1 LA PRATIQUE DE LA COMPTABILITE DANS LES TPE CAMEROUNAISES Robert SANGUE FOTSO Agrégé en Sciences de Gestion Université de Yaoundé II – Soa, Cameroun (+237) 699 56 89 82 [email protected]et Roland Hermann BIOÑOMO Doctorant Université de Yaoundé II – Soa, Cameroun (+237) 697 01 63 93 [email protected]Résumé S’il est vrai que les pratiques comptables sont inhérentes à toutes les entreprises, les facteurs qui permettent de les identifier ne font pas toujours l’unanimité dans la littérature. Cette communication qui se propose d’analyser les pratiques de contrôle de gestion et de comptabilité de gestion dans les Très Petites Entreprises (TPE), aborde le sujet au-delà des facteurs de contingence structurelle et comportementale présents dans la littérature. Pour mener à bien cette étude qui se veut exploratoire, une enquête a été réalisée auprès des promoteurs et/ou responsables des TPE de la ville de Yaoundé et ses environs. L’analyse des données y relatives faite au moyen d’une analyse de contenu montre que, les pratiques comptables des TPE dépendent de la capacité de rétention des dirigeants, du profil du dirigeant et de la nature de certaines activités. De plus, l’émergence de ces variables permet d’appréhender le Système d’Information Comptable (SIC) des TPE à travers l’utilisation des données comptables. Mais, des éléments comme la surcharge cognitive du responsable ouvrent le champ à d’autres facteurs qui existeraient du fait que nous n’avons pas pu comprendre la vision profonde des dirigeants de TPE, ce qui a restreint notre capacité à identifier d’autres dimensions des pratiques comptables. Mots clés : Pratiques comptables - TPE - SIC - Facteurs de contingence - Fiscalité
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LA PRATIQUE DE LA COMPTABILITE DANS LES TPE CAMEROUNAISES
S’il est vrai que les pratiques comptables sont inhérentes à toutes les entreprises, les facteurs
qui permettent de les identifier ne font pas toujours l’unanimité dans la littérature. Cette
communication qui se propose d’analyser les pratiques de contrôle de gestion et de
comptabilité de gestion dans les Très Petites Entreprises (TPE), aborde le sujet au-delà des
facteurs de contingence structurelle et comportementale présents dans la littérature. Pour
mener à bien cette étude qui se veut exploratoire, une enquête a été réalisée auprès des
promoteurs et/ou responsables des TPE de la ville de Yaoundé et ses environs. L’analyse des
données y relatives faite au moyen d’une analyse de contenu montre que, les pratiques
comptables des TPE dépendent de la capacité de rétention des dirigeants, du profil du
dirigeant et de la nature de certaines activités. De plus, l’émergence de ces variables permet
d’appréhender le Système d’Information Comptable (SIC) des TPE à travers l’utilisation des
données comptables. Mais, des éléments comme la surcharge cognitive du responsable
ouvrent le champ à d’autres facteurs qui existeraient du fait que nous n’avons pas pu
comprendre la vision profonde des dirigeants de TPE, ce qui a restreint notre capacité à
identifier d’autres dimensions des pratiques comptables.
Mots clés : Pratiques comptables - TPE - SIC - Facteurs de contingence - Fiscalité
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INTRODUCTION
L’objet de cette communication est d’analyser les pratiques comptables des TPE (Très Petites
Entreprises). La recherche en Comptabilité a connu de profondes mutations au cours des
dernières décennies (Casta, 2009). La révision des normes comptables en Janvier 2017 et une
observation approfondie des pratiques de comptabilité de gestion, montrent que la
réglementation comptable reste muette sur l’existence de pratiques comptables dans les TPE.
Mais néanmoins, le responsable de la TPE, présente un comportement empirique qui présage
d’une certaine façon de faire établie arbitrairement. Autrement dit, il existe une diversité des
pratiques de contrôle de gestion qui dépendent à la fois des facteurs objectifs et subjectifs
(Sponem, 2009). La convergence des systèmes comptables nationaux, vers les normes IFRS
(International Financial Referred Standard) reste satisfaisante pour les sociétés cotées (les
grandes, les moyennes et dans une certaine mesure les petites) (Feudjo, 2010), mais ne répond
pas toujours à la formalisation des pratiques de contrôle de gestion propres aux très petites
entités. Ceci est dû au fait que la normalisation et la réglementation des pratiques de contrôle
de gestion restent encore à parfaire. Pigé et Sangué (2014) constatent justement à ce sujet que
la faillite de la normalisation provoque des externalités qui affectent négativement la
performance des entités. Cette situation est aggravée par la mauvaise structuration comptable
des TPE, qui contribuent néanmoins au Produit Intérieur Brut (PIB)1. Bouazizet Omri (2013)
parlent plutôt des divergences non discrétionnaires qui sont largement causées par des lacunes
règlementaires et normatives entre fiscalité et comptabilité. Il est donc important de bien
circonscrire le champ de la TPE afin de mieux contextualiser cette étude.
La PME camerounaise, notamment celle du secteur manufacturier fait face à des difficultés
majeures et communes aux PME/TPE à savoir le problème de la fiscalité. L’impôt libératoire
que doivent payer les entreprises de petite taille, donne droit à la carte de contribuable et rend
libre de tout autre impôt. Son montant varie en fonction de la catégorie d’activité exercée
(Missoka, 2013). Mais, le redevable n’arrive pas toujours à s’acquitter de cette obligation
fiscale. La comptabilité qui devrait constituer la preuve en matière d’imposition est reléguée
au second rang ou est même presqu’inexistante. Les TPE sont présentes dans tous les secteurs
de la vie économique notamment primaire, secondaire et tertiaire. Dans les TPE de services,
le nombre de salariés est normalement plus faible que dans les TPE manufacturières, quel que
soit le pays2.
Selon les dispositions des lois N° 2015/010 modifiant et complétant certaines dispositions de
la loi N° 2010/001 du 13 avril 2010 portant promotion des petites et moyennes entreprises au
Cameroun et la loi N° 2010/001 du 13 avril 2010 portant promotion des petites et moyennes
entreprises au Cameroun, la TPE est cette entreprise qui emploie au plus cinq (05) salariés et
dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes n’excède pas quinze (15) millions de francs CFA.
Ngok Evina (2007) présente la TPE Camerounaise comme celle qui emploie moins de dix
(10) salariés. Soulignons que la TPE est une des subdivisions des PME très peu valorisée dans
les travaux de recherche3. Les pratiques comptables étant en rapport avec le système
d’information, mettent en avant les choix opérés dans la production et l’utilisation des
données comptables. Les travaux sur les PME sont abondants, mais tel n’est pas le cas pour
les TPE.
1 Cette contribution est estimée à 20% du PIB dans la majorité des pays Africains en 2013 (Nkouka, Zamo-
Akono, et Bitemo, 2013). Ce chiffre montre l’importance de ces petites structures, plus flexibles et mieux
adaptées au contexte de développement des pays en voie de développement. 2 Il s’agit d’un constat fait lors de l’étude exploratoire. 3 France (Effectif <10, CAHT < 2 000 € par an). Selon l’OCDE, les TPE comprennent entre 5 à 19 salariés.
3
Selon les données du Recensement Général des Entreprises (RGE) de 20091 au Cameroun
(INS, 2011), sur les 93 969 entreprises en activité recensées, 75% sont des TPE. Pour
Marchesnay (2003), 95 % à 98 % des entreprises recensées dans le monde sont de toutes
petites, sinon de petites entreprises. Les recherches en sciences sociales ignorent quasiment ce
type d’organisations, qui dominent pourtant la sphère économique camerounaise. Si ce
manque d’intérêt est clairement prononcé dans la production des données comptables très
rudimentaires destinées aux autorités fiscales dans les PME, la situation est forcément pire
dans les TPE (Lassoued et Abdelmoula, 2006).
Au regard de ce qui précède, les normes et la réglementation comptables ne prédisent pas
clairement les procédures et les méthodes comptables adaptées aux TPE. Cela est d’autant
plus important qu’en contrôle de gestion ou en comptabilité de gestion, les procédures sont
moyennement normalisées mais leur application reste facultative en ce sens qu’il n’est pas
toujours possible de les définir à priori, ceci même pas dans les grandes entités. Autrement
dit, les pratiques étant définies ex post dans les TPE, Quelles sont les pratiques de contrôle de
gestion et de comptabilité de gestion utilisées ? Existent-ils des pratiques de détermination des
coûts qui ne soient pas connues ? La réglementation prévoit-elle des dispositions particulières
pour les entités de toute petite taille ? De toutes ces interrogations, découle la question de
recherche suivante : Quels sont les facteurs explicatifs des pratiques comptables dans les
TPE ?
Etant donné que le Système d’Information Comptable (SIC) caractérisé par les pratiques
comptables est le premier système d’information de l’entreprise, nous avons voulu
appréhender le SIC des TPE camerounaises. Qu’est-ce qui caractérise le SIC et les pratiques
comptables des TPE camerounaises en matière de contrôle de gestion et de calcul des coûts ?
Quels en sont les facteurs déterminants ? Plus précisément, quels sont les déterminants qui
dépendent du dirigeant (facteurs de contingence comportementale) et ceux qui dépendent de
la structure organisationnelle (facteurs de contingence structurelle). Cette communication se
propose de caractériser le SIC et d’analyser les implications des facteurs de contingence sur
les pratiques comptables des TPE. La culture d’entreprise pourrait facilement définir les
« pratiques comptables », mais l’étude qui se veut fédératrice pour les TPE, n’est pas
cohérente avec cette manière de faire. Plusieurs auteurs ont abordé ce concept dans littérature.
Dupuy (1994) parle du processus qui permet de produire des données comptables et l’usage
qui est faite de l’information qui en résulte. Chapellier (1997) définit les pratiques comptables
selon deux dimensions : une dimension objective et une dimension subjective. L’objectivité
renvoie à un système de données ayant des sources comptables, passées ou à venir, et qui
renferme en son sein (la comptabilité générale, le contrôle de gestion, l’analyse financière et
l’élaboration de tableaux de bord comptables). Quant à la subjectivité, Elle renvoie à l’usage
faite des données comptables par le dirigeant selon ses besoins. Elle met en avant la
pertinence des données comptables. L’utilisation de celles-ci est conditionnée par sa
pertinence d’où le questionnement sur l’existence des SIC au sein des TPE. Cette présentation
du SIC présente une certaine confusion avec les pratiques comptables.
C’est à partir des années 1970 qu’on retrouve le « système d’information » dans l’utilisation
des ordinateurs en Gestion (Ngongang, 2006). En l’absence d’une véritable définition, le SIC
est « tout système d'information disponible, à base comptable, historique ou prévisionnelle
qui recouvre à la fois la comptabilité générale, le contrôle de gestion, l'analyse financière,
l'élaboration des tableaux de bord comptables » (Lassoued et Abdelmoula, 2006). Chapellier
et Mohammed (2010) en intégrant une dimension organisationnelle pour décrire globalement
et complètement le SIC, le présentent comme « un ensemble organisé de structures, moyens
et acteurs permettant de produire des données comptables (obligatoires et facultatives,
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historiques et prévisionnelles) utilisées par les dirigeants de PME pour gérer leur entreprise
». Cette deuxième définition intègre donc les caractéristiques de l’entité chargée de produire
et de diffuser l’information comptable. Il s’agit de « tout système d’information disponible, à
base comptable, historique ou prévisionnelle qui recouvre à la fois la comptabilité générale et
la comptabilité analytique » (Mbumba and Mbaka, 2014). Ces trois définitions proviennent
des travaux sur les PME. La définition du SIC à prendre en compte dans cette recherche est
celle relative à un ensemble organisé ou non appréhendé par un système comptable historique
et prévisionnel, obligatoire ou facultatif permettant de produire et de communiquer les
données comptables.
1. Cadre conceptuel de la recherche
Nous étudions ici les théories comptables et la façon dont ces théories peuvent influencer la
convergence théorique vers cadre comptable des TPE.
1.1. Analyse théorique des pratiques comptables
Colasse (2000) regroupe les théories comptables en trois grands ensemble à savoir : les
théories descriptives, théories normatives, théories explicatives. Granger utilise une analyse
épistémologique en se fondant sur trois piliers : réalité scientifique, la description et
l’explication et la scientificité des critères de validation.
La théorie de C. Littleton (1886-1974) selon laquelle les méthodes comptables sont élaborées
sur la base d’essais et d’erreurs. L’inductivisme de cet auteur4 est décrit comme étant le fait de
faire émerger des théories comptables de la pratique et de l’expérience. Cette théorie décrit
clairement le fait des TPE. Au fur et à mesure que les connaissances accumulées se
concentrent, la meilleure option pour la TPE se dégage au terme d’un processus empirique de
sélection. Il s’agit d’une généralisation inductive qui s’appuie sur les postulats et conventions
comptables.
Même la récente révision de l’acte uniforme OHADA le reconnait ; l’introduction des
conventions comptables au titre de principes montre combien il est important que les
praticiens s’entendent sur certains us et coutumes pour les ériger en règles. Chambers5 (1917-
1999) propose une méthode comptable qui prend en compte l’inflation : le coût historique
indexé. Il démarre en critiquant sévèrement la pratique raisonnée de Littleton. Le fait qu’une
théorie soit descriptive n’est pas suffisant pour la qualifié de cohérente. Il présente une théorie
contraire à l’induction. Il s’agit d’une démarche déductive dans laquelle des propositions sont
émises à des fins de vérification empirique. La principale critique faite à Chambers dans son
approche déductive est que malgré la logique et la cohérence des hypothèses qui peuvent être
formulées, cela ne garantit pas toujours la validité du processus de rétrocontrôle.
Le contenu du programme de Watt et Zimmerman porte sur la théorie positive de la
Comptabilité6 (Watt et Zimmerman, 1978 et 1990). En se fondant sur les théories
économiques et plus particulièrement la théorie de l’agence (Jensen et Meckling, 1976), ils
4 Littleton est l’un des premiers professeurs à enseigner la Comptabilité dans les universités Américaines. Il a
soutenu une thèse d’histoire de la Comptabilité « Accounting Evolution to 1900 » publiée en 1933, sur le titre
« Strucrure of Accounting Theory ». Il présente dans le chapitre 9 de cet ouvrage, une théorie descriptive de la
Comptabilité. 5 Chambers est la figure de proue qui ambitionne de doter la pratique comptable d’une théorie à priori qui la
rende plus rationnelle. Il a publié une dizaine d’ouvrages et plus de deux cent articles ce qui le place en tête des
auteurs comptables du 20ième siècle. Son ouvrage le plus connu est « Accounting, Evaluation and Economic
Behavior » (1966). 6 Positive Accounting Theory ou Théorie politico-contractuelle
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posent l’hypothèse selon laquelle les dirigeants des entités jouent un rôle central dans la
détermination des normes comptables, ce qui implique qu’il est important de comprendre
leurs motivations et d’identifier les facteurs qui influencent leurs choix comptables. Cette
posture, montre que même dans les entreprises du secteur formel, malgré que les règles
comptables existent, une grande marge de manœuvre reste à la discrétion des dirigeants qui
s’approprient ces normes en les contextualisant. Pour Casta (2009), cette école a permis aux
recherches en Comptabilité d’acquérir le statut de reconnaissance scientifique. La principale
critique apporté aux approches déductives et normatives est qu’elles sont trop inféodées et
d’avoir pour principal fonction de fournir des alibis théoriques aux partenaires concernés par
la normalisation (Watt et Zimmermann, 1979).
Pour mieux apprécier la comptabilité des TPE, il est important de prendre en compte les
aspirations de la théorie inductive de Littleton dans la mise en place de mécanismes
d’observation et des facteurs explicatifs des pratiques de contrôle de gestion et de
comptabilité de gestion des TPE Camerounaises. Les travaux de recherche sur les pratiques
comptables de ces entités sont encore à parfaire. C’est pourquoi nous mettons un accent
particulier sur la construction dans cette étude. Elle permet de partir des récits et des pratiques
quotidiennes des responsables pour aboutir à une théorie qui pourra à son tour être débattue
dans le cadre d’autres recherches. Ceci nous permet d’ouvrir le débat sur l’existence des
pratiques comptables dans les TPE.
1.2. Convergence des usages vers des pratiques comptables dans les TPE
Une des lacunes des travaux sur les pratiques comptables reste celle de ne pas clairement les
définir. L’essentiel des travaux se contente de donner les types de pratiques sans
véritablement définir le concept. Cette recherche les présente comme les choix comptables
opérés de manière quotidienne par les dirigeants de TPE. Cette approche qui se veut plus
réaliste évoque en son sein l’inexistence d’un contrôle de gestion ou d’une comptabilité de
gestion formels dans les TPE. Il s’agit en fait des divergences discrétionnaires (Bouazizet
Omri, 2013), car les pratiques de contrôles de gestion des TPE sont essentiellement régies par
les adaptations personnelles du dirigeant. Il faut également dire que cette conception des
pratiques comptables met l’accent sur la comptabilité de gestion qui tourne essentiellement
autour l’analyse des coûts.
Les pratiques comptables restent l’objet principal des recherches de Watt et Zimmerman sur
la théorie polico-contractuelle. Une distinction importante se dégage entre les sciences
positives, entendues ensemble de connaissances sur « ce qui est », et les sciences normatives,
ensemble de connaissances sur « ce qui devrait être » (Casta, 2009). Les pratiques comptables
étant le point focal des sciences positivistes, cette étude qui privilégie les approches
constructivistes au sens de Littleton, se propose de soumettre l’objet de cette théorie politico-
contractuelle aux artefacts de l’induction dans les entités de taille très réduite. Une affirmation
de Christenson (1983) présente cette théorie comme une sociologie de la Comptabilité. Elle
étudie les choix comptables. Elle décrit la façon dont les comptables font leur travail. Il s’agit
de présenter les méthodes comptables mise en place au sein de l’entité. Le choix fait dans
cette recherche d’étudier les choix comptables se justifie par le fait que la littérature sur les
pratiques comptables des TPE reste largement absente. Nous voulons contribuer à
l’édification d’une littérature dans ce sens. Faire un choix se résume donc à adopter un
comportement. Le comportement comptable auquel adhère le manager de la TPE se justifie
par le biais d’un certain nombre de facteurs de contingence issus essentiellement des études
sur les pratiques comptables des PME. Pour opérationnaliser ces déterminants, il est important
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que nous les adaptions au contexte de la TPE Camerounaise afin d’aboutir à des propositions
efficaces.
L’hétérogénéité du SIC des entreprises identifie des facteurs de contingence susceptibles
d’influencer les choix comptables des PME (Lassoued et Abdelmoula, 2006). Ces facteurs
s’inscrivent dans le courant de la théorie de la contingence qui comprend deux
tendances appréhendées par le biais dimensionnel des pratiques comptables de Chapellier : les
facteurs issus de la contingence structurelle (la taille, l’âge de l’entreprise, le secteur
d’activité, le degré d’informatisation de la gestion) et les facteurs issus de la contingence
comportementale (la taille, l’expérience du dirigeant, l’âge du dirigeant, la mission du
comptable interne, la formation du comptable interne, le niveau d’étude et le type de
formation, la formation du dirigeant). Une troisième dimension a été introduite par Chapellier
et Mohammed (2010). Il s’agit de la dimension organisationnelle. Elle représente les
caractéristiques de l’unité chargée de fournir et communiquer les données comptables
(morphologie du service comptable, degré de spécialisation du service, degré
d’informatisation et profil du comptable interne). Ces trois dimensions nous montrent avec
force, combien le dirigeant a un lien étroit avec les pratiques de contrôle de gestion et de
comptabilité de gestion mises en œuvre au sein de la TPE. L’importance des pratiques en
matières de sauvegarde et d’enregistrement des traces des transactions nous permet de juger
de la complexité ou non du système d’information en général et du SIC de l’entité en
particulier. Deux composantes permettent donc de juger de la simplicité ou de la difficulté à
appréhender les pratiques comptables et le SIC des entités.
Plusieurs facteurs sont interpellés pour juger de la pertinence des pratiques et des facteurs qui
les détermine. Les facteurs issus de la contingence structurelle sont : la taille, l’âge de
l’entreprise, le secteur d’activité, le degré d’informatisation. La taille de l’entité est une
variable susceptible d’influer le comportement des dirigeants face aux choix comptables.
Cette étude privilégie l’approche par le nombre d’employés au cas où il y a congruence avec
le chiffre d’affaires. C’est une variable explicative du SIC en contexte PMI/PME.
L’augmentation de la taille accroit, la diversification, la complication, la sophistication des
instruments de management et de formalisation du SIC (Mbumba and Mbaka, 2014). L’âge
de l'entreprise ou sa durée de vie depuis sa constitution, est un critère de base faiblement
retenue dans la littérature. Pendant les premières années d’existence de l’entité, les
informations comptables sont plus détaillées que lorsqu’elle est déjà expérimentée (Holmes et
Nicholls, 1988). Ceci est dû au fait que, les premières années le dirigeant est un important
demandeur d'informations, car il est en situation d'apprentissage. Au fil du temps, cette
demande va baisser et se stabiliser par la suite. Ceci justifie l’importance d’avoir à enregistrer
les informations sur un support en début d’exploitation. Concernant le secteur d’activité,
Chapellier (1994) avance qu’il n’y a qu’un lien partiel entre le type d’activité et les pratiques
comptables des PME. La multiplication des secteurs permet automatiquement un examen plus
clair puisqu’elle reflète l’hétérogénéité des PME et évite la sectorisation des résultats (Nobre,
2001). Les entités de petite taille peuvent préparer leurs états financiers intermédiaires seules
à l’aide d’un système comptable informatisé. Pour Orger (1986), l’informatisation de la
gestion permet le traitement de l’information en quantité et en qualité, ce qui améliore les
conditions de prise de décision des dirigeants. Néanmoins, Chapellier (1997) révèle que le
degré d’informatisation de la gestion n’est que partiellement associé aux pratiques comptables
des PME. Cette affirmation révèle qu’au même titre que les TPE les pratiques comptables
sont majoritairement dépendantes du contexte dans lequel vit l’entité et ne sont que très peu
influencé par l’informatique.
Les facteurs issus de la contingence comportementale sont : l’âge du dirigeant, l’expérience,
la formation du dirigeant. Certains chercheurs trouvent que le degré d’utilisation des données
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comptables diminue quand l’âge des dirigeants augmente. Ceci a été réfuté par l’étude de
Ngongang (2007) qui trouve que les deux facteurs de contingence comportementale que sont
l’expérience et l’âge du dirigeant n’ont aucun effet statistique significatif sur le SIC et les
pratiques comptables. De même, Lassoued et Abdelmoula (2006) concluent que l’âge du
dirigeant n’a pas d’influence sur l’utilisation des données comptables. De nombreux auteurs
relèvent que le degré d’utilisation des données comptables augmente avec l’expérience.
Certains, en revanche, ne trouvent aucune relation entre le degré d’utilisation et l’expérience
de l’utilisateur (Reix, 1981). D’autres, enfin, démontrent une relation inverse. Selon eux, plus
le dirigeant est expérimenté, plus il est âgé, plus il consomme moins d’informations et par la
suite il utilise moins les données comptables de gestion (Chapellier, 1994). Plusieurs auteurs
ont étudié l’impact du niveau de formation des dirigeants sur le degré d’utilisation des
données comptables. La littérature sur ce thème affirme que les dirigeants les plus formés
présentent un degré d’utilisation des données comptables plus fort ou plus intense. Toutefois,
le type de formation lui-même peut expliquer le degré d’utilisation de ces données (Holmes et
Nicholls, 1988). Les dirigeants disposant d’une formation de type comptables/ou
gestionnaires présentent un degré d’utilisation des données comptables de gestion élevé.
L’approche théorique ci-dessus évoqué, ne permet que d’évoquer les pratiques soulignées
dans les PME et de présager leur présence dans les TPE. L’approche méthodologique qui va
suivre nous permettra de donner notre opinion sur la présence des pratiques de Comptabilité
de gestion et de contrôle de gestion dans les TPE camerounaises.
2. PROTOCOLE METHODOLOGIQUE
Cette étude vise à analyser les pratiques comptables des TPE. Il s’agit de cerner l’existence
des pratiques propres à ces entités. A partir des entretiens semi-directifs que nous avons
menés auprès d’une dizaine d’entités, nous concevons d’entrée de jeu que des pratiques de
contrôle de gestion et de comptabilité de gestion sont plus ou moins existantes et sous
diverses formes dans les TPE. Mais la fiscalité et la réglementation ont du mal à les cerner à
cause de la difficulté à trouver les facteurs pouvant permettre de les capter ce qui nous a
conduit à mettre en avant la théorie de la contingence largement évoquée dans les travaux en
Comptabilité.
2.1. Problématique, traitement des données et échantillonnage
La démarche méthodologie est qualitative de type exploratoire et s’appuie sur le paradigme
interprétativiste (Girod-Séville et Perret, 1999 ; Spence, 2007). L’absence de base de données
observée dans les TPE nous a permis de justifier le caractère qualitatif de cette recherche. Il
s’agit d’une étude de cas multiple, qui consiste à étudier un phénomène dans des situations
différentes. Elle s'avère nécessaire si l'on veut éclaircir « les comment et les pourquoi » des
phénomènes, dans les situations où les chercheurs ont peu de contrôle sur les événements et
les situations étudiés (Yin, 1984 ; Eisenhardt, 1989). Les interviewés étant très occupés et
n’ayant pas suffisamment de temps pour développer leurs réponses, une partie des questions
sera directive et l’autre laissera la latitude au développement du répondant.
L'échantillon a été constitué progressivement par itérations successives, chaque élément ayant
été sélectionné par choix raisonné et dans un souci de représentativité de l'ensemble des
secteurs d'activité. Nous avons émis le souhait de présenter des caractéristiques générales qui
rendent la comparaison possible. Nous avons procéder par des entretiens semi-directifs auprès
des responsables ou des promoteurs d’une dizaine de TPE. La précision sur la taille de cet
échantillon s’est faite par convenance et les interviews se sont arrêtés dès lors que leur
8
multiplication ne nous a plus semblé nécessaire (principe de saturation). Les entités
interviewées, sont toutes situées dans la zone de Yaoundé qui comprend près de 24% des
entreprise recensées en 2009 (INS, 2009) et ses environs. Maintenant, place sera faite à la
présentation des cas étudiés.
Nous avons enregistré les entretiens avec les répondants avant de les retranscrire par écrit. Le
choix des TPE s’est fait en fonction du fait que certaines n’étaient pas disposées à répondre à
nos questions. Au total, dix entretiens ont été menés auprès des responsables ou promoteurs.
Ils ont été menés par les auteurs qui sont chercheurs à l’université de Yaoundé II. Les langues
utilisées ont été le Français et l’anglais7 et les enregistrements audio restent à la disposition de
ceux qui souhaiteraient vérifier leur existence. Des questions ne figurant pas sur le guide
pouvaient être posées en plus pour améliorer la qualité des réponses sans toutefois influencer
la logique des répondants. Nous avons également dû procéder à un ratissage pendant la
première dizaine de novembre 2017, pour convaincre et sélectionner les entités à auditionner.
Cette tache préliminaire et très importante a permis de nous rendre compte de la difficulté à
mener une recherche dans ces organisations.
Il s’agit d’analyser les pratiques comptables des TPE camerounaises, qui n’obéissent pas au
cadre comptable légal. La gestion des entreprises étant à la fois formelle et informelle, les
récentes révisions observées dans l’acte uniforme en vigueur ne contribuent pas à une
émancipation des TPE. Cette recherche permet d’étudier la tenue des comptes dans ces entités
qui contribuent tant bien que mal à la croissance économique. Il faudra donc présenter les
méthodes, les us et coutumes et les pratiques utilisées pour l’information financière. Ainsi,
nous cherchons à analyser les pratiques comptables des TPE et à présenter les facteurs qui les
influencent. L’étude a privilégié l’hétérogénéité des entités pour donner une perception des
pratiques comptables selon les expériences de chaque protagoniste dans son secteur d'activité.
Cette étude permettra à terme de centrer le travail sur les choix comptables opérés grâce à des
entretiens semi-directifs.
7 Même si un seul entretien s’est déroulé en Anglais. Mais le facteur langue n’est pas un élément objectif dans
cette étude.
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Tableau 1 : Caractéristiques générales de l’échantillon.
Source : Des auteurs à partir des données collectées
La totalité des entretiens a nécessité près de huit (08) heures de temps. Nous constatons une
durée moyenne d’environ 48 minutes par entretien réalisé. La méthode de traitement de
données retenue est l’analyse de contenu thématique (Paillé et Mucchelli, 2012), qui permet
d’identifier les différents facteurs de la pratique comptable en termes de postulats et
conventions comptables, de culture, de motivations, de besoins, d’opportunité des
promoteurs. Cette étude s’interdit d’influencer fondamentalement les réponses des acteurs. En
cas de nécessité, les propos des répondants seront retranscrits tel quel et la non exhaustivité de
cette recherche qui se veut subjective dans sa démarche justifie le caractère scientifique
reconnu aux sciences sociales. Nous voulons donc rendre compte grâce au récit d’une histoire
des facteurs explicatifs des pratiques comptables (Czarniawska, 2004). Notre démarche tend
donc plus vers l’anthropologie que vers des méthodes économiques classiques. Dans
l’ensemble, l'analyse a consisté à repérer les mots clés et les idées-clés dans les verbatim issus
des entrevues avec les personnes interviewés. Ces idées directrices, sont simplement utilisées
pour construire des condensés justes des faits relatifs aux différents aspects des pratiques
comptables. Le tableau1ci-dessus, présente un résumé des entretiens effectués.
Des difficultés particulières ont étés rencontrées lors des entretiens. L’enquêteur s’est déplacé
sur le lieu des différentes activités. Malgré que les responsables fussent informés, la difficulté
majeure a été de mener l’interview. Il a fallu à chaque fois stopper l’enregistrement pour
Codes
entretiens
Nature
d’activité
Fonction du
répondant
Profession
antérieure
Sexe du
répondant Durées
E1 Photographie Promoteur Chômeur M 40’
E2 Call-box Promotrice Chômeuse F 55’
E3 Orange-money Gérant Gérant cyber-
café M 35’
E4 Secrétariat Gérante Stagiaire F 42’
E5 Auto-école Gérant Stagiaire F 38’
E6 Vente de fruit et
légumes Promotrice
Gérante
Secrétariat F 37’
E7 Secrétariat Gérante Chômeuse F 52’
E8 Mini-
boulangerie Gérante Couturière F 50’
E9 Call-box Promoteur Chômeur M 54’
E10 Mini-
alimentation Promoteur Débrouillard M 1h15’
10
permettre de servir les clients. Seul l’entretien E10 a été mené sereinement. Le concerné nous
avait donné rendez-vous à 18 heures et à notre arrivé il a fallu patienter pour qu’il daigne
nous recevoir. Lorsque nous avons commencé, il y a eu une altercation avec une cliente alors
que le promoteur avait suspendu le service le temps de l’entretien. Il a fallu, que ce-dernier
qui visiblement voulait répondre honnêtement à nos questions s’éloigne de son lieu de
commerce pour terminer l’interview. Il nous a à cet effet révélé ne pas tenir de registre mais
avoir l’intention de suivre son activité à moyen terme par le biais d’enregistrement. Il se
justifie par le fait qu’il est redevable de dettes envers un certain nombre de créanciers et
attend éponger toutes ces dettes afin de résolument organiser des opérations d’enregistrement
de ses opérations, de prévisions et de calculs de ses coûts.
Grace au ratissage effectué, l’enquêteur n’a pas eu de véritable difficulté pour se faire
accepter le jour des entretiens. Surtout qu’il a fallu exploiter nos relations personnelles et
l’aide de certaines connaissances. Malgré cela, le taux de refus aura été de 25,5% des
entrevues sollicités. Il a également fallu expliquer aux concernés que pour que l’objet de
l’étude soit atteint, il fallait les enregistrer. Cet aspect des choses n’a notamment pas perturbés
les cas E1, E2, E3, E6, E9 et E10 qui nous ont accordé une attention particulière. Mais pour
les autres c’était beaucoup plus une question de confiance envers l’enquêteur qui les a
rassurés de la stricte confidentialité de la recherche et des réponses données. Nous
remarquons à cet effet que ces derniers sont justes des gérants et pas des promoteurs ce qui
justifie le doute exprimé. Tandis que les autres, (5 sur 6) sont eux-mêmes promoteurs et
gérant.
De manière simultanée, on pouvait observer pendant les pauses (lorsqu’il fallait servir des
clients) la situation réelle des interviewés. Il ne s’agissait pas de remettre en cause les
réponses mais d’évaluer leur véracité. Par exemple, chez certains (moins du ¼) nous avons
observé comme des vieux cahiers sur lesquels on pouvait voir quelques chiffres notés. A
chaque fois que nous avons sollicité faire des copies (chez tous) d’un quelconque document,
cela s’est avéré impossible.
11
Typologie des
facteurs Facteurs Signification des facteurs
Nombre de réponses
Favorables Défavorab
les
FA
CT
EU
RS
DE
CO
NT
ING
EN
CE
ST
RU
CT
UR
EL
LE
Taille
Chiffre
d’affaires Une taille faible ne permet pas de juger de la
faiblesse du niveau d’information comptable
et de circonscrire le champ de l’étude.
10 -
Nombre
d’employés 10 -
Age de l’entreprise
Plus l’entité est jeune, plus le dirigeant est
demandeur d'informations car il est en
situation d'apprentissage. Au fil du temps,
cette demande stabilise. (Age ≤ 5 ans)
7 3
Activité L’hétérogénéité des activités étudiée permet
de généraliser les résultats de l’étude 8 2
Informatisation
comptable
Elle dépend fortement de la taille de l’entité et
du contexte dans lequel elle vit. 4 6
FA
CT
EU
RS
DE
CO
NT
ING
EN
CE
CO
MP
OR
TE
ME
NT
AL
E
Age du dirigeant Plus le dirigeant est âgé, moins il utilise les
chiffres comptables. 5 5
Année d’expérience
Plus le dirigeant est expérimenté, moins il
utilise les chiffres comptables. (Expérience ˃
3 ans)
4 6
Niveau d’étude
Les dirigeants les plus formés utilisent plus
les pratiques comptables que les autres.
(Secondaire et plus)
7 3
Type de formation
Ceux qui disposent d’une formation en
Comptabilité ou Gestion utilisent plus les
chiffres pratiques comptables.
1 9
PR
AT
IQU
ES
CO
MP
TA
BL
ES
Pro
du
ctio
n d
es c
hif
fres
com
pta
ble
s
Enregistreme
nt
quotidienne
des
transactions
La sauvegarde d’information comptable
montre l’existence d’une comptabilité
générale.
5 5
Synthèse
périodique
L’entité a le souci de présenter des états
synthétiques même embryonnaires. 5 5
Calcul des
coûts
L’entité a le soucis de comprendre ce qu’elle
dépense et comment se forme sont gain ou sa
perte.
7 1
Prévisions L’entité a le souci d’une démarche
prévisionnelle 9 1
Tableau 2 : Récapitulatifs des facteurs explicatifs de la présence des pratiques
comptables des TPE.
12
La démarche a donc consisté à poser une série de questions auxquelles des réponses étaient
données ou pas. Certaines questions nécessitaient des réponses brèves mais d’autres
consistaient à entrer en profondeur dans la gestion quotidienne, prévisionnelle et analytique
afin d’identifier des facteurs significatifs qui nous permettraient d’aboutir à des conclusions.
2.2. Résultats et discussions
La diversité des résultats obtenus permet d’apprécier les facteurs qui influencent les choix
comptables du dirigeant de TPE permet de dire globalement quel que soit le secteur d’activité,
les type de pratiques comptables des TPE sont dépendantes du niveau d’étude du gérant
principal et dans une certaine mesure du type de formation. Les acteurs sous-formés ou
autodidactes utilisent des pratiques qui siéent avec leur confort intellectuel et cela n’a pas
forcément un effet néfaste sur l’activité. Le tableau 2 montre la primauté accordée aux
facteurs qualitatifs pour appréhender les pratiques comptables des TPE. Ceci peut s’expliquer
par le fait que le responsable reste l’élément moteur du système. Les facteurs comportement
qui accompagnent sa personne, influencent sa conception d’un système de donnée
quantifiables vis-à-vis de ses parties prenantes notamment l’Etat [(Marchesnay, 2003) ;
(Sogbossi, 2010) et (Sangué et Wamba, 2017)]. Malgré tout ceci, certaines entités ou du
moins plus de la moitié, utilisent parfois sans le savoir les outils traditionnels de gestion pour
la production de données comptables. La volonté du dirigeant étant confondue avec la vision
de l’entreprise, les entretiens nous révèlent que les pratiques comptables des TPE peuvent
s’appréhender au niveau culturel, psychologique, le type d’activité et le comportement
cognitif du responsable.
2.2.1. L’approche psychologique des pratiques de contrôle de gestion
Par approche psychologique, il faut entendre le caractère mental de sauvegarde des chiffres
comptables. Ceci passe par la rétention quotidienne (en tête) pour les cas E1, E6, E8, E9 et
E10. Dans le cas de la TPE de photographie (entretien E1), le responsable nous confie
ceci« …Si j’ai beaucoup travaillé en une journée, je vais dire peut être demain sera un peu
mieux, je vais venir avec plus de matériel, soit acheter un peu plus de matériel, c’est comme
ça que j’essaie un peu de jongler … effectivement, je n’ai pas besoin des outils comptables
pour pouvoir sauvegarder tout cela, je garde ça dans la tête ».
Pendant l’entretien E6, la responsable présente sa démarche prévisionnelle de « je
m’approvisionne quand ça finit ». Elle nous confie également que toutes ses opérations de
comptabilité sont « dans sa tête ».
Dans le cas d’E8, la gérante nous confie que pour toutes les activités de production des
données comptables se font sur des papiers volant qui sont jeté par après sa trace de
sauvegarde. L’entretien E9 nous présente également une situation similaire. Il s’agit du seul
Evaluation
de la
situation
financière
L’entité a les soucis de diagnostic de sa
situation financière. 8 2
Fiscalité L’entité a les soucis de preuve de la fiscalité 9 1 U
tili
sati
on
de
chif
fres
com
pta
ble
s Utilisation
interne
L’entité a le souci de fonctionnement du
système d’information interne 8 1
Utilisation
externe
L’entité a le souci de fonctionnement du
système d’information externe 4 6
13
interviewé anglophone qui ne présente pas de particularité significative pour cette étude.
L’entretien E10 qui est un entrepreneur relativement jeune et autodidacte (niveau Cours
Moyen première année), nous observons une activité florissante dans laquelle tout est
psychologique en matière de chiffres. Cette perspective psychologique que nous introduisons
dans cette recherche revêt une connotation sociologique et culturelle importante.
2.2.2. Les pratiques de comptabilité de gestion sont influencées par le profil du
dirigeant
Elle est caractérisée par les facteurs suivants : l’âge du dirigeant, le nombre d’années
d’expérience, le Niveau d’étude et le type de formation. Il faut comprendre ici que la
production des données comptables dépend essentiellement du profil du responsable et de sa
philosophie. Ces deux éléments sont influencés par son expérience, sa formation et son âge.
Pendant nos auditions, les plus âgés étaient E1 (38 ans), E2 (38 ans) et E6 (48 ans). De tout
seul E2 nous a révélé qu’elle sauvegarde ses chiffres dans un cahier et qu’elle fait une
synthèse en fin de mois. Ce qui vérifie partiellement les travaux de Holmes et Nicholls
(1988).
Les plus expérimentés sont E1 (5 ans), E2 (7ans), E7 (6ans) et E10 (5 ans). L’expérience est
un facteur culturel très important. Plus le responsable est expérimenté, plus il a de moins en
moins recours aux pratiques comptables. La preuve en est que seule E7 qui est la plus
instruite et n’a que 30 ans fait un rapport synthétique à son patron. Mais pour l’essentiel, tout
reste psychologique et seule la rétention fait office de pratique comptable.
Le niveau d’étude et le type de formation dans ce cas ne vérifie donc par aisément la
formalisation des pratiques comptables des TPE. Seul E1 a une formation de gestionnaire, E2
et E7 ont fait des études de droit et E10 n’a fait que le primaire. Par contre le degré
d’utilisation des données comptables baisse au fur et à mesure qu’on est expérimenté sauf si
l’on considère les données issues de la rétention. Seule E2 vérifie la conclusion de
(Chapellier, 1994) mais pas celle de Holmes et Nicholls (1988) sur le lien entre le type de
formation et l’utilisation des données comptables. Ceci nous amène à nous interroger sur le
lien qui pourrait exister entre la nature de l’activité et les pratiques comptables.
2.2.3. Le caractère prioritaire de certaines activités en matière de pratiques de contrôle
de gestion et de comptabilité de gestion
Il faut savoir que certaines activités sont plus disposées à admettre de manière naturelle les
pratiques comptables. Ces activités occupent une place particulière non pas en raison de leur
nature, mais parce qu’elles se prêtent sans gêne et sans ambages aux pratiques de
comptabilité. Il s’agit en fait des activités de service. Ici nous avons : E2, E3, E4, E5 et E7.
Cette redondance dans l’activité de service étant immatérielle, la maîtrise de l’activité ne
nécessite pas beaucoup de personnel. Ces activités se prêtent donc aisément aux dispositions
des pratiques comptables. Par exemple pour l’auto-école, la gérante ne fournit aucun effort.
Chaque fois qu’il y un nouveau client elle enregistre dans la machine : « on enregistre chaque
fois qu’il y a un client et on lui délivre un reçu et une fiche de suivi ». L’entretien E7 révèle
que : « on sauvegarde dans des registres manuels les recettes et dépenses et la synthèse se
fait de manière hebdomadaire ». Le cas E4 précise que l’enregistrement se fait
« Progressivement sur une fiche au moment de l’opération » et « Oui, par semaine». Le cas
E2 est plus détaillé, « Je fais les comptes à la fin de la journée et là je prévoie ce que je vais
acheter le lendemain et je note chaque entrée et chaque sortie. En ce qui concerne le transfert
de crédit, j’attends de vendre toute une journée et je vois ce qui est sorti là je sais comment je
vais encore acheter » ;
14
« Je fais le bilan de la semaine et je fais aussi le bilan mensuel et je peux savoir ce qu’un
mois m’a rapporté, une semaine et je peux savoir aussi ce que je peux bien m’offrir à base de
ce que j’ai gagné» ;
« Oui. Quand je sors pour faire les achats, je note tout ce que je dépense»
« Je calcule par écrit. Je note tout ce que j’ai acheté et tout ce que j’ai dépensé»
« Oui je fais souvent les prévisions »
« Euh... Bon quand je vends pendant un mois je garde un peu d’argent parce que je sors deux
ou trois fois par mois et quand je réussis à vite écouler, après deux semaines je peux encore
ressortir. Lorsque je remarque que quelque chose manque sur le comptoir, je note. Si le
marché n’est pas à côté. Pour déterminer la quantité, j’imagine un peu la quantité que je
peux vendre jusqu’à ce que je sorte. Par exemple, les bonbons Youpi que les étudiants aiment
tant, je peux acheter deux boites quand je sors, là je sais que je peux les vendre tout le mois»
« Oui bien sûre je fais des prévisions»
« Oui, je détermine cela à partir des ventes que je fais. Si je constate que les ventes sont en
baisse, je sais que l’activité ne se porte pas bien, dans le cas contraire ça va»
CONCLUSION
Cette communication avait pour objectif d’analyser les pratiques comptables que les
dirigeants de TPE Camerounaises utilisent. L'apport principal de cette contribution réside
dans le fait que la comptabilité qui devrait servir de preuve à la fiscalité est inexistante dans
les TPE et de ce fait, la normalisation comptable qui gouverne la comptabilité dans les petites,
moyennes et grandes entités est défaillante dans les TPE. Nous avons cherché à comprendre
et à expliquer les pratiques comptables de ces entités. Le facteur psychologie (la rétention), le
profil du dirigeant et le caractère prioritaire de certaines activités deviennent des éléments
pertinents d’identification et de captation des pratiques comptables des TPE. Les entretiens
semi-directifs menés auprès de dix responsables et promoteurs de TPE révèlent la particularité
et la complexité qu’il y a à définir les pratiques comptables des TPE en raison des facteurs de
contingence structurelle et comportementale et des caractéristiques même de l’entité étudiée.
Analyser les pratiques comptables, revient à identifier les facteurs qui influencent la
production des données comptables et l’utilisation de ces données. Les facteurs qui
déterminent donc ces pratiques comptables dans les TPE Camerounaises témoignent de la
nécessité d’une convergence des normes comptables vers des déterminants psychologiques,
cognitifs et qui tiennent compte de la nature de certaines activités récurrentes en TPE. Il
s’agira de donner et de mieux comprendre les pratiques comptables des TPE.
Les résultats de l’étude empirique confirment la pluralité et la singularité des facteurs pouvant
permettre d’identifier les pratiques comptables des TPE. Elles peuvent être psychologiques,
dépendantes du profil du dirigeant ou du responsable ou encore avoir un lien avec le caractère
prioritaire de certaines activités vis-à-vis des pratiques comptables. L’identification du SIC
des TPE est affecté par la capacité du dirigeant à retenir les flux d’opérations qui surviennent
quotidiennement. Nous avons également constaté qu’aucun répondant (même les moins
éduqués) n’a émis une idée contraire à cette étude. Il s’agit de dire que l’on ne devrait pas
exiger des pratiques comptables formelles aux TPE. Cette remarque ne correspond pas à la
réalité car les acteurs se ruent vers les TPE non seulement parce qu’elles s’adaptent
facilement à l’environnement fortement complexe, mais aussi parce que les exigences en
matière de production et de communication financière sont presque nulle. Finalement, ces
résultats fournissent des avancées tant théoriques que pratiques.
15
La théorie s’enrichie en ce sens que cette recherche contribue à donner un contenu plus large
à la notion de pratiques comptables. Notamment, les facteurs qualitatifs comme la
psychologie et la nature prioritaire de certaines activités viennent conforter l’influence
cognitive du dirigeant, ce qui confirme le caractère multiforme de cette notion. Au plan
managérial, le fait de ne pas utiliser les outils formels de gestion ne signifient pas
l’inexistence des pratiques comptables. Même les TPE, utilisent des pratiques comptables qui
leurs sont propres et adaptées à leur contexte. Nous n’avons pas pu identifier de manière
claire les ambitions des dirigeants ce qui ne permet pas de connaitre clairement les objectifs
poursuivis, ni les autres dimensions des pratiques comptables dans les TPE. Au-delà de cette
contribution, il s’agit d’explorer en profondeur la surcharge cognitive du dirigeant de la TPE
intéressante dans le cadre des recherches en GRH. Ceci pourrait permettre de prendre en
compte les facteurs culturels et de comprendre comment les désirs du dirigeant commandent
les pratiques comptables.
16
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