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En conclusión, podrán realizar todas las diligencias necesarias para la
correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al
contribuyente la aclaración de toda duda u omisión tendiente a la correcta
determinación de los impuestos.
….
Auditoria externa:
La administración tributaria podrá exigir la exhibición de los libros de
contabilidad y demás documentos de comercio.
La administración tributaria puede ordenar la exhibición y examen parcial o
general de los libros, comprobantes y documentos de los contribuyentes
obligados por la ley a llevar contabilidad; para verificar la exactitud de las
declaraciones y para establecer la existencia o inexistencia de hechos
gravables.
La exhibición de los libros de contabilidad deberá cumplirse en las oficinas de
los establecimientos del contribuyente obligado legalmente a llevarlos. La
diligencia de inspección tributaria se materializa con un acta que deberán
firmar los funcionarios y particulares que hayan intervenido.
…. Si la información contable es contradictoria, será suficiente para
desvirtuar los datos suministrados en las declaraciones tributarias…. Los
métodos directos que se empleen en todo caso estarán orientados al
establecimiento de una base cierta de la capacidad económica del
contribuyente.
La función fiscalizadora de la administración tributaria también comprende
los métodos indirectos de fiscalización en virtud de las cuales puede modificar
con fundamento en las pruebas aportadas, las bases gravables declaradas por
los contribuyentes, e imponer sanciones si hubiere lugar a ellas.”
En cuanto al informe de compras o formulario 43, aprobado mediante Resolución n.° 201-
1182 de dieciocho (18) de abril de 2008, el mismo permite identificar todas las compras e
importaciones de bienes y servicios relacionados a costos o gastos del contribuyente para la
producción de renta o conservación de la misma y constituyen ingreso gravable para quien
los provea. Este informe se reporta mensualmente y en él se detallan todas las compras e
importaciones de bienes y servicios relacionadas a costos o gastos del contribuyente,
incluyendo: honorarios por servicios profesionales, comisiones, alquileres, mantenimiento,
electricidad, agua teléfono, seguros, reaseguros, transporte, cargos bancarios, intereses y
otros gastos financieros, gastos de oficina, gastos de factoring, así como todo aquel gasto en
que incurriese el contribuyente para la producción de renta o conservación de la misma. En
este informe se reportan los números de registro único de contribuyente de las empresas
beneficiadas por el pago recibido por la prestación de sus servicios. Cabe señalar que el
informe de compras puede ser inexacto en la información brindada por los informantes, si el
mismo no se confecciona con la debida atención y responsabilidad. Sin embargo, no deja de
ser un mecanismo de fiscalización utilizado por las Administraciones Tributarias del mundo,
que les permiten cruzar información entre los informes declarados por terceros y lo
declarado por el contribuyente en su formulario declarativo de renta y así determinar la
razonabilidad o exactitud de la información declarada en renta.
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DECISIÓN DEL PLENO
Atendiendo a las consideraciones anteriormente expuestas, corresponde a este tribunal para
la decisión del caso bajo examen, la valoración de todas las piezas procesales contenidas en
el expediente de acuerdo a la sana critica del juzgador.
"Artículo 145. Las pruebas se apreciaran según las reglas de la sana crítica,
sin que esto excluya la solemnidad documental que la ley establezca para la
existencia o validez de ciertos actos o contratos". (El énfasis es nuestro)
Con el objetivo de desvirtuar lo actuado por la Administración Tributaria el actor legal
presentó junto con el Recurso de Reconsideración como prueba, Acta Notarial en donde el
Notario Público Octavo del Circuito de la Provincia de Panamá, verifica y da fe de nota
enviada el 16 de mayo de 2018 ante la Dirección General de Ingresos correspondiente al
Fideicomiso ----------------------------; y el Reporte de Balance de Comprobación de la
contabilidad de ------------------------------. Estas pruebas documentales fueron admitidas por
esta Superioridad Administrativa mediante resolución n.° TAT-PR-104 de 19 de septiembre
de 2019, puesto que el primer documento enunciado cumplió con los elementos formales de
autenticidad, según el artículo 834 del Código Judicial y el Reporte de Balance de
Comprobación es un medio de prueba contenido dentro de aquellos que se encuentran
establecidos en el artículo 140 de la Ley 38 de 2000.
Del análisis de la prueba documental denominada acta notarial visible a foja 35 del
expediente de antecedentes, debemos señalar que, si bien es cierto cumple con los elementos
de autenticidad reservado en el artículo 834 del Código Judicial, para la validez de los
documentos públicos, ésta no es suficiente para darle valor probatorio con relación al
contrato de Fideicomiso, contrario sensu, si el actor legal, en su momento hubiera
presentado ante el notario el Contrato de Fideicomiso, con el propósito de verificar y dar fe
de su contenido, pudiéramos acreditar la existencia y autenticidad del documento y de sus
cláusulas, al interpretar el negocio jurídico contenido en el documento y comprobar la
existencia del contrato.
Con respecto a la prueba reporte del Balance de Comprobación podemos observar que en el
mismo reflejan los saldos iniciales y finales de los activos, pasivos, capital, ingresos y gastos
correspondientes al período fiscal 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016. Además, se aprecia
que la cuenta de ingresos ésta conformada por; cuotas y aportes, intereses ganados sobre
depósitos, depósitos a plazo fijo, cuentas de ahorro y dividendos recibidos. En tal sentido,
debemos señalar que en dicho balance no se observa otros ingresos distintos a los intereses
ganados sobre depósitos a plazo fijo y de ahorro. Es decir, que no se contempla en el balance
de comprobación cuentas contables en concepto de compras y adquisiciones de bienes
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muebles, honorarios y comisiones por servicios personales, el cual puedan corresponder a
los supuestos pagos reportados en los informes de compras tal como alega el Fisco.
Por otro lado, se aprecia que el Reporte de Balance de Comprobación fue refrendado por
una contadora pública idónea el cual da fe pública de los actos propios de contador público
autorizado, así como de la información contable y financiera emanada de la contabilidad de
la sociedad, tal como lo dispone el literal “i” del artículo 1 de la Ley 57 de 1 de septiembre
de 1978, en este sentido, la prueba en examen soporta el argumento de la parte actora y a
juicio de este Tribunal, demuestra que los ingresos de ------------------- con RUC -----------,
solo corresponden a intereses ganados sobre depósitos, depósitos a plazo fijo que genera
intereses y cuentas de ahorro, los cuales no son ingresos gravables.
En síntesis, debemos reiterar que la información brindada por el Fisco se reduce a cuadros
que forman parte de un informe de auditoría y no se hacen acompañar de los documentos
fuentes de donde se obtuvo la información de pagos, supuestamente recibidos por ------------
----------------, ni mucho menos los nombres de las empresas declarantes, ni tampoco se
hicieron otras auditorias (interna o externa) para la verificación de la información declarada
o de la existencia de hechos gravados tanto en ------------------------- como en las empresas
declarantes del informe de compras. Aunado a ello, la información declarada por medio del
informe de compras podría ser errónea, tal como lo ha manifestado la parte actora, es decir,
que se declare pagos a favor de un comercio que no prestó el servicio, por consiguiente debe
ser verificado por otros medios de revisión o auditoria. El informe de compras o formulario
43, no es plena prueba para establecer la existencia o no de hechos gravables, pero si es un
indicio de que una empresa podría haber recibido ingresos por los servicios prestados que
debe ser forzosamente verificada.
Las presunciones deben ser acreditadas o confirmadas para que adquieran fuerza probatoria.
Si no se hace, solo se queda en una simple presunción sin valor. A continuación citamos el
artículo 785 del Código Judicial, para una mejor explicación:
“Artículo 785
Las presunciones establecidas por la ley sustancial sólo serán admisibles
cuando los hechos en que se funden estén debidamente acreditados.
Las presunciones podrán destruirse mediante prueba en contrario, salvo
las de derecho.”
Al no probar la Administración Tributaria la existencia de ingresos gravados en ---------------
------------------, mediante documentos, ni auditorias para la búsqueda de la verdad material,
ni brindar información de forma completa, lo que corresponde es revocar la decisión
proferida por la autoridad mediante la Resolución n.° 201-7536 de 12 de diciembre de 2017.
PARTE RESOLUTIVA
Por lo que antecede, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en Pleno, en
ejercicio de las facultades que le confiere la Ley, dispone:
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PRIMERO: REVOCAR en todas sus partes la Resolución n.° 201-7536 de 12 de
diciembre de 2017, mediante la cual la Dirección General de Ingresos del Ministerio de
Economía y Finanzas, decidió determinar de oficio el pago del Impuesto de Transferencia de
Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios (ITBMS), del contribuyente ---------
------------------- con RUC --------------- DV -- para los períodos 2012, 2013, 2014, 2015,
2016 y de enero a julio de 2017.
SEGUNDO: ORDENAR, el cierre y archivo del expediente, una vez ejecutoriada la
presente Resolución y devolver el expediente original, acompañado de una copia autenticada
de esta Resolución a la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y
Finanzas.
TERCERO: ADVERTIR al contribuyente, que con la presente Resolución se agota la Vía
Gubernativa, por lo que podrá accionar el control jurisdiccional ante la Sala Tercera de lo
Contencioso Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, según las formas prevista en la
Ley.
CUARTO: COMUNICAR a las partes que la presente Resolución rige a partir de su
notificación.
FUNDAMENTO DE DERECHO. Artículo 694, 710, 746, 1194, 1238 y 1238-A del
Código Fiscal, Artículo 140, 145, 150 y 202 de la Ley 38 del 2000, Artículos 785, 834 del
Código Judicial. Artículo 156 de la Ley 8 del 15 de marzo del 2010.
Notifíquese y Cúmplase,
(fdo.)ALLAN POHER BARRIOS ROSARIO
Magistrado
(fdo.)ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA (fdo.)MARION LORENZETTI CABAL
Magistrada Magistrada
SALVAMENTO DE VOTO
(fdo.)MARCOS POLANCO MARTÍNEZ
Secretario General
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SALVAMENTO DE VOTO DE LA
MAGISTRADA MARION LORENZETTI CABAL
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Con el respeto que me caracteriza, debo disentir de la decisión tomada, además de no estar
de acuerdo con el análisis llevado a cabo por la mayoría que conforma este Órgano
Colegiado.
Respecto al contrato -------------------------, de acuerdo con lo manifestado y reconocido por
el abogado de la parte actora en la vía gubernativa, el mismo se trata de un Fideicomiso
constituido en virtud de las disposiciones contempladas en la Ley 1 de 5 de enero de 1984,
administrado por la empresa fiduciaria, ----------------, INC., debidamente registrado el ante
la Administración Tributaria, con el número de identificación ----------- DV --.
Referente al aspecto tributario de los fideicomisos, la Ley 1 de 5 de enero de 1984, en su
artículo 35, modificado por el artículo 71 de la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, redacción
vigente para los años 2012-2016, dispone lo siguiente:
“Artículo 35. Estarán exentos de todo tipo de impuesto,
contribución, tasa o gravamen los actos de constitución,
modificación o extinción del fideicomiso, así como los actos de
transferencias, transmisión o gravamen de los bienes dados en
fideicomiso y la renta proveniente de dichos bienes o cualquier otro
acto sobre éstos, siempre que el fideicomiso verse sobre:
1. Bienes situados en el extranjero.
2. Dinero depositado por personas naturales o jurídicas cuya renta
no sea de fuente panameña o gravable en Panamá.
3. Acciones o valores de cualquier clase, emitidos por sociedades
cuya renta no sea de fuente panameña, aun cuando tales dineros,
acciones o valores estén depositados en la República de
Panamá.”
El artículo 1057-V del Código Fiscal establece un Impuesto sobre la Transferencia de
Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios que se realicen en la República de
Panamá. Los parágrafos 2 y 4 de esta disposición legal se refieren al nacimiento de la
obligación y a aquellas personas consideradas contribuyentes de dicho impuesto; señalando
lo siguiente:
“Artículo 1057-V.
…
PARÁGRAFO 2. La obligación de pagar este impuesto nace de
conformidad con las siguientes reglas:
a) En las transferencias de bienes, en el momento de su facturación
o en el de la entrega, el que se produzca primero de los referidos
actos.
b) En la prestación de servicios, con cualquiera de los siguientes
actos, el que ocurra primero:
1. Emisión de la factura correspondiente.
2. Finalización del servicio prestado.
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3. Percepción del pago total o parcial del servicio a prestar. En los
casos en que la prestación de servicios consista en el cobro de
honorarios por servicios de agente registrado o residente,
representación legal de naves u otros servicios anuales de naturaleza
recurrente, al momento de percibir el pago parcial o total de la
factura correspondiente, lo cual prevalecerá sobre lo establecido en
este Parágrafo.
c) En la importación, en el momento de la declaración-liquidación
de aduana y, en todo caso, antes de su introducción al territorio
fiscal de la República.
d) En el caso del uso o consumo personal del dueño o socios de la
empresa, del representante legal, dignatarios o accionistas, en el
momento del retiro del bien o en el de su contabilización, el que se
produzca primero.
…
PARÁGRAFO 4. Son contribuyentes de este impuesto:
a) Las personas naturales, las sociedades con o sin personería
jurídica que, en el ejercicio de sus actividades, realicen los
hechos gravados y actúen como transferentes de bienes
corporales muebles y/o como prestadores de servicios.
En este caso, no serán considerados contribuyentes del impuesto
los pequeños productores, comerciantes o prestadores de
servicios, que durante el año anterior hayan tenido un ingreso
bruto promedio mensual no superior a los Tres Mil Balboas
(B/.3,000.00) y sus ingresos brutos anuales no hayan sido
superiores a Treinta y Seis Mil Balboas (B/.36,000.00).
b) El importador por cuenta propia o ajena.
Se designan agentes de retención o percepción a las personas
naturales y a las entidades que por sus funciones públicas o por
razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deben retener o percibir el importe del
tributo correspondiente.
La reglamentación precisará la forma y condiciones de la retención
o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes
designados deberán actuar como tales.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado
ante la Dirección General de Ingresos por el importe respectivo.
…”
De la disposición legal citada, se colige que se encuentra gravada cualquier transferencia de
bienes o prestación de servicios que se lleven a cabo dentro del territorio de la República de
Panamá; siendo el Principio de Territorialidad el que rige en materia tributaria, según
nuestro ordenamiento jurídico interno, el cual ha sido resguardado por la legislación especial
que regula la figura del fideicomiso, artículo 35 de la Ley 1 de 5 de enero de 1984,
coincidiendo con el doctor Sergio Rodríguez Azuero, quien en su obra Negocios
Fiduciarios, su significación en América Latina, primera edición, al referirse al aspecto
tributario contenido en la legislación panameña sobre fideicomiso, artículo 35 de la Ley 1 de
5 de enero de 1984, a página 89, expresa lo siguiente:
“…
En ella se trata expresamente el tema tributario, otorgando una
exención a todos los actos tanto de constitución de un
fideicomiso como de transferencia de los bienes entregados a
este título, siempre que se reúnan unas condiciones
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particulares. Parece lógica la disposición en cuanto excluye
del beneficio a las transacciones que serían gravadas con el
impuesto en Panamá, y que se realizan a través de este
instrumento, lo que reitera la prohibición general, consagrada
en algunas legislaciones latinoamericanas, de hacer
operaciones que contravengan la ley a través de un negocio
fiduciario…”
Después de las consideraciones anteriores y de un estudio minucioso de todas las piezas
procesales, a nuestro juicio, no existe dentro del expediente ningún medio probatorio idóneo
que nos lleve a considerar que el Fideicomiso ---------------------------, con RUC --------------
DV --, no realizó operaciones gravadas con Impuesto sobre la Transferencia de Bienes
Corporales Muebles y la Prestación de Servicios (ITBMS) durante los períodos diciembre
2012; enero, febrero, marzo, abril, mayo, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del
año 2013; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre del año
2014; julio, agosto, septiembre y octubre del año 2015; mayo, junio, julio, agosto,
septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2016; enero, febrero, marzo, abril,
mayo, junio y julio del año 2017.
Con relación a lo anterior, consideramos oportuno referirnos al concepto de prueba que nos
brinda el numeral 80 del artículo 201 de la Ley 38 de 31 de julio de 2000, del Procedimiento
Administrativo General; normativa supletoria aplicable a los vacíos que presente el
Procedimiento Fiscal Ordinario. Así, el numeral 80 del artículo 201 de la Ley 38 de 31 de
julio de 2000 define prueba como:
“actividad procesal realizada con el auxilio de los medios previstos
o autorizados por la ley, y encaminada a crear la convicción o
convencimiento de la autoridad encargada de resolver acerca de la
existencia o inexistencia de los hechos afirmados que sirven de
fundamento a la petición, recurso o incidente.”
En este mismo orden de ideas, Jorge Fábrega P., en su obra Medios de Prueba y la Prueba en
materia mercantil, página 43 y 49, año 1998, se refiere a los medios de prueba en los
siguientes términos:
“Medios de Prueba Concepto. Los medios de prueba son en abstracto los diversos
instrumentos o elementos utilizados dentro del proceso y dirigidos a
producir el convencimiento del juez respecto a las afirmaciones de
las partes. … Desde una perspectiva actual, se puede hablar de tres sistemas sobre
medios de prueba. a) … b) … c) El sistema de numerus apertus, que siguen los códigos
procesales modernos, que admiten cualquier medio, siempre que no
estén expresamente prohibido por la ley, ni violen derechos
humanos, ni sean contrarios al orden público. … Examen en conjunto de los Medios Probatorios
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El Juez, al sentenciar, debe examinar los distintos medios
probatorios, en conjunto. No basta enunciar que así lo hace. Es
indispensable que la evalúe, entrelace, relacione un medio con otro,
que “los aprieta en un conjunto, según las fórmulas scire per
nexus (saber, es saber por relaciones.” Brichetti), y de ellos extraiga
las conclusiones sobre la cuestión de hechos. … En sentencia de 2 de septiembre de 1996 (proceso ---------- vs. ------
-------. Septiembre 1996), la Corte insiste en la apreciación de la
prueba en conjunto y cita el siguiente párrafo de H. Devis Echandía:
“Para una correcta apreciación no basta tener en cuenta
cada medio aisladamente, ni siquiera darle el sentido y
alcance que realmente le corresponda, porque la prueba es
el resultado de los múltiples elementos probatorios,
reunidos en el proceso, tomados en su conjunto, como una
masa de pruebas”, según la expresión de los juristas
ingleses y norteamericanos. Es indispensable analizar las
varias pruebas referentes a cada hecho y luego estudiar
globalmente los diversos hechos, es decir, “el tejido
probatorio que surge de la investigación”, agrupando las
que resulten favorables a una hipótesis y las que por el
contrario la desfavorezcan, para luego analizarlas
comparativamente, pesando su valor intrínseco y, si existe
tarifa legal, su valor formal, para que la conclusión sea
verdadera síntesis de la totalidad de los medios
probatorios y de los hechos que en ellos se contienen”
(HERNANDO DEVIS ECHANDIA, TEORÍA
GENERAL DE LA PRUEBA JUDICIAL”, TOMO 1,
PÁGINA 305 Y 306, Editorial A.B.C.)
…” (Lo subrayado es nuestro.)
Por tanto, corresponde a las partes probar las situaciones o circunstancias, así como los datos
que conforman o no el supuesto de hecho de las normas que les son favorables, de acuerdo
con lo indicado por el artículo 150 de la Ley 38 de 31 de julio de 2000; y al juzgador por su
parte, apreciar las mismas según las reglas de la sana crítica, tal como lo dispone el artículo
145 de la Ley 38 de 2000:
“Artículo 145. Las pruebas se apreciarán según las reglas de la sana
crítica, sin que esto excluya la solemnidad documental que la ley
establezca para la existencia o validez de ciertos actos o contratos.”
En el caso que nos ocupa, se hace necesario resaltar que dentro de las funciones de un
Notario Público no se encuentra la de certificar si el Fideicomiso generó o no ingresos para
determinado período fiscal ni proceder con la clasificación de éstos, como ocurrió en la
diligencia notarial exhibitoria del contrato de fideicomiso relacionada con el objeto del
contrato (Ver foja 40 del expediente de antecedentes de la Dirección General de Ingresos);
así como que el reporte de balance de comprobación refrendado por un Contador Público
Autorizado, visible a fojas 41-52 del expediente de primera instancia, no constituye plena
prueba de la existencia o no de operaciones gravadas con Impuesto sobre la Transferencia de
Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios (ITBMS) realizadas por el
fideicomiso --------------------- durante los años 2012 al 2017, ni tampoco que éstas se
deriven de actividades exentas del pago de impuestos o estén contenidos en alguno de los
supuestos de excepción enumerados en el artículo 35 de la Ley 1 de 5 de enero de 1984.
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Por todo lo anterior, somos del criterio que no debió revocarse la Resolución n.° 201-7536 de
12 de diciembre de 2017.
(FDO.)MARION LORENZETTI CABAL
Magistrada
(FDO.)MARCOS POLANCO MARTÍNEZ
Secretario General
