Univerzita Palackého v Olomouci

Právnická fakulta

Petr Kuchařík

Daň z přidané hodnoty a intrakomunitární obchod Evropské unie

Diplomová práce

Olomouc 2011

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Daň z přidané hodnoty a

intrakomunitární obchod Evropské unie vypracoval samostatně a citoval všechny použité

zdroje.

V Olomouci dne 27.4.2011 Petr Kuchařík

Na tomto místě bych rád poděkoval JUDr. Pavlu Matouškovi, vedoucímu mé

diplomové práce, za poskytování průběžných rad a hodnocení při psaní této práce a vstřícný

přístup.

Obsah

Seznam použitých zkratek..........................................................................................................6

1. Úvod....................................................................................................................................7

2. Základní pojmy...................................................................................................................9

2.1. Daň z přidané hodnoty.................................................................................................9

2.1.1. Historie..................................................................................................................9

2.1.2. Charakteristické rysy..........................................................................................10

2.1.3. Výhody a nevýhody daně z přidané hodnoty......................................................11

2.2. Harmonizace...............................................................................................................12

3. Daň z přidané hodnoty v České republice........................................................................16

3.1. Historický vývoj daně v ČR.......................................................................................16

3.2. Právní úprava daně z přidané hodnoty v ČR..............................................................16

3.2.1. Daňové subjekty..................................................................................................16

3.2.2. Plátcovství DPH a registrace..............................................................................18

3.2.3. Zrušení registrace................................................................................................19

3.2.4. Územní působnost...............................................................................................19

3.2.5. Předmět daně.......................................................................................................20

3.2.6. Daňové doklady..................................................................................................22

3.2.7. Základ daně.........................................................................................................23

3.2.8. Sazba daně..........................................................................................................24

3.2.9. Novela zákona o DPH s účinností od 1.4.2011......................................................26

4. Daň z přidané hodnoty v Evropské unii................................................................................28

4.1. Evropská integrace.........................................................................................................28

4.2. Jednotný vnitřní trh........................................................................................................29

4.3. Daňová harmonizace v EU v oblasti DPH.....................................................................30

4.3.1. Směrnice 2006/112/ES............................................................................................33

5. Intrakomunitární obchodní operace se zbožím dle právní úpravy ČR.................................40

5.1. Pořízení zboží z členského státu....................................................................................40

5.1.1. Pořízení zboží ve zvláštních případech...................................................................41

5.2. Dodání zboží do členského státu....................................................................................43

5.2.1. Dodání zboží ve zvláštních případech....................................................................45

6. Správa daně z přidané hodnoty v ČR a spolupráce na úrovni Evropské unie......................47

6.1. Správa DPH v ČR..........................................................................................................47

6.1.1. Daňové přiznání......................................................................................................48

6.1.2. Souhrnné hlášení.....................................................................................................49

6.2. Spolupráce na úrovni Evropské unie.............................................................................50

6.2.1. Správní spolupráce..................................................................................................51

6.2.2. Daňová identifikační čísla, VIES, Intrastat.............................................................52

7. Závěr.....................................................................................................................................55

Prameny a použitá literatura.....................................................................................................57

Přílohy.......................................................................................................................................63

Shrnutí.......................................................................................................................................70

Seznam použitých zkratek

ČR Česká republika

DPH Daň z přidané hodnoty

EHS Evropské hospodářské společenství

ES Evropská společenství

EU Evropská unie

HDP Hrubý domácí produkt

Komise Evropská komise

Rada Rada Evropské unie

SD, Soudní dvůr Soudní dvůr Evropské unie

SFEU Smlouva o fungování Evropské unie

Unie Evropská unie

USA Spojené státy americké

VIES VAT Information Exchange Service

ZDPH Zákon 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnot

1. Úvod

Daně jsou v současné době nedílnou součástí života naprosté většiny světové populace

a dalších subjektů, které jsou způsobilé účastnit se, leckdy složitého, systému výběru daní.

Avšak představa, že daně, či jim odpovídající povinnost, a to ať již v pekuniární, či naturální

podobě, provázejí lidstvo jen posledních několik století, by byla mylná. Určitá forma zdanění

se prokazatelně vyskytovala již v období prvních státních útvarů, tedy ve starověku1. Lze však

mít za to, že již před obdobím prvních státních útvarů existoval institut, který by se dani

podobal. Státní útvary, či jejich předchůdci, zkrátka potřebovali zdroj prostředků k pokrytí

svých potřeb.

Daně tedy lidstvo provázejí již po několik tisíc let. Jako každý institut, i daně

procházely během své existence vývojem. Jednou z novějších daní je i daň z přidané hodnoty.

To však nikterak nesnižuje její důležitost – je tomu právě naopak. Daň z přidané hodnoty je

pilířem nepřímého zdanění v České republice, ale i v dalších státech, a to i mimo Evropu.

V poslední době na území České republiky dochází k významným změnám právě

v této oblasti. Hlavními impulsy byly přechod k tržnímu hospodářství a členství země

v Evropské unii. Evropská unie pokračuje v procesu harmonizace daní, který probíhá již od

jejích počátků, a to za účelem realizace jednotného vnitřního trhu. Daň z přidané hodnoty není

výjimkou, avšak vzhledem ke složitosti celé oblasti a počtu členských států nejde zdaleka o

proces dokončený. Změny v úpravě probíhají tak rychle a v takovém rozsahu, že bylo nutno

stanovit si pevně datum, k němuž se práce a reflektovaná právní úprava bude vztahovat.

Cílem této diplomové práce je analyzovat systém daně z přidané hodnoty v České

republice a Evropské unii v rámci právní úpravy a intrakomunitárních transakcí a zaměřit se

na probíhající proces harmonizace této daně. Proto je nejprve nutné vysvětlit pojmy daň

z přidané hodnoty a harmonizace. Poté se zaměřím na úpravu DPH v České republice a

ostatních členských zemích EU, historii a perspektivy harmonizačního záměru. Následně se

pak budu věnovat problematice intrakomunitárního obchodu se zbožím a daně z přidané

hodnoty v rámci české právní úpravy. Administrativa daně je tématem natolik obsáhlým, že

by vydala i na samostatnou práci, nelze ji však při psaní takto zaměřené práce opomenout,

1 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3., aktualiz. a dopl. vyd. . Praha : Linde, 2009. s. 105.

7

věnovat se proto budu i jí – právě ona je totiž jedním z charakteristických průvodců daně

z přidané hodnoty. Spíše než teoretický rozbor administrativy se bude jednak o náhled více

praktický, který vykreslí každodenní fungování intrakomunitárního obchodu.

Při psaní této diplomové práce jsem nevycházel pouze z textů právních předpisů a

odborné literatury, zaměřil jsem se i na judikaturu Evropského soudního dvora, která byla a je

důležitým faktorem při výkladu a tvorbě práva, a to nejen v oblasti daní.

Tato práce vychází z právního stavu platného k 1.1.2011.

8

2. Základní pojmy

Ústředním pojmem této diplomové práce je bezesporu daň z přidané hodnoty. Autor

tedy považuje za vhodné vysvětlit systém fungování daně z přidané hodnoty, zmínit se o jejím

historickém vývoji a kladech a záporech DPH. Vzhledem k procesu harmonizace, který se

DPH týká, bude rovněž vysvětlen i účel a podstata harmonizace v oblasti daně z přidané

hodnoty, avšak obecnou charakteristiku harmonizace lze použít i mimo daňovou oblast.

2.1. Daň z přidané hodnoty

2.1.1. Historie

Daň z přidané hodnoty je daní poměrně mladou – poprvé byla zavedena v USA ve

státě Michigan, a to v roce 19532, v části teorie3 se však lze setkat s údajem, že byla zavedena

poprvé ve Francii v roce 1954. Toto nelze považovat za zcela správné, nicméně právě Francie

byla první zemí, která systém daně z přidané hodnoty zavedla v Evropě a v současné podobě.

Tento krok se pak ukázal jako velmi významný pro další rozšíření daně, a to po celém světě.

Již koncem 60. let 20. století tehdejší Evropská společenství rozhodla o uplatnění daně

z přidané hodnoty ve všech členských státech4 a zavedení této daně se tak stalo jednou

z podmínek členství. Daň se poté celosvětově rozšířila, aby nejčastěji nahradila tzv. obratové

daně. Rozšíření DPH ve světě lze shrnout do tří základních fází5, kdy první proběhla na

přelomu 60. a 70. let 20. století právě (avšak nejen) v souvislosti se zmiňovaným rozhodnutím

Společenství. Druhou fází jsou 80. léta, kdy opět významnou roli nesla evropská integrace,

avšak došlo i k rozšíření do zámoří (Kanada, Japonsko, Nový Zéland). Třetí významnou

vlnou je pak přelom 80. a 90. let 20. století v souvislosti s transformací ekonomik

postkomunistických zemí. Dnes je uplatňována již ve více než 100 zemích světa6, významnou

výjimkou jsou USA.

2 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2004. s. 242.3 RADVAN, Michal, et al. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita: Doplněk, 2008. s. 380.4 BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5., upr. vyd. Praha : C.H. Beck, 2009. s. 170.5 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 227.6 tamtéž

9

2.1.2. Charakteristické rysy

Daň z přidané hodnoty je daní nepřímou – je tedy nutné rozlišovat plátce a poplatníka

daně. Poplatníkem je spotřebitel (kupující, objednatel – nejedná se jen o fyzické osoby), tento

však svou daňovou povinnost neplní přímo státu, resp. pověřené složce, ale prostřednictvím

tzv. plátce daně7. Tito plátci jsou registrováni a povinni daň vybrat a odvést. Je tedy zřejmé,

že daň dopadá na osobu stojící na konci „řetězce,“ která daň platí z celé ceny zboží, či služby.

Dalšími charakteristickými rysy daně jsou neutralita, univerzálnost, obligatornost a

sazbovost8. Neutralita a univerzálnost jsou spatřovány v tom, že daň se vztahuje na veškeré

produkty služby všech výrobců a poskytovatelů (vyjma zákonných výjimek - osvobození) a

v kterékoli fázi procesu výroby, přičemž je značně omezena možnost tzv. dvojího zdanění,

tedy zdanění již zdaněné části obratu, což by mělo negativní vliv nejen na cenovou hladinu,

ale rovněž i na celou ekonomiku a značně by zvyšovalo celkovou míru zdanění. Obligatornost

a sazbovost pak vyjadřuje skutečnost, že daň je vybírána povinně na základě zákona a

v zákonné výši, přičemž je pro posouzení sazbovosti lhostejné, že existuje více sazeb DPH.

Jak bylo uvedeno, vyskytuje se DPH ve všech fázích produkce statku. Plátce má

povinnost odvést daň z tzv. přidané hodnoty, tedy té části hodnoty (ceny) statku, kterou přidal

(o kterou hodnotu zvýšil) oproti předchozímu stupni produkce. Daň se tedy odvádí po částech

v každé fázi, přičemž plátce má možnost od své daňové povinnosti odečíst tu část, kterou

uhradil svým dodavatelům (daň na vstupu). Výše daňové povinnosti se tedy určí tak, že od

daně na výstupu (tedy daně vypočtené z celkové výsledné ceny statku) se odečte daň na

vstupu. Je-li výsledek kladný, jedná se o vlastní daňovou povinnost v této výši, v případě

výsledku záporného se jedná o tzv. nadměrný odpočet a plátce má nárok na jeho vyplacení.

Daň na vstupu se prokazuje tzv. daňovým dokladem, na kterém je uveden základ daně a výše

daně a je povinností plátce tento doklad vystavit9.

2.1.3. Výhody a nevýhody daně z přidané hodnoty

Jako každá daň a každý institut, přináší i daň z přidané hodnoty některá pozitiva, ale i

negativa. Mezi pozitiva bývají nejčastěji řazeny10:7 RADVAN, Michal, et al. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita: Doplněk, 2008. s. 381.8 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2004. s. 243.9 BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5., upr. vyd. Praha : C.H. Beck, 2009. s. 176.10 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 228 an.

10

neutralita – jak podáno výše, jde zvláště o zamezení zdanění již zdaněného a

nediskriminační přístup k různým produktům a službám různých výrobců

jistota výnosu pro stát – daň z přidané hodnoty umožňuje dosažení vyšších

výnosů při zdanění spotřeby, než jiné typy spotřebních daní, s tím také souvisí

tlak na disciplínu zúčastněných subjektů, jak je uvedeno dále

odolnost proti daňovým únikům – plátci daně jsou nuceni řádně evidovat

daňové doklady a tyto požadovat od svých dodavatelů, aby mohli uplatnit daň

na vstupu – vzniká tak systém vzájemné kontroly a ostražitosti mezi těmito

subjekty, neboť je v jejich ekonomickém zájmu, aby byly schopny prokázat

zaplacení daně

výhodnost v mezinárodním obchodním styku – zboží a služby jsou vyváženy

bez daně a tato je odváděna v cílové zemi – lze tak zabránit vyššímu zdanění

dovážených výrobků a podpořit tak konkurenční prostředí11

Nevýhodou daně z přidané hodnoty je pak administrativní náročnost systému, ve

kterém má daň fungovat a z náročnosti pak automaticky plyne i vysoká nákladnost. Náročná

však není jen pro stát, ale i pro jednotlivé plátce daně, po kterých je vyžadováno složitější

vedení přesného účetnictví, což se projeví v personální rovině (nutnost více kvalifikovaných

zaměstnanců) a následném zvýšení nákladů. Tento problém se většina zemí snaží eliminovat

například stanovením obratového kritéria pro povinnost stát se plátcem DPH12. Přesto ale

administrativní náročnost13 zůstává hlavním záporem daně z přidané hodnoty a proto její

zavedení není doporučováno v zemích méně rozvinutých (nejen z důvodu nároků kladených

na plátce, ale i celkové funkčnosti kontrolních úřadů).

Často se rovněž vyskytuje názor, že po zavedení daně z přidané hodnoty může

docházet k růstu maloobchodních cen, zejména v důsledku vyššího výnosu daně oproti dani

obratové. Vzhledem k možnému významu a dopadům tohoto problému byl tento zkoumán

v mnoha zemích před i po zavedení daně. Pravdou je, že výsledky značně závisí na specificích

jednotlivých zemí, avšak jak výzkumy ukázaly, většinou dojde ke zvýšení cen pouze

11 jeví se proto výhodným, obchodují-li spolu země, kde je daň z přidané hodnoty zavedena, výše daně v těchto zemích pak není podstatná12 blíže bude pojednáno dále ve výkladu fungování DPH v České republice13 administrativa spojená s DPH činí až 60% celkové zátěže podniků v EU - ZELENÁ KNIHA : o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. Brusel , 2010 [cit. 2011-01-29]. Dostupné z WWW: <http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Zelena_kniha_DPH_EK_KM_com%282010%29695_20101201.cs1.pdf>.

11

v desetinách, či jednotkách procent14. V Itálii došlo vlivem zavedení daně, tedy po odečtení

ostatních vlivů15, k růstu cen o 2%, v Dánsku o 4%, ve Velké Británii o 0,7% a v Německu o

0,6%. Naopak v České republice došlo k růstu o 10%, což jednak potvrzuje obavy z růstu cen,

na druhou stranu ale ukazuje, že se jedná o úkaz ojedinělý. Důvodem tohoto skokového růstu

cen může být jednak samotné provedení daňové reformy, která se zdaleka nedotýkala jen

oblasti DPH, ale i mladé tržní prostředí. Lze si povšimnout, že uvedené státy spolu pouze

s mírným cenovým růstem měly v době, kdy zde byla zavedena daň z přidané hodnoty

zavedena, rozvinutý tržní mechanismus. To se nedá říci o České republice na přelomu let

1992/1993 a proto, dle mého názoru, došlo kvůli absenci konkurenčního prostředí

k promítnutí zavedení DPH do cen v takové míře. Tuto hypotézu potvrzuje i dění na počátku

roku 2011, kdy je zvažováno sjednocení snížené a základní sazby DPH na 20%, ale dle

odhadů analytiků by v takovém případě neměl být reálný růst 10%, ale asi poloviční16, a to

právě z důvodu konkurenčního prostředí.

2.2. HarmonizaceSpolu se zvyšující se mobilitou kapitálu a vznikem nadnárodních korporací

s dceřinými společnostmi ve druhé polovině 20. století a vzhledem k nepřehlednosti těchto

majetkových struktur, rostl zájem vlád jednotlivých států o vzájemnou spolupráci v oblasti

daní s cílem zamezit daňovým únikům17. Toto lze chápat jako počátek harmonizačních a

koordinačních snah v daňové oblasti, neboť každý stát měl svůj vlastní daňový systém, který

se dlouhodobě vyvíjel na základě místního hospodářství, náboženství, filosofie, národních

tradic a místních přírodních podmínkách18.

Podle hloubky sladění je harmonizace považována za vyšší stupeň (větší sladění)

oproti koordinaci19, kdy v rámci koordinace dochází k uzavírání rámcových a schematických

14 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. s. 232.15 což je náročný postup, který už ze své podstaty nemůže dát zcela přesné výsledky16 HUDEMA, Marek. Kvůli penzím přijde zdražení o 4 až 7 %. Hospodářské noviny [online]. 23. 2. 2011, [cit. 2011-02-23]. Dostupný z WWW: <http://hn.ihned.cz/c1-50610030-kvuli-penzim-prijde-zdrazeni-o-4-az-7>.17 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 26.18 MATOUŠEK, Pavel. Harmonizace daňových systémů v EU a národní zájmy členských států EU. upol.cz, [cit. 1. ledna 2011]. Dostupné na < http://www.upol.cz/uploads/media/JUDr._Matousek.pdf>19 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 27.

12

smluv a dohod. Naopak v případě (daňové) harmonizace jsou slaďovány národní předpisy a

instituty. V případě daní se pak jedná o slaďování daňových systémů a jednotlivých daní,

zejména se určí daň, k jejíž harmonizaci má dojít a následně se harmonizuje daňový základ a

daňová sazba20. Nicméně harmonizaci nelze omezit jen na samotné daně, ale vztahuje se

rovněž i na systém daňové správy, zejména pak v rámci Evropské unie. Harmonizace je však

velmi náročná, neboť vyžaduje pokročilého konsensu zúčastněných zemí, nelze proto

nezmínit, že některým krokům předchází tvrdá vyjednávání a dlouhodobá diskuse spolu

s podrobným rozpracováním postupu.

Jevem, který harmonizace daní potlačuje, je daňová konkurence. Daňová konkurence

se ve své podstatě neliší od konkurence tržní – státy se snaží nastavit svůj systém daní tak,

aby míra zdanění byla v rozumné výši vzhledem k potřebnému daňovému výnosu. Tím, že

dochází k eliminaci konkurence v oblasti daní, může docházet ke vzniku obdobné situace,

jakým je monopolní postavení na trhu i s očekávatelnými negativními důsledky21:

kvůli absenci konkurenčního tlaku vlády účastnických zemí zavádějí vyšší

sazby daní

vyšší sazby daní snižují výkon hospodářství a odrazují zahraniční kapitál

možnost zvyšovat daně nevede ke snaze efektivně hospodařit, a tudíž může

docházet k značně neekonomickému chování – např. expanzi veřejného

sektoru

harmonizace v rámci EU zasahuje suverenitu členských zemí, protože tyto jsou

již tak silně svázány např. Evropskou centrální bankou a pro zásahy do

ekonomiky jim zbyly fiskální nástroje, které harmonizace omezuje

Za zmínění hodný autor práce považuje rovněž názor Lászla Kovácse22, bývalého

evropského komisaře pro daně a celní unii, který daňovou konkurenci považuje za

prospěšnou, jde-li o celkovou úroveň daňového zatížení obyvatelstva, které vyplývá

z preferencí voličů, kteří tak projevili svůj názor na stupeň zabezpečení veřejných statků a

fungování státu, avšak konkurenci považuje za škodlivou, je-li zaměřena na přetahování

zahraničního kapitálu při současné ochraně národního trhu, a vytváří tak podmínky pro

20 s. 29 tamtéž21 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2008. s. 22.22 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 30.

13

zvýšení nezaměstnanosti. Harmonizace tak má jako každé lidské konání své klady i zápory,

které lze balancovat vhodným nastavením systému.

V rámci současného vývoje harmonizace DPH v EU hovoříme o tzv. harmonizaci

dílčí23, neboť přestože je harmonizován základ daně, není tomu tak zcela u daňových sazeb,

kdy jsou stanoveny pouze minimální výše jednotlivých sazeb a nelze proto hovořit o

harmonizaci celkové. Dále pak Nerudová24 hovoří o harmonizaci probíhající v rámci EU jako

o harmonizaci horizontální, kdy a contrario v případě vertikální harmonizace se má jednat o

systém jako např. v USA, kde jako příklad uvádí harmonizaci federálního a národního

systému. Autor této práce však oponuje, že v případě EU sice nelze mluvit o národním a

„nadnárodním“ daňovém systému, avšak vzhledem k existenci práva EU, jako práva

nadřazeného a orgánů EU, jež jsou rovněž nadřazeny orgánům národním, jedná se tedy podle

něj spíše o vertikální harmonizaci.

Harmonizace v rámci Evropské unie se odehrává za pomoci směrnic, tedy tzv. aktů

znějících na výsledek25, kdy je pouze rámcově vymezen cíl, jehož se má dosáhnout a konkrétní

kroky k jeho dosažení jsou na daném státu. Směrnice tak nechává jistou možnost volby a

volnosti, což jednak umožňuje její obsah lépe přizpůsobit podmínkám konkrétního státu, ale

na straně druhé zavdává vzniku rozdílnosti úprav tam, kde je to nežádoucí a umožňuje státům

při implementaci chybovat. Přesto je v rámci harmonizace nepřímých daní tato forma

upřednostňována, neboť zásahy do daňových soustav jsou vnímány velmi citlivě s ohledem na

fiskální dopad i suverenitu členských zemí. Je tedy nepochybné, že užitím nařízení by byla

harmonizace efektivnější, rychlejší a zamezila by vzniku řady složitých situací, ale s ohledem

na výše řečené mají směrnice v oblasti nepřímých daní své místo a jejich nahrazení

nařízeními je tudíž v době dohledné nepravděpodobné.

Konkrétní postupy a výsledky harmonizace v rámci daně z přidané hodnoty

v Evropské unii budou rozebrány dále v této diplomové práci v kapitole 4. Cílem této

podkapitoly bylo pouze vysvětlení pojmu harmonizace a jejího fungování.

23 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2008. s. 16.24 s. 18 tamtéž25 ŠIŠKOVÁ, Naděžda; STEHLÍK, Václav. Evropské právo 1 : Ústavní základy Evropské unie. Praha : Linde Praha, 2007. s. 91.

14

3. Daň z přidané hodnoty v České republice

3.1. Historický vývoj daně v ČRPakliže jsem v předchozích kapitolách uváděl, že daň z přidané hodnoty je globálně

v rámci daní novou daní, platí toto tvrzení pro Českou republiku dvojnásob. Nejsou tomu ani

dvě dekády, co na našem území byla daň zavedena, nejednalo se však o krok ve své době

v daňovém zákonodárství ojedinělý, protože docházelo k přestavbě celého daňového

mechanismu26. Zákon o dani z přidané hodnoty byl na základě významných politicko-

26 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3., aktualiz. a dopl. vyd. . Praha : Linde, 2009. s. 137.

15

ekonomických změn přijat v roce 1992 s účinností od 1.1.199327 a již v této době se do značné

míry inspiroval tzv. Šestou směrnicí. Od té doby byl často novelizován, avšak v souladu

s integračními snahami ČR a vstupem do Evropské unie došlo k přijetí dnes platného zákona

č. 235/2004 Sb. účinného od 1.5.2004 – přijetí nového zákona se z hlediska přehlednosti a

ucelenosti úpravy jeví jako uvážené. I přes neustále probíhající novelizace lze říci, že vývoj

daně stále nedospěl ke svému cíli – hlavní hnací silou jsou směrnice Evropské unie. A i pokud

by teoreticky došlo k přijetí stabilní právní úpravy oblasti bez mezer, nelze vyloučit změny

sazeb DPH, neboť tyto reagují na vnější a vnitřní ekonomické vlivy28.

3.2. Právní úprava daně z přidané hodnoty v ČRV této části diplomové práce uvedu nejdůležitější pojmy a instituty daně z přidané

hodnoty v České republice. Vyjma samotného výkladu a jeho vysvětlení na příkladech se

bude zčásti jednat též o legální definice, neboť podat některé pojmy lze nejjednodušeji právě

slovy zákona o DPH.

3.2.1. Daňové subjekty

Přestože osobami, které nesou daňové břemeno daně z přidané hodnoty, jsou koneční

odběratelé, nejsou tito daňovými subjekty. Současná právní úprava jako subjekty označuje

osoby povinné k dani a osoby osvobozené od uplatňování daně.

Osobou povinnou k dani je fyzická i právnická osoba uskutečňující samostatnou

ekonomickou činnost29, přičemž pojem ekonomická činnost lze prohlásit za značně se

překrývající s pojmem podnikání30, přesto ale zákon na výklad tohoto termínu pamatuje v § 5,

odst. 2, kde je i mj. uvedeno, že samostatnou ekonomickou činností není činnost na základě

pracovně-právního vztahu. Za osoby povinné k dani pak nejsou považovány veřejnoprávní

subjekty31, ledaže by výrazně narušily hospodářskou soutěž32. Zákon rovněž umožňuje

kapitálově, či jinak spojeným osobám povinným k dani, vystupovat jako skupina, přičemž

27 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2004. s. 243.28 srov. např. zvýšení základní a snížené sazby o 1 procentní bod na základě zák. 362/2009 Sb.29 § 5, odst. 1, zák. č. 235/2004 Sb.30 BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5., upr. vyd. Praha : C.H. Beck, 2009. s. 173.31 stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu32 § 5, odst. 3, zák. č. 235/2004 Sb.

16

každá osoba může být členem pouze jedné skupiny. Tato skupina pak vystupuje jako jedna

osoba povinná k dani, což má snížit administrativní náročnost a nákladnost plátcovství DPH.

Možnost stát se členem skupiny je fakultativní, je tak ryze na zvážení dané osoby, zda je pro

ni využití tohoto institutu výhodné.

Osobou osvobozenou od uplatňování daně je osoba, která je sice na základě výše

uvedeného osobou k dani povinnou, avšak její obrat nepřesáhl za posledních 12 po sobě

jdoucích kalendářních měsíců 1,000.000,- Kč33. Obratem se rozumí souhrn úplat bez daně,

včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou

dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o

úplaty za zdanitelné plnění, plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo

plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, jestliže nejsou doplňkovou činností

uskutečňovanou příležitostně. Výše limitu obratu je v ČR jedna z nejvyšších v Unii, kdy

v některých členských zemích tento limit nedosahuje ani 1/3 české úrovně34. Zároveň se jedná

o prvek významný v usnadnění malého podnikání.

Zákon rovněž upravuje tzv. osobu identifikovanou k dani, která je právnickou osobou

nepovinnou k dani, která pořizuje zboží z jiného členského státu v tuzemsku a překročí

celkovou hodnotu pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce, jež činí 326.000,-

Kč, pořídí nový dopravní prostředek nebo zboží podléhající spotřební dani nebo podá

přihlášku dobrovolně.

3.2.2. Plátcovství DPH a registrace

Osoba povinná k dani z přidané hodnoty se sídlem nebo místem podnikání v

tuzemsku, jejíž obrat přesáhne za nejvýše 12 posledních kalendářních měsíců částku

1,000.000,- Kč (obratový limit v § 6 ZDPH) se stává plátcem DPH a to od prvního dne třetího

měsíce následujícího po měsíci, ve kterém limit překročila. Zároveň je tato osoba povinna

podat do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém limit překročila, přihlášku

k registraci plátce. Jednotlivé kroky za splnění daných podmínek ilustruje příklad:

Pan X. započal svou podnikatelskou činnost (prodej zahradní techniky) v únoru jako

neplátce DPH. Jeho únorový obrat byl 170.000,- Kč, avšak v následujících měsících 33 § 6, zák. č. 235/2004 Sb.34 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 137.

17

v důsledku blížící se sezóny rychle rostl, a proto v březnu dosáhl již 360.000,- Kč, v dubnu

460.000,- Kč a v květnu 490.000,- Kč.

Protože již v květnu překročil obratový limit 1,000.000,- Kč, musí do 15. června podat

v souladu s § 95 ZDPH přihlášku k registraci a ode dne 1. srpna se stává plátcem DPH.

Podmínek, za jejichž jednotlivého splnění se osoba stává plátcem je více35, uvedu

zejména pořízení zboží z jiného členského státu v hodnotě přes 326.000,- Kč bez daně

v běžném kalendářním roce, pokračování v živnosti po zemřelém plátci, či poskytnutí služby

tuzemskou osobou s místem plnění v jiném členském státě36. Právě posledně jmenovaná

podmínka, spolu s odstavci 8, 9 a 10 ZDPH se v poslední době stala problémovou pro řadu

podnikatelů, jak plyne z četných dotazů v internetových diskusních fórech37, či zpráv

v médiích38, kdy se tito stali „nechtěně“ plátci. Plátcem DPH se však osoba může stát i

dobrovolně, nesplňuje-li podmínky povinné registrace. Zejména se tedy budou dobrovolně

registrovat ty osoby, jež často obchodují s plátci DPH.

Vzhledem k rozsáhlým povinnostem plátců a faktu, že jsou to oni, kdo daň od

konečných spotřebitelů vybírá, lze se setkat s nadneseným, leč poměrně zajímavým a trefným

označením plátců jako „neplacených úředníků finančních úřadů.39“

3.2.3. Zrušení registrace

Vzhledem k důsledkům registrace plátce DPH upravuje zákon i možnost zrušení této

registrace, a to v § 106. Plátce může o zrušení registrace požádat, pokud od data účinnosti

registrace uplynul nejméně jeden rok a pokud jeho obrat nepřesáhl za nejbližších

předcházejících 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1,000.000,- Kč a pokud

celková hodnota zboží pořízeného z jiného členského státu nepřekročila v běžném

kalendářním roce částku 326.000,- Kč a tato hodnota nebyla překročena ani v roce minulém.

35 § 94, zák. č. 235/2004 Sb.36 § 94, odst. 11, zák. č. 235/2004 Sb.37 např. Webtrh.cz [online]. 2000 [cit. 2011-01-03]. Reklamy na Facebooku - prošvihnutá registrace plátce DPH o 7 měsíců . Dostupné z WWW: <http://webtrh.cz/115169-reklamy-facebooku-prosvihnuta-registrace-platce>.38 HORÁČEK, Filip. Podnikatelka využila službu Googlu. Od té doby odvádí DPH. IDnes.cz [online]. 26. listopadu 2010, [cit. 2011-01-03]. Dostupný z WWW: <http://ekonomika.idnes.cz/podnikatelka-si-koupila-reklamu-na-googlu-od-te-doby-odvadi-dph-p71-/ekonomika.aspx?c=A101126_133418_ekonomika_fih>.39 ŠKAMPA, Jan. DPH, harmonizace a aplikace v rámci Evropské unie. Daně : Odborný časopis pro daňové právo a praxi. 9.5.2005, roč. 8., 5, s. 13.

18

Jde tedy o kumulativní splnění podmínky časové a obratové, je přitom povinností plátce

prokázat skutečnosti tvrzené pro splnění podmínek zrušení registrace. Blíže též zákon

upravuje zrušení registrace osoby identifikované k dani, či skupiny, které však pro účely této

práce není podstatné.

Zrušení registrace plátce je možné i z moci úřední – správce daně je k tomuto

oprávněn, pokud bude splněna některá z taxativně vymezených podmínek: plátce neuskutečnil

bez oznámení důvodu správci daně po dobu dvanácti po sobě následujících měsíců plnění,

plátce neplní své povinnosti vyplývající z tohoto zákona, nebo plátce přestane být osobou

povinnou k dani. Avšak proti tomuto rozhodnutí se plátce může odvolat40, toto odvolání má

odkladný účinek.

3.2.4. Územní působnost

V §3 zákona o dani z přidané hodnoty vymezuje zákonodárce tři druhy území

podstatné pro vymezení, zda se jedná o plnění tuzemské (příjemce i dodavatel jsou tuzemci),

intrakomunitární (příjemce a dodavatel jsou osobami různých členských států EU), či

dovoz/vývoz z/do třetích zemí41. Tato území se tedy dělí na tuzemsko (území ČR), území

Evropského společenství (určeno směrnicí 2006/112/ES) a území třetích zemí (území mimo

ES). Zákon rovněž blíže popisuje režim některých konkrétních území, a proto územím ES

jsou například i Kanárské ostrovy, či francouzské zámořské departementy, ale nejsou jimi

například Ceuta a Melilla nebo Livigno a Monacké knížectví je považováno za území Francie.

Zdůraznit je tedy třeba, že toto vymezení se týká ryze oblasti DPH a pro jiné účely a oblasti se

toto může lišit – viz například mezinárodní administrativní spolupráci pro přímé daně42.

3.2.5. Předmět daně

Předmět daně vymezuje teorie jako skutečnost, se kterou zákon spojuje daňovou

povinnost43 a určení této povinnosti je obligatorní náležitostí konstrukce každé daně.

V případě daně z přidané hodnoty je předmět daně vymezen v § 2, odst. 1:

40 pro náležitosti odvolání a postup odvolacího řízení viz zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád41 BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5., upr. vyd. Praha : C.H. Beck, 2009. s. 172.42 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2004. s. 246.43 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3., aktualiz. a dopl. vyd. . Praha : Linde, 2009. s. 144.

19

a) dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě

(dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci

uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku

b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování

ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku

c) pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, uskutečněné v

tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti

nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem

podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu

za úplatu osobou nepovinnou k dani

d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku

V odstavci 2 je pak uveden negativní výčet, tedy uvedení skutečností, jež nejsou předmětem

daně. Podstatný je rovněž odstavec 3, dle kterého jsou plnění, která jsou předmětem daně

zdanitelnými plněními, nejsou-li osvobozena od daně. Z uvedeného tedy vyplývá, že

předmětem daně z přidané hodnoty jsou zdanitelná plnění.

Definici jednotlivých zdanitelných plnění lze rovněž nalézt v zákoně o dani z přidané

hodnoty44:

- dodáním zboží se rozumí převod práva se zbožím nakládat jako vlastník

- převod nemovitosti je převodem, při kterém dochází ke změně vlastnického práva

nebo příslušnosti k hospodaření

- poskytnutím služby je činnost, která není dodáním služby, ani převodem nemovitostí a

také mj. převod práv, či poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné

majetkově využitelné hodnoty, definice je tedy negativní45

- pořízením zboží z jiného členského státu je nabytí práva nakládat jako vlastník se

zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno

nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska nebo do jiného členského státu

osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží,

nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou

- pořízením nového dopravního prostředku je pro účely zákona situací, kdy tuzemská

osoba dodává/pořizuje nový dopravní prostředek do/z členské země, specifikem

44 § 13 - § 20 zák. č. 235/2004 Sb.45 RADVAN, Michal, et al. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita: Doplněk, 2008. s. 388.

20

tohoto plnění je to, že i neplátci daně mohou při dodání prostředku uplatnit nárok na

odpočet daně a vice versa je pořizující neplátce povinen předložit daňové přiznání a

zaplatit vyměřenou daň (př.: Tuzemec, fyzická osoba nepodnikající neplátce, pořídí

v Rakousku nový automobil. Prodejce vozidlo prodá za cenu bez DPH a skutečnost

oznámí místnímu správci daně. Tuzemec pak do 10 dnů správci daně v tuzemsku podá

daňové přiznání a do 25 dnů od vyměření DPH zaplatí v tuzemsku. Tím je zabráněno

jak dvojímu zdanění, tak i nezdanění dopravního prostředku vůbec.)

- dovozem zboží se rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství46

Zákon vymezuje i plnění, jež jsou od daně z přidané hodnoty osvobozena, a to plnění

osvobozená bez nároku na odpočet daně (§ 51-62 ZDPH) a plnění osvobozená s nárokem na

odpočet daně (§ 63-71f ZDPH). Tato plnění nepodléhají dani a ani nejsou součástí obratu ve

smyslu § 6, odst. 1 ZDPH. Lze říci, že se jedná o taková plnění, kde nelze z povahy činnosti

zodpovědně stanovit výši základu (např. pojišťovací a finanční činnosti), či jde o společensky

výhodné a žádoucí činnosti (zdravotnictví, vzdělávání).

3.2.6. Daňové doklady

Daňové doklady slouží daňovým subjektům k prokázání výše daně na vstupu, či na

výstupu a jsou tak podkladem k správnému určení daňové povinnosti. Slouží však rovněž

správci daně při provádění kontrolní a vyhledávací činnosti jako podklad pro jednotlivá

zjištění a kontrolu řádného plnění povinností jednotlivými subjekty. Za tímto účelem

stanovuje zákon povinnost archivační, a to nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího

období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s

nárokem na odpočet daně. Po tuto dobu je plátce odpovědný za věrohodnost, neporušitelnost a

čitelnost. Je tedy zřejmé, že se jedná o činnost administrativně a prostorově náročnou,

problémem může rovněž být ochrana před nenadálými živelními pohromami. Umožněno je

však také uchovávání dokladů výlučně v elektronické podobě (stejně tak jako jejich

vystavování, souhlasí-li s tím osoba, pro niž se plnění uskutečňuje47), pakliže ovšem metoda

použitá pro převod a uchování zaručuje věrohodnost původu, neporušitelnost obsahu

46 dovozem je rovněž vstup z území vymezených v § 3, odst. 2 ZDPH (např. Kanárské ostrovy, francouzské zámořské departementy)47 § 26, odst. 4 ZDPH, v souvislosti s dalším rozvojem IT je však pravděpodobné, že brzy souhlasu nebude třeba, jak např. vyplývá z (neschváleného) návrhu Komise COM(2009)21

21

daňového dokladu a jeho čitelnost a pokud je daňový doklad převedený do elektronické

podoby opatřen uznávaným elektronickým podpisem nebo uznávanou elektronickou značkou

osoby odpovědné za jeho převod. Doklady jsou uchovávány na místě zvoleném plátcem, je

tedy možné tuto činnost outsourcovat.

Vystavit daňový doklad je povinností plátce a musí k němu dojít do 15 dnů od

uskutečnění zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet

daně nebo přijetí úplaty. V případě dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby

jsou daňovými doklady běžný daňový doklad, zjednodušený daňový doklad, souhrnný daňový

doklad, splátkový kalendář, opravný daňový doklad, daňový dobropis/vrubopis a platební

kalendář48. Nejběžnějšími formami jsou běžný daňový doklad a zjednodušený daňový

doklad49. Tyto doklady musí splňovat zákonné náležitosti uvedené v § 28.

Zákon dále stanovuje náležitosti dalších dokladů, zejm. daňových dokladů při dovozu

a vývozu zboží a při pořízení zboží z jiného členského státu a dodání zboží do jiného

členského státu.

3.2.7. Základ daně

Základem daně z přidané hodnoty, tedy jednou z hlavních veličin pro určení výše

daně, je peněžní suma náležející plátci za poskytnuté plnění. Pro přesné vymezení základu

však použiji legální definici obsaženou v § 36, odst. 1 ZDPH: Základem daně je vše, co jako

úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou

je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.

Jak tedy z uvedeného plyne, bude základ daně vždy nižší, než celková obdržená

úplata, jelikož ta bude obsahovat i daň. Celkové plátcem přijaté plnění tak sestává ze součtu

vlastního přijatého plnění a daně vypočtené na základě výše tohoto plnění.

Do základu daně je třeba zahrnout i jiné daně, cla, dávky, poplatky, spotřební daň,

vedlejší výdaje (přepravné, balné) a další položky uvedené v § 36, odst. 3 ZDPH. Jedná se o

ustanovení, které dále upřesňuje a rozvíjí premisu vyjádřenou v odst. 1, tedy že základem

daně je vše, co plátce obdržel.

48 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň : Aleš Čeněk, 2009. s. 378.49 zjednodušený daňový doklad však lze vystavit pouze, nepřesahuje-li částka za zdanitelná plnění včetně daně 10.000,- Kč

22

V praxi častým jevem je situace, kdy dojde ke změně základu daně (a tím i výše

daňové povinnosti) po uskutečnění zdanitelného plnění. Zákon tedy v § 42 taxativně

vymezuje situace, kdy plátce daně může/je povinen opravit základ daně a výši daně. Jedná se

o:

- zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění

- snížení základu daně na základě sjednaných podmínek u zdanitelného plnění, ke

kterému dojde po datu uskutečnění zdanitelného plnění

- vrácení spotřební daně

- použití úplaty, ze které vznikla plátci povinnost přiznat daň, na úhradu jiného

zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně nebo plnění, které není

předmětem daně

- nedojde k dodání zboží nebo převodu nemovitosti podle § 13 odst. 3 písm. d)

Tyto situace a oprava základu a výše daně znamenají pro strany plnění změny ve výši

daně na vstupu a na výstupu. Je proto nutné, aby došlo k vystavení dokladů, jež tyto změny

reflektují a umožní plátcům správné určení výše své daňové povinnosti a možnost prokázat

tuto skutečnost případné daňové kontrole. Proto dojde-li k opravě základu a výše daně50 u

zdanitelného plnění, je povinností plátce, který opravu provedl, vystavit daňový

dobropis/vrubopis, jejichž povinné náležitosti ZDPH upravuje.

3.2.8. Sazba daně

Sazba daně neboli algoritmus sloužící k vypočítání výše konkrétní daně51, je lineární,

tzn., že z různé výše základu daně činí stejné procento. Uplatňuje se však ve dvojí výši, a to

20 (základní sazba) a 10 procent (snížená sazba). Výši sazeb upravuje ZDPH v § 47. Změna

výše sazby daně je pak efektivním a rozhodujícím prvkem rozhodujícím o výnosu a je proto

využívána v případě potřeby, viz např. zvýšení obou sazeb o 1 procentní bod na základě zák.

362/2009 Sb., na základě čehož vzrostl výnos DPH o cca 6%, což značně převyšuje vývoj

HDP52.

50 které je ve smyslu § 42, odst. 4 ZDPH samostatným zdanitelným plněním51 GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3., aktualiz. a dopl. vyd. . Praha : Linde, 2009. s. 144.52 Stát loni získal z DPH a dalších sdílených daní víc peněz. Finanční noviny [online]. 26.1.2011, [cit. 2011-01-29]. Dostupný z WWW: <http://www.financninoviny.cz/zpravy/stat-loni-ziskal-z-dph-a-dalsich-sdilenych-dani-vic-penez/587291>.

23

Důvodem pro existenci dvou sazeb je skutečnost, že DPH dopadá, jakožto daň

postihující spotřebu, spíše na chudší vrstvy obyvatelstva. Tento tlak na výdaje chudších vrstev

se snaží zákon kompenzovat aplikací snížené sazby na výrobky a služby základního rázu53.

Jedná se o zboží uvedené v příloze č. 1 k ZDPH, teplo a chlad a služby uvedené v příloze č. 2

– na ostatní zboží a služby se uplatní sazba základní. Stále častěji se však objevují návrhy obě

sazby sjednotit54, což by sice přineslo zjednodušení správy daně a související administrativy,

ovšem na druhé straně přineslo zdražení zboží a služeb zařazených do snížené sazby

(především potravin) i s očekávatelnými sociálními dopady a růstem inflace. Nicméně snížení

počtu druhů zboží a služeb podléhajících snížené sazbě daně bylo stanoveno jako jedna

z priorit České republiky při harmonizaci daní55.

Výši daně lze na základě uvedeného stanovit matematickým výpočtem, přičemž

dochází k rozlišování tzv. výpočtu zdola a výpočtu shora56.

Výpočet zdola znamená, že je k dispozici cena plnění bez daně a je potřeba stanovit

výši daně, která se pak přičte k ceně samotného plnění. Nejlépe situaci a postup ilustruje

příklad:

Prodávající, plátce DPH, prodává konečnému spotřebiteli zboží zařazené do základní

sazby daně. Cena tohoto zboží je 600,- Kč, avšak prodávající je povinen vybrat a odvést daň

v zákonné výši. Daň se vypočítá podle vzorce57 DPH = Z * (s/100), kde DPH je výší daně

z přidané hodnoty, Z je základ daně a s je sazba daně (v tomto případě tedy číslo 20).

Vypočítá se tedy

DPH = 600 * (20/100) = 600 * 0,2 = 120

Daň v tomto případě činí 120 Kč, proto konečná cena pro spotřebitele bude 720,- Kč.

53 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň : Aleš Čeněk, 2009. s. 367.54 Nečas poprvé připustil jednotnou DPH - 19 %. Hospodářské noviny [online]. 17.1.2011, [cit. 2011-01-29]. Dostupný z WWW: <http://hn.ihned.cz/c1-49487160-necas-poprve-pripustil-jednotnou-dph-19>.55 MATOUŠEK, Pavel. Harmonizace daňových systémů v EU ve vztahu k ČR. Daně : Odborný časopis pro daňové právo a praxi. 4.8.2005, roč. 8., 7-8, s. 10-16.56 BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5., upr. vyd. Praha : C.H. Beck, 2009. s. 179.57 s. 179 tamtéž

24

Je-li známa cena včetně daně a úkolem je zjistit výši daně, jedná se o tzv. výpočet

shora, postup osvětlím na tomto příkladu:

Kupující, konečný spotřebitel, zakoupil od prodávajícího, plátce DPH, zboží spadající

do základní sazby DPH a za toto zboží zaplatil včetně daně 3.120,- Kč. Výše odvedené daně

se určí výpočtem dle vzorce DPH = Z * ks. Zkratka ks znamená přepočítací koeficient, který

se zjistí vydělení sazby daně součtem čísla 100 a sazby daně (k s = s / 100 + s, kde s je sazbou

daně). Přepočítací koeficient pro dvacetiprocentní sazbu daně je tedy

ks = 20 / (100 + 20) = 20 / 120 = 0,16667

DPH = 3120 * 0,16667 = 520

Daň odvedená ze zmíněného plnění tedy činí 520,- Kč, cena zboží bez daně je 2.600,-

Kč.

Autor práce při provádění uvedených výpočtů zjistil, že při současných sazbách DPH

lze uvedené výpočty zjednodušit: daň tvoří vždy jednu šestinu (základní sazba), či jednu

jedenáctinu (snížená sazba) ceny s daní, čehož lze využít pro snadnější určení výše DPH.

Zároveň ale dodává, že toto zjednodušení platí pouze při současné výši sazeb a je

nepoužitelné při jejich změně, proto doporučuje zůstat u výpočtu pomocí výše uvedených

vzorců prověřených teorií i praxí.

3.2.9. Novela zákona o DPH s účinností od 1.4.2011

Přestože práce vychází z právního stavu účinného ke dni 1.1.2011, považuje autor za

nutné v souvislosti v právní úpravou ZDPH v České republice zmínit rovněž i poslední velkou

novelu účinnou od 1.4.2011 a odpovídající zněním tisku Poslanecké sněmovny 129/3. Již

sama účinnost novely je svým způsobem problematická, neboť do jejího nabytí není česká

úprava DPH v souladu s úpravou komunitární.

Zákon od 1. dubna nově v §4 vymezuje základní pojmy a snaží se tuto svou část učinit

přehlednější zejména zestručněním seznamu pojmů, novelizována jsou rovněž ustanovení

sloužící k určení místa plnění některých služeb. Rozsáhlý zásah do znění zákona se pak

uskutečnil v oblasti opravy základu a výše daně a odpočtu daně. Nárok na odpočet daně tak

25

nově bude vznikat až za období, v němž uplatňující subjekt obdržel daňový doklad58 (čili

pokud v červnu dojde k uskutečnění zdanitelného plnění, ale doklad bude obdržen až

v červenci, lze uplatnit odpočet až za toto období). Nastolená situace pak není praxí přijímána

pozitivně59, neboť není spatřován důvod k podobnému kroku, což se ve svém pozměňovacím

návrhu pokusil prosadit i Senát, leč neúspěšně.

Změnou zasahující zejména jednotlivce, fyzické osoby nepodnikající, je zrušení

osvobození od daně v případě, že je dovážené zboží osvobozené od cla.

Zcela novým institutem je pak ručení za nezaplacenou daň (§ 109 ZDPH), čímž se

zákonodárce snaží čelit problematice tzv. kolotočových podvodů. Jedná se o situaci, kdy

plátce v zemi B nakoupí zboží od plátce v zemi A a toto zboží pak dále v zemi B prodává

jinému plátci za cenu s daní, tuto uvede na daňovém dokladu, ale daň neodvede, načež zaniká,

či se stane jinak nedosažitelným. Nový vlastník zboží pak toto prodává dále a uplatňuje daň

na vstupu v plné výši, stejně tak jako kterýkoli následující subjekt v řetězci, aniž by tato daň

ve výši, v jaké k ní byl povinný zaniknuvší subjekt, byla kdy uhrazena60. Právě rozsáhlost

unijního prostoru a nedokonalá spolupráce mezi členskými státy jsou faktory, které takové

chování umožňují. Zmíněný nový institut se situaci snaží řešit tak, že plátce, který přijme

zdanitelné plnění, či poskytne za toto plnění úplatu, ručí za daň z tohoto plnění, pakliže věděl,

či vědět měl a mohl, že například daň nebude úmyslně zaplacena. Nejdůležitějším

konstrukčním prvkem je tedy vědomost daného úmyslu, za daň nemůže ručit osoba do

podvodu zapojená nevědomě, jak vyplývá i z judikatury Evropského soudního dvora61.

V § 44 bude po nabytí účinnosti novely umožněno plátcům opravit výši daně

v případě, že nedošlo k uhrazení vystavených faktur a dlužník je v insolvenčním řízení a

budou splněny další zákonné náležitosti. Pro věřitele se tedy bude jednat o vítaný a v případě

možnosti zcela jistě hojně užívaný postup, jak snížit svou daňovou povinnost, avšak na druhé

straně může dojít i ke komplikacím v rámci insolvenčního řízení62. Přesto považuji možnost

snížení daňové povinnosti v uvedeném případě za přínosný a vůči věřiteli spravedlivý a

58 § 73 ZDPH59 konzultace s účetními pracovníky tuzemského plátce60 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 146.61 viz např. spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/0362 BĚHOUNEK, Pavel. Novela DPH od 1.4.2011(původně od 1.1.2011). [online]. 10.2.2011, [cit. 2011-02-21]. Dostupný z WWW: <http://www.behounek.eu/news/novela-dph-2011/>.

26

vyvažující negativní dopady, jako snížený výnos z daně pro stát, či už zmíněné těžkosti, které

se v rámci insolvenčního řízení mohou vyskytnout.

4. Daň z přidané hodnoty v Evropské unii

4.1. Evropská integracePo skončení druhé světové války pocítily evropské státy potřebu rozšířit dosavadní

spolupráci s cílem předejít možným budoucím konfliktům a pomoci rozvoji Evropy postižené

právě následky války63. Na základě těchto idejí se skutečně začala rozvíjet diskuse mezi

evropskými státy, jejímž výsledkem bylo podepsání tzv. zakládacích smluv. První smlouvou

byla Smlouva o založení Evropského společenství uhlí a oceli z roku 1951, následovaná

Smlouvou o založení Evropského společenství pro atomovou energii a Smlouvou o založení

Evropského hospodářského společenství z roku 1957, tzv. Římské smlouvy. Již Smlouva o

založení Evropského hospodářského společenství obsahovala články týkající se oblasti daní a

předvídající spolupráci členských zemí v této oblasti64. Tyto články pak pouze v mírné

63 ŠIŠKOVÁ, Naděžda; STEHLÍK, Václav. Evropské právo 1 : Ústavní základy Evropské unie. Praha : Linde Praha, 2007. s. 17.64 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 23.

27

obměně přečkávaly změny primárního práva a část z nich je obsažena i v dnes platné Smlouvě

o fungování Evropské unie. Konkrétně se jedná o daňová ustanovení v článcích 110 – 113:

Článek 110Členské státy nepodrobí přímo ani nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění než je to, jemuž jsou přímo nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí. Členské státy nepodrobí dále výrobky jiných členských států vnitrostátnímu zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu jiným výrobkům.

Článek 111Pokud jsou výrobky vyvezeny na území některého členského státu, nesmí být navrácení vnitrostátních daní vyšší než vnitrostátní daně, kterým byly výrobky přímo nebo nepřímo podrobeny.

Článek 112Osvobození od daně a navracení daní při vývozu do jiných členských států s výjimkou daně z obratu, spotřebních a ostatních nepřímých daní, jakož i vyrovnávací poplatky při dovozu z členských států jsou přípustné pouze tehdy, pokud zamýšlená opatření na omezenou dobu předem schválila Rada na návrh Komise.

Článek 113Rada zvláštním legislativním postupem a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem jednomyslně přijme ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu a zabránění narušení hospodářské soutěže.

Právě trvanlivost těchto ustanovení svědčí o tom, že principy, na jejichž základě

tehdejší společenství vznikala, jsou uznávány i dnes a další legislativní a faktický vývoj se

nese v jejich duchu. Rozvíjení těchto základních myšlenek se pak děje na základě

sekundárního komunitárního práva, tedy legislativních aktů orgánů EU. Nejvýznamnější jsou

nařízení a směrnice. K jejich charakteristice jen stručně, neboť detaily jejich fungování nejsou

pro tuto práci kruciální. Nařízení65 zavazují jak orgány EU, tak členské státy i jednotlivé 65 ŠIŠKOVÁ, Naděžda; STEHLÍK, Václav. Evropské právo 1 : Ústavní základy Evropské unie. Praha : Linde Praha, 2007. s. 90.

28

vnitrostátní subjekty, a to bez dalšího66, přičemž mají přednost před vnitrostátními

ustanoveními, která jsou s nařízením v rozporu. Směrnice pak zavazuje členský stát, aby

dosáhl v rámci svého legislativního systému určitého cíle, přičemž volba prostředků, či

konkrétní postup nejsou předepsány67.

4.2. Jednotný vnitřní trhJednotný vnitřní trh Evropské unie je v primárním právu upraven v čl. 26 an. Smlouvy

o fungování Evropské unie. Pilíři jednotného vnitřního trhu jsou volný pohyb zboží, kapitálu,

osob a služeb. Avšak i jednotný trh v současné podobě prošel za dobu evropské integrace

různými vývojovými stupni. Na počátku stála celní unie, tedy oblast států, které mezi sebou

odbouraly cla, dávky s podobným účinkem a kvantitativní omezení pohybu zboží a zároveň

ve vztahu ke třetím státům zavedly jednotný celní tarif, přičemž toto nastalo v roce 196868.

Avšak ambice v rámci sjednocování sahaly dále, proto došlo na základě Jednotného

evropského aktu zejména k odbourání kontrol a formálních překážek na vnitřních hranicích,

umožnění volného pohybu všech kategorií osob (tedy nejen pracovníků) a volného pohybu

služeb. Jednotný vnitřní trh v dnešním slova smysle ale vzniká až k 1.11.1993 na základě

účinnosti Maastrichtské smlouvy. Nicméně i samotný jednotný vnitřní trh je jen

„mezistupněm“ v dalším zamýšleném vývoji, kdy následovat by měla měnová unie (tzn.

zavedení jednotné měny na daném území), hospodářská unie a následně i unie politická69.

4.3. Daňová harmonizace v EU v oblasti DPHJak již bylo uvedeno výše v kapitole 4.1., Smlouva o založení Evropského

hospodářského společenství už v roce 1957 počítala s tím, že budou podnikány kroky vedoucí

k harmonizaci daní a stejného zdanění výrobků nezávisle na tom, jsou-li tuzemské, či

zahraniční, s cílem podpořit rozvoj jednotného trhu. Podstatnou je harmonizace daní

nepřímých, neboť tyto mají značný vliv na funkčnost volného trhu, proto i činnost orgánů

Evropské unie v této oblasti je rozsáhlejší, než v oblasti daní přímých. Proto se také o

66 není potřeba (není ani možnost) implementace, či jakýkoliv jiný obdobný postup, či schválení členským státem, účinek je bezprostřední67 není ale vyloučen přímý účinek směrnice, pro tuto práci je toto prosté konstatování postačující, pro bližší podrobnosti autor odkazuje na literaturu zabývající se přímo evropským právem68 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. Praha : Linde, 2006. s. 133.69 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. Praha : Linde, 2006. s. 133.

29

nepřímých daních hovoří jako o oblasti harmonizované, kdežto přímé daně jsou považovány

pouze za koordinované70.

Nutnost harmonizace však sama o sobě vyplývala z faktického stavu v době podepsání

Smlouvy o založení EHS – na území členských států se vyskytovaly dva vzájemně

nekompatibilní systémy nepřímého zdanění, kdy Francie využívala systém daně z přidané

hodnoty, avšak ostatní státy se spoléhaly na systém kumulativních kaskádových daní z

obratu71, kdy je v každém stupni výroby, či distribuce odvedena daň z hodnoty statku.

V souvislosti s rostoucím propojením ekonomik a plánovaným sjednocováním trhu se však

jevilo nad míru potřebným používat pouze jeden typ všeobecné obratové daně. Proto Komise

pověřila v roce 1960 expertní skupinu k posouzení obou variant a přijetí závěrů o tom, který

systém nepřímého zdanění má být použit. Tato skupina se shodla na tom, že kumulativní

kaskádové daně mají být zrušeny a nahrazeny systémem daně z přidané hodnoty72. V případě,

že by nedošlo ke sjednocení, byla by administrativa při přechodu statku z jednoho systému do

druhého extrémně náročná, což by podporovalo možnost daňových úniků.

Po vytýčení cíle přišla na řadu jeho realizace, jež se udávala prostřednictvím řady

směrnic, tyto bývají označovány řadovým číslem v závislosti na posloupnosti jejich přijímání

a platnosti. Harmonizace se tak odehrávala (a stále odehrává) zejména v oblasti sekundárního

práva.

První směrnicí byla směrnice č. 67/227/EHS, která ve své preambuli přímo uvádí, že

je přijímána za účelem vytvoření společného trhu, k podpoře hospodářské soutěže a volného

pohybu zboží a služeb a vzhledem ke složitosti přechodu k dani z přidané hodnoty také

předvídá, že není směrnicí poslední přijatou za tímto účelem, protože tato změna musí

probíhat postupně. Tato směrnice zavazovala členské země k zavedení, resp. nahrazení,

stávajících obratových daní daní z přidané hodnoty73. Podstatné je rovněž, že toto nahrazení

mělo být dokončeno do 1.1.1970 a směrnice neupravovala výši daně, a to ani minimální, ani

maximální.

70 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 115.71 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2008. s. 31.72 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 115.

73 čl. 2 směrnice 67/227/EHS uvádí, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu

30

Významnou rovněž byla směrnice druhá, č. 67/228/EHS, především pak z důvodu, že

definovala předmět daně z přidané hodnoty jako úplatné dodání zboží a poskytování služeb na

území daného státu osobou podléhající dani a dovoz zboží, vymezila také pojem místa

zdanitelného plnění a pojem dodání zboží a poskytnutí služby. Za zmínku stojí i umožnění

zvláštního režimu zdaňování pro malé podniky a zemědělskou výrobu.

Následující směrnice, třetí, čtvrtá a pátá74 nejsou podstatné z hlediska studia právní

úpravy, umožňují však na zavádění daně z přidané hodnoty nahlížet v soudobém kontextu.

Prodlužovaly totiž Belgii a Itálii lhůtu pro zavedení daně z přidané hodnoty. Zatímco jiné

členské státy neměly se zavedením daně větších problémů a lhůtu stanovenou v první

směrnici plnily, tyto dvě země se potýkaly s některými obavami, jejichž vyřešení sice nebylo

z delšího časového hlediska problematické, či snad nemožné, ale bylo potřeba jim stanovit

časovou výjimku k provedení prvních dvou směrnic. Belgie se obávala dopadu na svou

příjmovou stránku, protože obratovou daň vybírala, z dnešního pohledu kuriózním způsobem,

a to pomocí kolkových známek a Itálie spojila zavedení daně z přidané hodnoty s provedením

daňové reformy, z čehož vyplývala opodstatněná obava, že by potřebná úprava nemusela být

přijata, bude-li schvalována spolu s uvedenou reformou75. Itálie tak na systém daně z přidané

hodnoty přešla až v roce 1973 a byla tak poslední ze zemí zakládajících evropská

společenství.

V kontrastu s předchozími směrnicemi je důležité uvést směrnici šestou76, která je

považována za přelomovou. Dokladem této skutečnosti je to, že byla mnohokráte

novelizována77 a platila až do 31.12.2006. Předchozí směrnice umožňovaly jednotlivým

státům velkou míru autonomie v oblasti DPH a ty této možnosti využívaly. Odlišnost

jednotlivých národních úprav ale byla překážkou ve vytvoření vnitřního trhu, způsobovala

dvojí zdanění, či naopak nezdanění plnění a dotýkala se i neutrality daně. Proto se šestá

směrnice zabývá výkladem důležitých pojmů:

- předmětem daně je pořízení zboží uvnitř ES za úplatu, poskytnutí služby za

úplatu a dovoz zboží

- základem daně je vše, co jako úplatu obdržel plátce za poskytnuté zdanitelné

plnění, a to včetně cla, daní i příp. dalších obdobných dávek

74 69/463/EHS, 71/401/EHS a 72/250/EHS75 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2008. s. 37.76 77/388/EHS77 prodělala více než třicet novelizací, mj. i z důvodu přistoupení ČR a dalších zemí v roce 2004

31

- osobou povinnou k dani se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě

provádí samostatně některou z hospodářských činností uvedených ve směrnici

Z hlediska interpretace ustanovení směrnice sehrál významnou roli Soudní dvůr. Příkladmo

uvádím judikát č.j. C-38/93 týkající se základu daně: Společnost Glawe byla provozovatelem

výherních hracích automatů. Hráči do těchto automatů vhazovali mince, část z nich byla ale

vyplácena zpět v podobě výher. Správce daně po společnosti Glawe požadoval placení daně

ze všech mincí, jež byly do automatu vhozeny, tedy všechnu přijatou hotovost považoval za

základ daně, nehledě na to, že celá rozhodně nebyla obdrženou úplatou. Soudní dvůr však

rozhodl, že základem daně je pouze částka, kterou plátce obdržel, či obdržet má za své plnění,

v tomto případě tedy hodnota mincí z automatů vyňatých. Vyplacené výhry, či obnos

ponechaný v zařízení nemohou být základem daně.

Z dalších směrnic, které směrnici šestou novelizovaly, uvádím průřezově především

následující i s předmětem úpravy:

- 85/346/EHS, nezdaňování při dočasném přemístění zboží

- 92/77/EHS, která upravuje minimální sazby DPH

- 94/76/ES, zavádějící přechodná opatření v souvislosti s rozšířením EU

- 1999/59/ES, režim telekomunikačních služeb

- 1999/85/ES, umožňující uplatnění snížené sazby na služby s vysokým

podílem lidské práce

- 2004/66/ES, změna v důsledku dosud největší vlny rozšiřování EU

- 2005/92/ES, prodloužení doby platnosti minimální výše základní sazby

Z uvedeného vyplývá, že jak počet novelizací, tak i šíře úpravy byly značné, a proto bylo

rozhodnuto o tom, že z důvodu snazší orientace v tak zásadním dokumentu, jakým směrnice

byla, bude přijata směrnice nová. Jedná se o situaci obdobnou v tuzemské právní úpravě

v souvislosti s přijetím zákona č. 235/2004 Sb.

4.3.1. Směrnice 2006/112/ES

Novým podkladem pro harmonizaci v oblasti daně z přidané hodnoty se od 1. 1. 2007

stala směrnice 2006/112/ES přijatá 28. 11. 2006. Směrnice sama o sobě však ve svém

32

původním znění nepřinesla mnoho nového78, naplnila však svůj účel a vnesla do úpravy DPH

větší přehlednost, někdy je proto též označovaná jako recast79 6. směrnice. Jakožto dokument

vysokého významu je však směrnice značně rozsáhlá, obsahuje 414 článků a 11 příloh a byla

již několikráte novelizována. Svou strukturou je podobná tuzemské právní úpravě daně

z přidané hodnoty80, vymezuje především pojmy jako územní působnost, či předmět daně,

stanoví hranice pro možnost odchylné úpravy v rámci členských států obecně a umožňuje

výjimky ze stanovených pravidel pro jednotlivé státy, či skupiny států.

Ve vztahu k České republice, jakožto členu EU, je důležitý celý text směrnice,

nicméně tato obsahuje i ustanovení, dávající (nejen) ČR možnost využívat některých výjimek.

Protože se jedná o možnost, je zcela na uvážení zákonodárce, zda a v jakém rozsahu jich

využije. Svým významem lze za nejdůležitější označit osvobození od daně osob povinných

k dani v článku 287, o kterém jsem psal v kapitole 3.2.1. Článek uvádí maximální výši

ročního obratu pro každou uvedenou zemi přistoupivší do EU po 1. 1. 197881 a výši obratu

v EUR/ECU a způsob přepočtu na národní měnu. Vyšší limit než 35.000 EUR platící pro ČR

je určen pouze pro Maltu, a to 37.000 EUR. Směrnice obsahuje ale i výlučné výjimky pro

Českou republiku:

- na základě čl. 123 bylo ČR umožněno využívat sazbu nejméně 5%

pro stavby určené k bydlení, avšak jen do 31. 12. 2010

- čl. 381 umožňuje ČR osvobozovat od daně mezinárodní přepravu

osob uvedenou v příslušné části přílohy, zde opět s časovým

omezením, ale neurčitého charakteru

Dále již k jednotlivým pojmům směrnicí definovaným, u každého stručně shrnu i

obsah české úpravy s poznámkami:

Předmět daně – čl. 2 an.

78 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 127.79 z anglického recast – přepracovat, přeformulovat80 neboť tuzemská úprava z ní, resp. jejího předchůdce, vychází81 celkem se tedy jedná o 18 států

33

Základní vymezení předmětu daně je následující: dodání zboží za úplatu uskutečněné

v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, pořízení zboží za

úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu, poskytnutí služby za úplatu

uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková a dovoz

zboží. Česká úprava tuto základní charakteristiku víceméně kopíruje, avšak spolu s dodáním

zboží v rámci členského státu uvádí jako předmět daně i převod nemovitosti nebo její přechod

v dražbě.

Územní působnost – čl. 5 an.

Směrnice definuje, jaká území se považují za Společenství, členský stát a pojmově

rozlišuje mezi třetí zemí a třetím územím. Zároveň uvádí taxativní výčet jednotlivých

konkrétních území, u nichž spatřuje nutnost uvést, do jakého konkrétního územního režimu

tato spadají. Výčet a zařazení odpovídají vnitrostátní české úpravě v zákoně o DPH, od těchto

se nelze odchýlit, jednak proto, že to směrnice nepřipouští, ale odchylná úprava by byla proti

duchu a účelu směrnice a umožňovala by daňové úniky.

Osoby povinné k dani – čl. 9 an.

Podle směrnice je osobou povinnou k dani jakákoli osoba vykonávající na jakémkoli

místě samostatně ekonomickou činnost a demonstrativně uvádí, co se za ekonomickou činnost

považuje. Česká úprava místo pojmu jakákoli uvádí osoby fyzické a právnické, avšak méně

konkrétní pojmové vymezení směrnice je na místě pro případ jiného označení osob v rámci

vnitrostátního právního řádu, i když i tento problém by bylo možno řešit pomocí

interpretačních pravidel. Postavení krajů, státu, obcí a dalších veřejnoprávních subjektů je

upraveno obdobně jak na úrovni směrnice, tak českého práva. Směrnice umožňuje

propojeným osobám vystupovat jako jedna osoba, detailnější úpravu pak předpokládá na

úrovni vnitrostátní, ZDPH pak tuto premisu potvrzuje.

Základ daně – čl. 72 an.

34

Základem daně je vše, co dodavatel zboží nebo poskytovatel služby obdrží nebo

obdržet má jako protiplnění a to včetně případných dotací, daní, cel, dávek a poplatků a

vedlejší výdaje82, vyjma samotné DPH. Česká úprava pro vymezení předmětu plnění, který se

do základu daně započítává, užívá souhrnný pojem zdanitelné plnění. Užití tohoto pojmu

považuji za přesnější a výstižnější, vždyť už samo označení zdanitelné plnění dává najevo, že

toto plnění, resp. přijatá protihodnota bude zdaněno.

Sazby – čl. 93 an.

Směrnice nepřipouští užití jiné sazby, než sazby procentní a přikazuje užít stejné sazby

pro dodávky zboží, či poskytnutí služby. Z hlediska výše sazeb je ponechána volnost na

uvážení jednotlivých států, ale je stanovena minimální základní sazba, a to na 15%.

Zvláštností je, že období, po které nesmí základní sazba klesnout pod stanovenou výši, je

intervalově vymezeno83, nejnověji pak směrnicí 2010/88/EU, a to od 1. 1. 2011 do 31. 12.

2015. Důvod, proč není trvale stanovena minimální sazba, je stále probíhající harmonizace a

související procesy a pak i samotný obsah příslušného článku dává najevo, že sazba může být

měněna, avšak časovým ohraničením se pokouší vyvolat pocit právní jistoty, že alespoň po

určitou dobu sazba zůstane stabilní.

Vyjma základní sazby mohou členské státy uplatnit jednu až dvě sazby snížené, které

nesmějí být nižší, než 5%. Druhou restrikcí je možnost užít sníženou sazbu pouze na zboží a

služby uvedené v příloze III směrnice84, výčet je taxativní, výjimkou je čl. 102, na jehož

základě lze po konzultaci s Výborem (viz níže) uplatňovat sníženou sazbu u dodání zemního

plynu, elektřiny nebo dálkového vytápění.

Česká republika nevyužívá nejnižších možných sazeb, kdy na základě zákona č.

235/2004 Sb. je základní sazba stanovena na 20% a sazba snížená na 10%, přičemž stále sílí

vůle zavést jednotnou sazbu ve výši 19-20% už od ledna 2012 a snížená sazba by se měla

týkat jen několika málo vymezených skupin produktů, zejména zcela základních potravin85.

82 např. balné, či přepravné83 toto se týkalo už i tzv. šesté směrnice, viz např. směrnici 2005/92/ES, o které jsem psal v kap. 4.3.84 např. potraviny, léky, či ubytovací služby85 HORÁČEK, Filip. Lidé si kvůli vyšší DPH připlatí až 300 měsíčně. IDnes.cz [online]. 18.2.2011, [cit. 2011-02-22]. Dostupný z WWW: <http://ekonomika.idnes.cz/lide-si-kvuli-vyssi-dph-priplati-az-300-mesicne-fn8-/ekonomika.aspx?c=A110218_161041_ekonomika_fih>.

35

Pro orientační seznámení se se sazbami daně z přidané hodnoty přikládám jako přílohu

č. 1 k této práci tabulku sazeb k 1.1.2011.

Doklady – čl. 217 an.

V případě daňových dokladů (česká terminologie) užívá směrnice pojem faktury.

Fakturou je pak takový doklad, který je osoba povinná k dani, či jiná osoba v příslušném

článku uvedená, povinna vystavit ve jmenovaných případech (např. dodání zboží, či

poskytnutí služby osobě povinné k dani) a tento doklad musí obsahovat náležitosti uvedené

v čl. 226. Směrnice zmocňuje státy stanovit lhůtu pro vystavení faktury, v České republice je

na základě § 26, odst. 1 ZDPH stanovena lhůta patnáctidenní.

Co se náležitostí týče, pak běžný daňový doklad dle české úpravy není v rozporu s

požadavky stanovenými směrnicí, tato však pro určitá plnění požaduje navíc některých

náležitostí, například v případě dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno

od daně. Zatímco však v některých případech ZDPH používá přesné, či jen lehce odlišné

znění v porovnání se směrnicí, v rámci dokladů nacházíme některé odlišnosti, které však při

aplikaci, či komparaci ustanovení nebudou činit potíže. Jedná se zejména o situaci, kdy

směrnice jako povinnou náležitost udává množství a druh dodaného zboží nebo rozsah a druh

poskytnuté služby86a ZDPH obsahuje znění rozsah a předmět plnění87. Podobně rozdílná je

pak i úprava co se týče náležitostí sloužících k identifikaci dodavatele/poskytovatele a

příjemce, kdy je konkrétnější zákon.

Směrnice umožňuje, zejména v případech, kdy je fakturovaná částka malá, vydat

fakturu s minimálním standardem náležitostí, pakliže členský stát toto umožní přijetím

odpovídající úpravy. V rámci ČR se jedná o tzv. zjednodušený daňový doklad a je

vyžadováno více povinných údajů, než uvádí směrnice, to ale nelze automaticky považovat za

rozpor. Jednak zněním čl. 238, odst. 2 Faktury musí v každém případě obsahovat není

vyloučeno klást tyto požadavky a navíc celý systém zjednodušených faktur je fakultativní a

jeho zavedením stát nastoluje vstřícné podmínky pro obchodní styk, ke kterým není povinen a

může si proto vyhradit některé své požadavky.

86 čl. 226, bod 6 směrnice 2006/112/ES87 § 28, odst. 2, f) zák. č. 235/2004 Sb.

36

Důležitým ustanovením pro každodenní praxi je pak článek 229, který nevyžaduje,

aby faktury byly podepsány (ale elektronické faktury jsou upraveny odlišně). Přesto je tato

problematika cílem častých dotazů zejména drobných podnikatelů88.

Poradní výbor pro daň z přidané hodnoty – čl. 398

Na základě tohoto článku byl zřízen výbor, kde jsou zastoupeny jak všechny členské

státy, tak i Komise. Hlavní náplní výboru je projednávání záležitostí týkajících se aplikace

komunitárních právních předpisů o dani z přidané hodnoty a povinné konzultace s členskými

státy ve vymezených případech (např. čl. 102 nebo 238).

Jak uvádí Široký89, ani přijetí směrnice 2006/112/ES nesnížilo zatížení Soudního dvora

Evropské unie, který vede řízení o předběžné otázce týkající se výkladu směrnice. Je totiž

úkolem Dvora zajistit jednotnost výkladu nejen zakládacích smluv, ale i přijatých aktů90. Soud

členského státu se může na Soudní dvůr obrátit s předběžnou otázkou týkající se výkladu a

aplikace směrnice a není-li možno proti jeho rozhodnutí užít opravného prostředku, je to

dokonce jeho povinností. Rozhodováním o předběžné otázce zajišťuje SD jednotnost aplikace

ustanovení směrnice a díky tomu, že v obdobných případech by měl rozhodnout obdobně,

vyplňuje mezery, nedokonalosti a nejasnosti v textu směrnice a posiluje tak právní jistotu

subjektů, na něž se směrnice vztahuje.

Důležitým rozhodnutím SD ve vztahu k vnitrostátnímu právu je C-484/06, ve kterém

soud výslovně uvádí, že v případě, kdy není oblast upravena směrnicí, je na členském státě,

aby přijal vhodnou odpovídající úpravu. Nutno ale podotknout, že toto je obvyklý postup při

doplňování leckdy obecných směrnic a rozhodnutí Dvora je toliko deklarací, která nemění

faktický stav, ale potvrzuje jej.

88 Businesscenter.cz [online]. 15.11.2010 [cit. 2011-02-22]. Diskusní fórum. Dostupné z WWW: <http://business.center.cz/business/diskuze/zprava.aspx?id=749910>.89 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 127.90 čl. 267 SFEU

37

V případě, že členský stát z jakéhokoli důvodu směrnici91 neprovedl vůbec nebo řádně,

existuje v rámci zakládacích smluv sankční mechanismus92. Důvod jeho existence je zřejmý –

členský stát musí dodržovat závazky pro něj vyplývající z aktů orgánů Evropské unie a jejich

porušování je způsobilé nejen narušit fungování tohoto společenství, ale působit škodu, a to ať

již členským státům, tak vnitrostátním subjektům. Tento sankční a donucovací mechanismus

je upraven v čl. 258 an. SFEU. Zapojena je do něj Komise a Soudní dvůr a pro účely této

práce postačí, že za neplnění povinností může být státu udělena finanční sankce, či povinnost

náhrady škody.

Harmonizace daně z přidané hodnoty stále nedospěla ke svému cíli a i směrnice

2006/112/ES je stále novelizována. Dochází sice spíše ke změnám dílčím a takovým, které se

spíše dotýkají určitých specifických případů93, než celého systému fungování daně z přidané

hodnoty a i původní plány na zdanění dle země původu dle všeho nebudou v brzké době,

pakliže vůbec, realizovány94, ale lze předpokládat vývoj směřující k omezení administrativní

zátěže, jak na straně subjektů, tak státních, či komunitárních orgánů, ochrana před

podvodným jednáním a daňovými úniky, reflektování vývoje a užívání informačních

technologií95 a zajištění hladkého fungování jednotného trhu, jak vyplývá např. z cílů unijního

programu Fiscalis 201396.

91 a netýká se jen směrnic92 ŠIŠKOVÁ, Naděžda; STEHLÍK, Václav. Evropské právo 1 : Ústavní základy Evropské unie. Praha : Linde Praha, 2007. s. 199-208.93 např. zavedení tzv. reverse charge, kdy daň odvádí odběratel, pro emisní povolenky na základě směrnice 2010/23/EU94 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2008. s. 46.95 např. užívání elektronických daňových dokladů i bez souhlasu příjemce, který za současného stavu požaduje jak směrnice, tak i ZDPH96 Europa [online]. 28. 1. 2008 [cit. 2011-02-23]. Fiscalis 2013 (2008-2013). Dostupné z WWW: <http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l11051_en.htm>.

38

5. Intrakomunitární obchodní operace se zbožím dle právní

úpravy ČR

Předmětem této kapitoly bude uvedení nejčastějších druhů obchodních97 transakcí,

jejichž předmětem je intrakomunitární dodání/pořízení zboží, a to z pohledu české právní

úpravy, přičemž pro větší názornost užiji aplikaci základních postupů na příkladech. V rámci

volného pohybu zboží, jakožto jedné ze svobod, nehovoří se v případě obchodu mezi

členskými zeměmi Evropské unie o vývozu a dovozu zboží. Tyto pojmy jsou vyhrazeny pro

obchodní styk s tzv. třetími zeměmi. Zboží v rámci Unie je (stejně jako služby) způsobilé

volně přecházet hranice členských států a nelze tomuto pohybu klást překážky, vyjma

omezení stanovených taxativně v čl. 36 SFEU a i tyto je třeba vykládat restriktivně, jak

k tomu přistupuje Soudní dvůr98.

97 jedná se tedy o transakce za úplatu98 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. Praha : Linde, 2006. s. 147.

39

5.1. Pořízení zboží z členského státuV případě, kdy česká osoba nakupuje zboží od osoby z jiného členského státu, jedná se

o tzv. pořízení zboží z jiného členského státu. Zároveň se jedná o nejjednodušší transakci, kde

nevystupují žádné další subjekty99, než (tuzemský) kupující a prodávající, oba plátci DPH.

Stěžejním pro definici pořízení zboží je § 16, odst. 1 ZDPH, který uvádí, že pořízením

zboží z jiného členského státu se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od

osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z

jiného členského státu do tuzemska. Následující negativní definici pro některé zvláštní

případy ponechejme nyní stranou.

Místem plnění bude nesporně Česká republika, protože sem bude zboží pořizujícímu

plátci dodáno a to odpovídá vymezení v § 11, odst. 1 ZDPH (místo, kde se zboží nachází po

ukončení přepravy nebo odeslání). Pořizovateli vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň100, a to

k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, ovšem

pokud před uvedeným dnem byl vystaven daňový doklad, vzniká povinnost daň přiznat k datu

jeho vystavení.

Povinností kupujícího je vypočíst výši své vlastní daňové povinnosti. Základem daně

bude úplata, kterou má dodavatel obdržet a do tohoto základu bude patřit i případné balné, či

dopravné, jak jsem uváděl v kapitole 3.2.7. V tomto případě je zboží dodáno za cenu bez

daně, tudíž k výpočtu se využije tzv. výpočet zdola. Kupující zboží zařadí do základní, či

snížené sazby a s ohledem na její výši vypočítá svou daňovou povinnost. Téměř vždy však

úplata při pořízení z jiného členského státu bude sjednána v měně cizí101, je proto potřeba

provést přepočet na české koruny102 dle §4, odst. 4 ZDPH, tedy dle kurzu devizového trhu

vyhlášeného Českou národní bankou a platný ke dni vzniku povinnosti daň přiznat.

Příklad

Společnost A registrovaná k dani v ČR pořídila zboží zařazené dle tuzemské úpravy

do snížené sazby z Francie od tam registrovaného plátce. Hodnota zboží včetně přepravy byla

99 na rozdíl např. od třístranného obchodu100 § 108, odst. 1, pís. d) ZDPH101 BENDA, Václav; TOMÍČEK, Milan. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží : praktické postupy uplatňování daně s využitím příkladů . 4., aktualizované. Praha : Bova Polygon, 2010. s. 15.102

40

12.400,- EUR. Daňový doklad byl vystaven 8. srpna a zboží dodáno 11. srpna. Přepočítací

kurs pro výpočet základu daně v korunách je 24,5 CZK/EUR, zdaňovací období kupujícího je

měsíc.

Základem daně bude 12.400 * 24,5 = 303.800,- Kč a daň přidané hodnoty ve výši 10%

bude činit 30.380,- Kč. Plátce uvede tento obchod do daňového přiznání za srpen.

V souladu s § 76, odst. 6 může kupující uplatnit nárok na odpočet již za měsíc srpen.

5.1.1. Pořízení zboží ve zvláštních případech

Zde uvedu několik případů, které mají svá specifika a některé odlišnosti od obecného

pořízení zboží popsaného výše. Jedná se o demonstrativní výčet pro ilustraci faktu, že

mechanismus DPH v rámci intrakomunitárního obchodu je, dle mého, velmi složitý a není

v silách dodavatelů/odběratelů dostávat svým závazkům z něj plynoucím, aniž by

zaměstnávali nebo využívali služeb odborných pracovníků. Je sice pravdou, že v již citované

Zelené knize103 se o těchto problémech a nutnosti zjednodušení systému hovoří, tato tvrzení

však mají spíše proklamatorní povahu a k vyřešení problému dosud nebyly přijaty

odpovídající koncepce, či návrhy.

Pořízení od neplátce

Pokud český plátce nakupuje zboží od neplátce z jiného členského státu, nejedná se o

pořízení zboží z jiného členského státu ve smyslu zákona o DPH. Kupujícímu proto nevzniká

povinnost přiznat a odvést daň, ale ani možnost využít odpočtu daně. Proto většinou bude

český plátce při nákupu z členského státu preferovat jako svého obchodního partnera osobu

registrovanou k dani.

Zasílání zboží

V případě, kdy osoba registrovaná k dani v jiném členském státě dodává do České

republiky zboží osobám, pro které není pořízení zboží předmětem daně (tedy nejsou plátcem,

či osobou identifikovanou) a hodnota dodávek104 překročí stanovenou hranici, je povinností

103 ZELENÁ KNIHA : o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. Brusel , 2010 [cit. 2011-01-29]. Dostupné z WWW: <http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Zelena_kniha_DPH_EK_KM_com%282010%29695_20101201.cs1.pdf>.104 tedy nejen zboží ale dalších nákladů, jako např. dopravné

41

tohoto dodavatele se v ČR k dani registrovat a daň zde přiznávat105. Hranice je stanovena

směrnicí 2006/112/ES na 100.000,- EUR s možností tuto hranici snížit na 35.000,- EUR.

Česká republika užívá hranici nižší, která dle přepočtových kritérií činí 1.140.000,- Kč.

Podstatné je vymezení období, za které musí být hranice dosaženo, jedná se o běžný

kalendářní rok106.

Na základě § 8 ZDPH je místem plnění tuzemsko, ovšem nikoli v případě, že nebude

překročen stanovený hodnotový limit. Je povinností dodavatele přiznat daň ke dni

uskutečnění zdanitelného plnění, či přijetí úplaty107. Výše sazeb se stanoví na základě

tuzemské právní úpravy.

5.2. Dodání zboží do členského státuZákon o dani z přidané hodnoty obsahuje v § 13, odst. 2 definici dodání zboží do

členského státu: Dodáním zboží do jiného členského státu je dodání zboží, které je skutečně

odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Stejně jako při pořízení zboží se

členským státem rozumí území vymezené ZDPH. Volba přepravních prostředků nehraje při

dodání zboží roli, což se zákon snaží jednoznačně potvrdit užitím slov odesláno nebo

přepraveno.

V § 7, odst. 2 zákon uvádí, že místem plnění při dodání zboží je místo, kde se zboží

nachází na začátku přepravy.

Dodává-li plátce zboží do jiného108 členského státu, pak je tato transakce osvobozena

od daně s nárokem na její odpočet. Avšak v § 64 ZDPH jsou stanoveny další podmínky, které

musí být splněny kumulativně: příjemce v jiném členském státě zde musí být registrován

k dani a pořízení zboží musí být pro pořizovatele předmětem daně. Není-li kterákoli

z podmínek splněna, nelze tuzemskému dodavateli přiznat osvobození od daně. Po dodavateli

může být požadováno, aby prokázal dodání do jiného členského státu. ZDPH v § 64, odst. 5

stanoví, že toto může být provedeno písemným prohlášením pořizovatele, případně jinými

důkazními prostředky. Zpravidla se tak bude jednat o nákladní listy, či formu podací listiny

při využití služeb držitele poštovní licence, či osob s obdobným předmětem činnosti. Zvláštní

105 BENDA, Václav; TOMÍČEK, Milan. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží : praktické postupy uplatňování daně s využitím příkladů . 4., aktualizované. Praha : Bova Polygon, 2010. s. 194.106 § 94, odst. 17 ZDPH107 § 21, odst. 2 ZDPH108 musí tedy jít o odlišný stát od místa, odkud je zboží dodáváno, zde ČR

42

povinnost pak dodavateli ukládá čl. 226 směrnice 2006/112/ES v bodě 11, na jehož základě je

povinností dodavatele na vystaveném daňovém dokladu uvést odkaz na ustanovení směrnice

nebo vnitrostátního předpisu, které stanoví, že je tato transakce osvobozena od daně.

Dodání zboží je dodavatel povinen přiznat v daňovém přiznání, konstrukce lhůt pro

přiznání je pak obdobná jako v případě pořízení zboží z jiného členského státu. Blíže stanoví

§ 22 zákona o dani z přidané hodnoty a to tak, že k přiznání dojde k 15. dni měsíce, který

následuje po měsíci, ve kterém bylo zboží dodáno nebo odesláno, ovšem v případě, že došlo

k vystavení daňového dokladu před tímto datem, je povinností přiznat dodání k datu vystavení

daňového dokladu.

V případě, že se jedná o dodání osvobozené od daně, tuto daň pak odvádí příjemce

zboží ve svém státě na základě místních sazeb. Tím je zajištěno stejné zdanění výrobků v

dané zemi nezávisle na zemi jejich původu. Pokud by došlo ke zdaňování na základě principu

země původu, pak za současného stavu rozdílných základních sazeb a rozdílného zařazení

zboží do sazeb snížených, docházelo by k narušení principů jednotného trhu, hospodářské

soutěže a zásady neutrality. Případný přepočet a jeho metody pak zpravidla bude výslovně

upravovat vnitrostátní právní řád v zemi příjemce zboží.

Pokud se při dodání zboží nejedná o dodání osvobozené, jak je uvedeno výše, má

povinnost daň přiznat dodavatel. Dle § 22, odst. 1 ZDPH je plátce povinen daň na výstupu

přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty s ohledem na

skutečnost, jež nastala dříve a je jeho povinností tuto daň zaplatit. Základem pro výpočet daně

je vše, co měl nebo má jako úplatu obdržet dodavatel a sazba je stanovena zákonem o dani

z přidané hodnoty.

Příklad

Nejprve podám situaci, kdy při dodání zboží se jedná o dodání osvobozené od daně.

Česká společnost A, plátce DPH, dodává do Rakouska zboží v hodnotě 256.000,- Kč a

rakouský odběratel je v Rakousku k DPH registrován. Společnost A neodvádí z přijaté úplaty

daň. Dodání se uskutečnilo 4. června a 7. června vystavil dodavatel daňový doklad. Česká

společnost uvede toto plnění v daňovém přiznání za červen (v případě, že je zdaňovacím

obdobím měsíc). Pokud by byla sjednána cena v cizí měně, užije se způsobu pro přepočet na

43

české koruny vyjádřený v § 4, odst. 4 ZDPH. Daň z této ceny odvede dle vnitrostátních

pravidel rakouský subjekt.

Pokud se jedná o plnění od daně neosvobozené, čili jde například o dodání rakouské

fyzické osobě nepodnikající, plyne povinnost přiznat a odvést daň českému dodavateli.

V případě, že je sjednána cena v korunách a cena za zboží, zařazené do základní sazby, bez

daně činí 75.000,- Kč, dodá dodavatel zákazníkovi za výslednou cenu 90.000,- Kč, kdy

15.000,- Kč činí daň z přidané hodnoty odvedená v České republice. Nastat může i situace, a

domnívám se, že v praxi bude častější, kdy bude úplata sjednána v zahraniční měně platné

v zemi odběratele. Pak se tato úplata přepočte na české koruny a daň se vypočítá z takto

přepočtené částky. Je-li úplata s daní 1.200,- EUR a devizový kurz je 25,6 CZK/EUR, pak po

přepočtu jde o 30.720,- Kč s daní. Pro výpočet daňové povinnosti se provede tzv. výpočet

shora: 30.720 * (20/120) = 5.120,- Kč. Tuto svou daňovou povinnost uvede plátce do přiznání

za příslušný měsíc a daň odvede, samozřejmě za využití možnosti odpočtu.

5.2.1. Dodání zboží ve zvláštních případech

Jako v podkapitole 5.1.1. i zde uvedu pouze orientačně několik vybraných situací

dodání zboží do jiného členského státu pro ilustraci různorodosti přístupu legislativy k těmto

plněním.

Zasílání zboží

Místem plnění v situaci, kdy tuzemský plátce zasílá zboží do jiného členského státu je,

pakliže není překročena příslušná vnitrostátní hranice, místo, kde se zboží nachází v době

započetí přepravy109. Až v případě, že je tento limit překročen, je místem plnění to místo, kde

se zboží nachází po ukončení přepravy. Hranici stanoví každý členský stát s omezenou

svobodou volby její výše110 v EUR, avšak vzhledem k tomu, že není ve všech státech

zavedena jednotná měna, musí být pro dosažení hranice užito přepočtu jednotlivých plnění na

základě aktuálních měnových kurzů. Faktický dopad v náročnosti monitorování dosažení

hranic je pak nasnadě. Zákonem o dani z přidané hodnoty111 je proto plátci dána možnost

fakultativně považovat za místo plnění místo, kde se dodání uskutečňuje, a to bez ohledu na

dosažení limitu.

109 tedy Česká republika110 čl. 34 směrnice 2006/112/ES111 § 8, odst. 4, zák. 235/2004 Sb.

44

Jedná se vždy ale o dodávky osobám, pro které není pořízení zboží předmětem daně,

takže těmto daňová povinnost nevzniká nikdy. Osobou povinnou zaplatit daň112 je vždy

dodavatel. Je-li registrován jako plátce v zemi dodání, platí daň zde, jinak v ČR.

Povinností plátce je řídit se místní právní úpravou v zemi dodání, je-li zde registrován,

zejména co se týče výpočtu daňové povinnosti a její výše a okamžiku vzniku daňové

povinnosti. Není-li dodavatel registrován v dané zemi, řídí se tyto povinnosti českým právem.

Dodání nových dopravních prostředků

Přestože to na první pohled může působit nesystémově, obsahuje zákon o dani

z přidané hodnoty definici pojmu dopravní prostředek a nový dopravní prostředek, konkrétně

v § 4, odst. 3. Dodání nových dopravních prostředků je však institutem natolik specifickým,

že při bližším náhledu na tuto tematiku se definice pojmu v zákoně jeví jako uvážená.

V případě dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu lze obecně

shrnout, že toto je vždy osvobozeno od daně s nárokem na její odpočet a registrace subjektů

(dodavatel, či odběratel) k dani nehraje roli113. Zvláštní povinností je předložení hlášení o

dodání nového dopravního prostředku místně příslušnému správci daně společně s kopií

daňového dokladu (v případě dodavatele plátce je to správce příslušný dle místa dodání, je-li

dodavatel neplátce, je příslušný jeho správce daně). Daň odvádí vždy pořizovatel dopravního

prostředku ve svém členském státě, z čehož plyne vznik nároku na odpočet daně na straně

dodavatele.

112 BENDA, Václav; TOMÍČEK, Milan. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží : praktické postupy uplatňování daně s využitím příkladů . 4., aktualizované. Praha : Bova Polygon, 2010. s. 199.113 BENDA, Václav; TOMÍČEK, Milan. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží : praktické postupy uplatňování daně s využitím příkladů . 4., aktualizované. Praha : Bova Polygon, 2010. s. 129.

45

6. Správa daně z přidané hodnoty v ČR a spolupráce na

úrovni Evropské unie

V předchozích kapitolách často zmiňovaná náročnost systému daně z přidané hodnoty

nedopadá jen na subjekty, ale i na orgány členských států a Evropské unie při správě daně a

vykazovaných dat. Zájem na řádném plnění právních114 povinností nemají jen samotné státy,

ale i Evropská unie, pro kterou je výnos z DPH vybrané v členských zemích významnou

příjmovou položkou. Vedle již dříve uvedené nutnosti společné úpravy daně z přidané

hodnoty z důvodu vnitřního trhu je zřejmé, že toto je potřebné i kvůli roli DPH v rámci

financování společenství.

6.1. Správa DPH v ČRZákladním právním předpisem upravujícím práva a povinnosti daňových subjektů a

správce daně pro oblast DPH je zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Jako předpis

převážně hmotněprávní však neupravuje řadu institutů a procesních postupů při správě daní,

tuto úpravu obsahuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, účinný od 1.1.2011 – jedná se tedy o

114 záměrně nepoužívám slovo zákonných, protože oblast silně upravuje i komunitární právo

46

nově užívanou právní úpravu, která si klade za cíl zajistit rychlejší a efektivnější výběr daní a

přinést přehlednější uspořádání oproti předchozí úpravě, dále také reflektuje elektronizaci115

státní správy. Přestože tento zákon výslovně vylučuje116 užití správního řádu při správě daní,

je v některých jeho ustanoveních zjevné, že právě správní řád byl zákonodárci vzorem, či

spíše inspirací při jeho tvorbě. Jak ale vyplývá ze znění §93 ZDPH, ale i ze samotné povahy

ZDPH a právních principů, je tento zákon lex specialis ve vztahu k daňovému řádu (i

dřívějšímu zákonu o správě daní a poplatků) a stanoví-li tudíž odlišně od daňového řádu,

aplikuje se tato odlišná právní úprava.

Základní povinností osoby, která se stává plátcem, je povinnost registrační, o které

jsem psal již v podkapitolách 3.2.2. a 3.2.3. K registraci117 slouží formulář „Přihláška

k registraci k dani z přidané hodnoty118“, v případě rušení registrace podává subjekt „Žádost o

zrušení registrace,“ která má taktéž formulářovou podobu. Formulářová podoba podání je

vůbec typická pro daňovou oblast – jejím úkolem je zpřehlednit a zjednodušit daňové

přiznání, či jiné podání pro povinný (či v některých případech oprávněný) subjekt zejména

tím, že na formuláři jsou uvedeny veškeré povinné i volitelné položky a přiloženy bývají

taktéž pokyny pro vyplnění119. Správce daně z jednotné podoby podání (přiznání) těží

zrychlením evidence a kontroly120 poskytovaných údajů. Vzory daňových tiskopisů jsou

veřejnosti k dispozici nejen u příslušných správců daně, ale jsou publikovány i na webových

stránkách České daňové správy121, v kontextu členství ČR v Evropské unii a z toho

plynoucích povinností pro zahraniční osoby pak lze jednoznačně uvítat dvojjazyčnost

některých tiskopisů z oblasti daně z přidané hodnoty.

6.1.1. Daňové přiznání

Podkladem pro vyměření daně je daňové přiznání122. Úpravu ZDPH obsahuje v §101,

Směrnice mu věnuje články 250-261. Je přitom povinností daňového subjektu využít

předepsaného tiskopisu, podání jiným způsobem zákon nepřipouští, a to s ohledem na

skutečnosti uvedené v podkapitole 6.1., tedy zejména přehlednost a zachování jednotné

115 zejm. elektronické doručování116 § 262, zák. 280/2009 Sb.117 v případě nesplnění registrační povinnosti upravuje ZDPH sankci v § 98118 viz příloha 2119 vzorová podoba pokynů v příloze č. 2120 kontroly formální, tedy vyplnění povinných údajů a jejich vzájemná souvislost, kontrola faktické správnosti je pak činností odlišnou121 http://cds.mfcr.cz/122 viz příloha č. 3

47

formy. Jde tedy zejména o zachování struktury přiznání, nemusí se tedy jednat o originál

vydaný Ministerstvem financí, stačí i užití kopie, či tiskového výstupu123. Nebude-li dodržena

předepsaná forma, jedná se o neplatné podání se stejnými důsledky, jako kdyby přiznání

nebylo podáno vůbec, se všemi z toho plynoucími důsledky, zejména sankčními. Daňové

přiznání lze podat i elektronicky (daňový řád užívá pojmu datová zpráva), běžně se tak bude

dít prostřednictvím tzv. datové schránky124, či prostřednictvím Daňového portálu České

daňové správy. V souvislosti s vývojem právní úpravy nezůstává v rigidní podobě ani daňové

přiznání, dosud posledních změn doznalo k 1.1.2011 s promítnutím změn novely, jejíž

účinnost byla plánována také k 1. lednu 2011. Tento nesoulad mezi tiskopisem a zákonem o

dani z přidané hodnoty byl vyřešen dodatkem k pokynům formuláře uveřejněným Českou

daňovou správou.

Daňové přiznání plátce podává ve lhůtě do 25 dní po skončení zdaňovacího období,

lhůta je tedy stejná bez ohledu na délku zdaňovacího období plátce a daň je splatná ve lhůtě

pro podání přiznání. Není přitom možné prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání,

avšak bylo-li podání učiněno neautorizovaným125 způsobem, je považováno za učiněné včas,

pokud je do 5 dní potvrzeno, či podáno některým ze způsobů, které daňový řád připouští126.

V případě vad podání upozorní správce daně subjekt na tyto vady a vyzve jej ve stanovené

lhůtě k nápravě – jsou-li vady ve lhůtě odstraněny, hledí se na podání jako na podané včas a

řádně. Povinnost podat přiznání má i plátce, kterému nevznikla daňová povinnost za příslušné

zdaňovací období – v takovém případě vyplní pouze stranu 1 tiskopisu v současné podobě.

Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší, než jakou uvedl v daňovém přiznání, je

jeho povinností podat dodatečné daňové přiznání, k čemuž je povinen do konce měsíce

následujícího po měsíci, v němž tuto skutečnost zjistil. Zakotvení povinnosti podat dodatečné

přiznání pouze v případě, že daň má být vyšší (má-li být nižší, jedná se o možnost, nikoli

povinnost), je ze strany zákonodárce, zde reprezentujícího zájem státu, zcela očekávatelné a

oprávněné, neboť stát (prostřednictvím správce daně) dbá o to, aby byly daňové povinnosti

řádně plněny a byl tak zajištěn příjem nejen státního rozpočtu127, ale i rovné postavení

subjektů při plnění jejich povinností.

123 DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty : komentář. Vyd. 1. Praha : ASPI Wolters Kluwer, 2008. s. 501.124 zák. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů125 např. fax, elektronická zpráva bez zaručeného identifikátoru126 § 71, odst. 1, zák. 280/2009 Sb.127 příp. dalších rozpočtů, viz kap. 6.2.

48

6.1.2. Souhrnné hlášení

Povinnost podávat souhrnné hlášení128 vyplývá z § 102 ZDPH, avšak právní úpravu

tohoto institutu (stejně jako daňového přiznání) nalezneme i ve směrnici 2006/112/ES129.

Povinnost neplyne každému plátci, ale pouze osobám uvedeným v odstavci 1 zmíněného

paragrafu, zejména tedy osobě (plátci daně), která dodala zboží do jiného členského státu

osobě registrované k dani v jiném členském státě, či v případě přemístění obchodního majetku

do jiného členského státu. I pro souhrnné hlášení platí, že se podává v podobě formuláře

(tiskopisu), lze jej však podat pouze formou datové zprávy130 (zpráva opatřená elektronickým

podpisem nebo odeslaná přes datovou schránku), nepřipadá proto v úvahu její podání

„elektronicky neautorizovaně“ s následným doplněním jako v případě přiznání. Účelem je

rychlý přenos vykázaných dat v rámci mezinárodní spolupráce uvnitř Evropské unie a řádné

zdanění daného plnění v příslušném státě. Probíhající mezinárodní spolupráci v této oblasti

lze shledat výslovně vyjádřenou v § 102, odst. 8 ZDPH, který mj. správce daně opravňuje

prověřovat údaje, které v rámci spolupráce obdrží.

V hlášení uvede subjekt vedle svých identifikačních údajů zejména daňové

identifikační číslo pořizovatele včetně kódu země, číselný kód plnění pro jeho zařazení,

celkovou hodnotu plnění a tzv. počet plnění, tedy počet vystavených daňových dokladů131. Je

povinností plátce, který uskutečňuje plnění uvedená v zákoně, podávat souhrnné hlášení

měsíčně, a to do 25 dnů po skončení daného měsíce, za nějž mu vznikla povinnost hlášení

podat.

Pokud by povinný subjekt zjistil, že v souhrnném hlášení neuvedl správné údaje, je

jeho povinností v 15 denní lhůtě od tohoto zjištění podat následné souhrnné hlášení

s uvedením správných údajů. Způsob podání je stejný pro řádné i následné hlášení.

6.2. Spolupráce na úrovni Evropské unieJak jsem v úvodu kapitoly uvedl, není výnos z DPH jen příjmem daného členského

státu, který daň vybere, ale jedná se zároveň o jeden ze zdrojů prostředků pro financování

aktivit a fungování společenství. Rovněž se nejedná o zdroj nevýznamný, v současnosti činí

128 příloha č. 4129 čl. 262-271130 § 102, odst. 2 ZDPH131 DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty : komentář. Vyd. 1. Praha : ASPI Wolters Kluwer, 2008. s. 504.

49

asi 11% celkových příjmů rozpočtu EU132, zdůraznit je však nutno neustále klesající podíl

tohoto zdroje v celkových příjmech. Pro srovnání činil podíl DPH v roce 1988 59,7% příjmů,

avšak již v roce 2002 se jednalo o 23,5%133.

V současné době je určení výše příspěvků členských států z výnosů DPH upravena

rozhodnutím Rady 2007/436/ES, které určuje, že každý členský stát přispívá 0,3%134 z tzv.

harmonizovaného vyměřovacího základu DPH určeného pro jednotlivý stát. Určení

vyměřovacího základu neupravuje ani samotné rozhodnutí, pouze v čl. 2 odkazuje na pravidla

Společenství. Rozhodnutí dále stanoví strop pro příspěvek z vyměřovacího základu ve výši

50% hrubého národního důchodu z důvodu ochrany zemí s nižším exportem a vyšší

spotřebou.

6.2.1. Správní spolupráce

Základním pilířem správní spolupráce členských zemí je v současnosti nařízení Rady

1798/2003, avšak základem novodobé spolupráce zohledňující jednotný vnitřní trh bylo

nařízení Rady 218/92135.

Na základě nařízení Rady 1798/2003 ustanovuje každý členský stát kontaktní orgán

pro mezinárodní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a výměnu všech informací

vedoucích ke správnému vyměření daně. Výměna informací probíhá automaticky bez

předchozí žádosti a informace jsou poskytovány všem členským státům136:

1) má-li se za to, že ke zdanění dochází ve státě určení a k tomu je nutné poskytnutí

informací státem původu

2) domnívá-li se členský stát, že došlo k porušení předpisů upravujících oblast DPH

3) existuje nebezpečí daňového úniku

Nicméně i v případě, že členský stát má zájem o jinou informaci, která nespadá pod

výše uvedené kategorie, má možnost ji získat, a to tzv. na žádost. Je povinností dožádaného

132 Europa.eu [online]. [cit. 2011-03-29]. EU Budget in detail - Overview of the own resources system. Dostupné z WWW: <http://ec.europa.eu/budget/budget_detail/overview_en.htm>.133 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 127.134 vyjma časově omezených výjimek stanovených v čl. 2135 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 140.136 postačí splnění jedné podmínky

50

orgánu takovéto informace dožadujícímu orgánu sdělit a nemá-li je k dispozici, pak tyto

informace zjistí a je oprávněn mj. i zahájit správní řízení137 vedoucí k dosažení daného cíle.

Podoba poskytnuté informace není stanovena, typicky se však bude jednat, jak nařízení

předvídá, o zprávu, není ale vyloučeno poskytnutí jiných relevantních dokumentů. Obsahem

pak budou především údaje, které má orgán k dispozici z daňových přiznání a souhrnných

hlášení, ale může jím být každý relevantní údaj. Nařízení klade důraz na rychlost výměny

informací, proto jsou orgány povinny poskytovat informace co nejrychleji, nejpozději však do

tří měsíců od dožádání, priorita rychlosti je dále zdůrazněna v čl. 37, který stanoví, že

informace se poskytují preferenčně elektronicky.

Účinným institutem se zdá být i souběžná kontrola, kdy dva a více členských států

provádí na svém území kontrolu určených subjektů, přičemž dochází k

vzájemnému poskytování odůvodněných návrhů na kontrolu konkrétních subjektů – vždy se

však musí jednat o osobu povinnou k dani.

7. října 2010 však Rada přijala nařízení 904/2010, kterým výše uvedené nařízení

k 1.1.2012 ruší – důvody jsou podobné jako při přijetí směrnice 2006/112/ES: zrušené

nařízení bylo několikráte novelizováno, přesto bylo potřeba provést další změny s ohledem na

aktuální vývoj. Zapracování změn by však předpis znepřehlednilo a bylo by navíc obtížné,

proto Rada zvolila jeho zrušení a nahrazení novým, které sice upravuje instituty obdobně,

avšak podrobněji a také rozsáhleji, nově je např. upraveno poskytování informací osobám

povinným k dani, činnost zahájí systém pro rychlou výměnu informací Eurofisc.

6.2.2. Daňová identifikační čísla, VIES, Intrastat

Směrnice 2006/112/ES zavazuje členské státy, aby přidělovaly138 zde uvedeným

osobám identifikační číslo. Toto číslo je unikátním identifikátorem, který povinné osoby

používají v rámci intrakomunitárního obchodu se svými obchodními partnery. Daňové

identifikační číslo se skládá z dvoumístného písmenného prefixu přiděleného každému státu –

proto každý subjekt, kterému v daném státě bylo DIČ přiděleno, bude mít předponu stejnou.

Následuje znakový kód, který musí být pro každý subjekt registrovaný v daném státě odlišný.

Tato část je tvořena 8-12 znaky139, nejedná se tedy výlučně o číselný kód, nicméně je to

137 toto řízení se pak zcela řídí vnitrostátním právem daného státu, kde se koná138 čl. 214 an.139 European Comission [online]. 2011 [cit. 2011-04-01]. EUROPA site - validation. Dostupné z WWW: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/faqvies.do>.

51

obvyklé. Není však na překážku, mají-li dva rozdílné subjekty registrované v různých státech

znakovou část stejnou, neboť k jejich jednoznačnému odlišení postačí národní kód. Plátce

používá DIČ při vystavování faktur, jednání se správcem daně, či při podávání daňového

přiznání nebo souhrnného hlášení. DIČ nachází uplatnění i pro identifikaci plátců v rámci

správní spolupráce.

Protože je pro plátce při intrakomunitárním plnění postavení obchodního partnera

jednou z klíčových otázek pro oblast DPH, je veřejně zpřístupněna jedna ze služeb datového

systému výměny informací VIES, a to ověřování statusu subjektu na základě jeho

identifikačního čísla140. Rozhraní aplikace je velmi jednoduché, stačí zvolit zemi, ve které je

subjekt registrován a zadat identifikační číslo, doplnění prefixu je na základě volby země

automatické. Je-li zadáno DIČ plátce, systém potvrdí, že se jedná o platné číslo plátce a

vypíše název subjektu a jeho sídlo, v opačném případě uvede, že je dané číslo z hlediska

registrace k DPH neplatné. Důležitá je aktuálnost a spolehlivost těchto informací – systém po

zadání dotazu kontaktuje server v dané zemi a na něm informace v reálném čase ověří. Na

druhou stranu si lze při podrobnějším prozkoumání hlavní stránky s aplikací VIES

povšimnout odkazu označeného jako „Důležité právní upozornění141“, kde Komise uvádí, že

obsah zpřístupněný na jejích webových stránkách nemusí být kompletní, správný, či aktuální.

Určením systému VIES však není jen výše popsané ověřování, ale hlavně výměna a přenos

informací ze souhrnných hlášení mezi členskými státy. Jedná se však o neveřejný obsah,

neboť tento obsahuje citlivé údaje, jejichž poskytnutí jiným, než kontrolním subjektům nelze

v žádném případě odůvodnit, či ospravedlnit.

Protože pohyb zboží v rámci Evropské unie a překračování vnitřních hranic není

považován za dovoz/vývoz a tudíž odpadá celní kontrola, byl přijat systém, který alespoň

částečně pohyb zboží v rámci jednotného trhu sleduje. Právně je upraven především

v nařízení Evropského parlamentu a Rady 638/2004, v České republice je konkretizován

vyhláškou 201/2005 Sb. Tato vyhláška konkretizuje některá ustanovení nařízení, zároveň také

v příloze stanoví práh pro povinnost stát se stranou odpovědnou za poskytování informací do

systému Intrastat – a to 8.000.000,- Kč ročně pro odeslání zboží a ve stejné výši pro přijetí

zboží. Toto ustanovení se opírá o čl. 10 nařízení a jeho poměrně vysoká výše je jedním ze

způsobů, jak snižovat administrativní břímě. Nařízení specifikuje, jaké údaje se v rámci

systému povinně shromažďují a mj. i vykládá pojem odpovědných stran142 (zjednodušeně lze 140 http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do141 autorský překlad, originálně se jedná o „Important legal notice“ v pravém horním rohu webového rozhraní142 zpravodajských jednotek dle úpravy ve vyhlášce

52

říci, že se jedná o osoby povinné k dani v zemi odeslání/přijetí zboží – služeb se statistika

netýká). Zboží se rozlišuje dle zvláště upravených kódů nomenklatury, rozlišován bývá např. i

způsob přepravy zboží, některé zboží se do statistiky nezahrnuje143 – podrobněji stanoví

prováděcí komunitární předpis: nařízení Komise 1982/2004. Aby byla zaručena vzájemná

kompatibilita vykazovaných údajů, jsou tyto ve všech členských státech stejné.

Aktivity v rámci spolupráce členských států v oblasti DPH jsou však širší a trend

jejich prohlubování a rozšiřování lze patrně nadále očekávat – jak se totiž uvádí144, daňové

úniky na dani z přidané hodnoty přesahují hodnotu 10% jejího inkasa. Rozšířenou podvodnou

metodou jsou především tzv. kolotočové podvody, jejichž princip nastiňuji v podkapitole

3.2.9. této práce. Za zmínku také stojí Evropský úřad pro boj proti podvodům, jenž se sice

nespecializuje výlučně na oblast daní, ale leží zde velká část jeho působnosti. Je však otázkou,

zda tyto aktivity nepovedou jen k dalšímu znepřehledňování již tak komplikované situace

v oblasti DPH.

143 GALOČÍK, Svatopluk; JELÍNEK, Josef. Intrastat a DPH v příkladech. 2. aktualizované vydání. Praha : Grada, 2009. s. 8.144 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. s. 144.

53

7. Závěr

V této diplomové práci jsem se rozhodl podrobněji rozebrat daň z přidané hodnoty, její

mechanismy a vztahy v rámci Evropské unie jako supranacionálního útvaru a členských států

s konkrétním zaměřením na Českou republiku. Vzhledem k rozsahu tématu jsem práci

rozdělil do pěti základních kapitol, které se dále člení do podkapitol – toto rozdělení považuji

za účelné s ohledem na samotné téma i existenci dvou vzájemně se ovlivňujících právních

systémů upravujících zpracovávané téma. Vedle nezbytného teoretického vymezení pojmů a

institutů jsem se snažil vybrané jevy ilustrovat na příkladech, neboť věřím, že díky tomuto

podání může i čtenář problematiky neznalý snáze pochopit souvislosti a fungování oblasti tak

náročné, jakým daň z přidané hodnoty bezesporu je a zároveň jsem práci tímto více přiblížil

každodenní praxi, se kterou se daňové subjekty setkávají.

Při analýze právní úpravy v České republice jsem zjistil, že evropské předpisy byly

vzorem pro tuzemské zákonodárství, minimálně v oblasti DPH, již od počátku devadesátých

let, díky čemuž bylo české hospodářství postupně připravováno na integraci. Ta proto byla

snáze proveditelná a s minimalizací skokových změn. Přestože nebylo mým záměrem

provádět komparaci české a komunitární úpravy, nevyhnul jsem se tomuto kroku a nastínil

drobné rozdíly ve formulacích, či konkretizaci ustanovení sekundárního práva v ZDPH.

Přesto, a není to jistě překvapením, drobné rozdíly v jednotlivých právních systémech nemají

na fungování daně z přidané hodnoty vliv. Zcela kladně pak musím hodnotit využití některých

přípustných výjimek v českém právu – zejména osvobození na základě obratového kritéria

54

v maximální možné využitelné výši, či limit pro povinnost stát se zpravodajskou jednotkou

v rámci systému Intrastat.

Překvapením v negativním slova smyslu však pro mne bylo zjištění, nakolik je za

současného stavu obtížné a náročné plnit veškeré povinnosti z pozice daňového subjektu,

který provádí intrakomunitární obchodní transakce. Nejedná se o samotný systém DPH, ale

roztříštěnost právní úpravy, kumulaci administrativních povinností a nutnost orientace nejen

v tuzemském právu, ale i v právu komunitárním a právu státu, se kterým subjekt obchoduje.

Přiznávám sice, že jsem k tomuto přistupoval snad i s trochou naivity, neboť jsem obeznámen

se situací, kdy tuzemský neplátce nakupuje zboží v EU a prodává jej pak v tuzemsku, kdy toto

je prosté jakýchkoli zbytečných administrativních překážek, ale současný stav a požadavky

považuji za silně excesivní. Ve světle zjištěných skutečností pak i údaj o nákladech

podnikatelů na administrativu, citovaný ze Zelené knihy v podkapitole 2.1.3. nabývá reálných

rozměrů a stává se zároveň výzvou ke zjednodušení současného systému. Na základě

skutečností, s nimiž jsem se při psaní práce seznámil a také je zde uvedl, však neočekávám

obrat vedoucí ke snížení břemene kladeného na plátce daně. Nejde však jen o tyto, ale i o

náklady na správu a výběr daně z přidané hodnoty. Bohužel se mi nepodařilo zjistit relevantní

údaje o prostředcích vynakládaných na oblast DPH, lze ale předpokládat, že náklady

vynakládané z rozpočtů členských států i z rozpočtu Unie budou velmi vysoké. Tuzemská

správa daní, Intrastat, správní spolupráce, Eurofisc, systém VIES a další prostředky užívané

při správě daně a dohledu jistě pohltí značné finanční prostředky. Za pomyslné světlo na

konci tunelu lze považovat zdanění na základě země původu. Avšak došlo k odklonu od

tohoto původního cíle a návrat k němu nemá reálné obrysy.

Co lze naopak uvítat, je elektronizace celé oblasti. Podávání povinných hlášení,

ověřování údajů o obchodním partnerovi, či komunikace se správci daně se odehrávají

v elektronické rovině. Vedle rychlejšího vyřízení daných záležitostí, zdá se toto být i

nákladově efektivnější.

Samotná idea fungování jednotného vnitřního trhu společně s harmonizací vybraných

daní je bezesporu počinem přínosným pro veškeré osoby, jichž se týká. V ideálním případě

pak jde i o systém hladce fungující a bez zbytečných překážek. Bohužel nelze za takový,

z mého pohledu, označit stávající stav. Systém funguje, ale domnívám se, že ne zcela hladce,

subjekty si na složitost spíše zvykly. V čem spatřuji základní nedostatky, jsem zmínil již

v samotné práci a shrnul v závěru. Přes to vše však považuji intrakomunitární obchod se

55

všemi jeho svobodami za projekt, který má své místo a budoucnost. Principu jeho fungování

ničeho nevytýkám a v případě, že dojde k odstranění již tolikrát vytýkané administrativní

složitosti a náročnosti, může se tento stát inspirací pro jiné světové oblasti snažící se o (nejen)

ekonomickou spolupráci a integraci.

Prameny a použitá literatura

Monografie

BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5., upr. vyd. Praha : C.H. Beck, 2009. 548 s. ISBN 978-80-

7400-801-6.

BENDA, Václav; TOMÍČEK, Milan. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu

zboží : praktické postupy uplatňování daně s využitím příkladů . 4., aktualizované. Praha :

Bova Polygon, 2010. 341 s. ISBN 978-80-7273-164-0.

DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané

hodnoty : komentář. Vyd. 1. Praha : ASPI Wolters Kluwer, 2008. 554 s. ISBN 978-80-7357-

384-3.

56

GALOČÍK, Svatopluk; JELÍNEK, Josef. Intrastat a DPH v příkladech. 2. aktualizované

vydání. Praha : Grada, 2009. 112 s. ISBN 978-80-247-3073-8.

GRÚŇ, Lubomír. Finanční právo a jeho instituty. 3., aktualiz. a dopl. vyd. . Praha : Linde,

2009. 335 s. ISBN 978-80-7201-745-4.

JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan a kol. Finanční a daňové právo.

Plzeň : Aleš Čeněk, 2009. 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7.

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha : Wolters Kluwer

Česká republika, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8.

MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa, 2. díl. 1. vyd. Brno : Masarykova

univerzita, 2004. 381 s. ISBN 80-210-3579-X.

NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2.,

aktualizované vydání. Praha : ASPI, 2008. 257 s. ISBN 978-80-7357-386-7.

RADVAN, Michal, et al. Finanční právo a finanční správa - berní právo. 1. vyd. Brno :

Masarykova univerzita: Doplněk, 2008. 509 s. ISBN 978-80-7239-230-8.

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii : Daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. aktualizované vydání. Praha : Linde, 2010. 351 s. ISBN 978-80-7201-799-7.

ŠIŠKOVÁ, Naděžda; STEHLÍK, Václav. Evropské právo 1 : Ústavní základy Evropské unie.

Praha : Linde Praha, 2007. 310 s. ISBN 978-80-7201-680-8.

57

TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. Praha : Linde, 2006. 287 s. ISBN

80-7201-631-8.

Internetové zdroje

BĚHOUNEK, Pavel. Novela DPH od 1.4.2011(původně od 1.1.2011). [online]. 10.2.2011,

[cit. 2011-02-21]. Dostupný z WWW: <http://www.behounek.eu/news/novela-dph-2011/>.

Businesscenter.cz [online]. 15.11.2010 [cit. 2011-02-22]. Diskusní fórum. Dostupné z WWW:

<http://business.center.cz/business/diskuze/zprava.aspx?id=749910>.

Europa [online]. 28. 1. 2008 [cit. 2011-02-23]. Fiscalis 2013 (2008-2013). Dostupné z

WWW: <http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l11051_en.htm>.

European Comission [online]. 2011 [cit. 2011-04-01]. EUROPA site - validation. Dostupné z

WWW: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/faqvies.do>.

58

European Comission. VAT Rates Applied in the Member States of the European Union

[online]. Brussels : [s.n.], 2011 [cit. 2011-04-04]. Dostupné z WWW:

<http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/

rates/vat_rates_en.pdf>.

HORÁČEK, Filip. Lidé si kvůli vyšší DPH připlatí až 300 měsíčně. IDnes.cz [online]. 18.2.2011, [cit. 2011-02-22]. Dostupný z WWW: <http://ekonomika.idnes.cz/lide-si-kvuli-vyssi-dph-priplati-az-300-mesicne-fn8-/ekonomika.aspx?c=A110218_161041_ekonomika_fih>.

HORÁČEK, Filip. Podnikatelka využila službu Googlu. Od té doby odvádí DPH. IDnes.cz

[online]. 26. listopadu 2010, [cit. 2011-01-03]. Dostupný z WWW:

<http://ekonomika.idnes.cz/podnikatelka-si-koupila-reklamu-na-googlu-od-te-doby-odvadi-

dph-p71-/ekonomika.aspx?c=A101126_133418_ekonomika_fih>.

HUDEMA, Marek. Kvůli penzím přijde zdražení o 4 až 7 %. Hospodářské noviny [online]. 23. 2. 2011, [cit. 2011-02-23]. Dostupný z WWW: <http://hn.ihned.cz/c1-50610030-kvuli-penzim-prijde-zdrazeni-o-4-az-7>.

MATOUŠEK, Pavel. Harmonizace daňových systémů v EU a národní zájmy členských států

EU. upol.cz, [cit. 1. ledna 2011]. Dostupné na <

http://www.upol.cz/uploads/media/JUDr._Matousek.pdf>

Stát loni získal z DPH a dalších sdílených daní víc peněz. Finanční noviny [online]. 26.1.2011, [cit. 2011-01-29]. Dostupný z WWW: <http://www.financninoviny.cz/zpravy/stat-loni-ziskal-z-dph-a-dalsich-sdilenych-dani-vic-penez/587291>.

Webtrh.cz [online]. 2000 [cit. 2011-01-03]. Reklamy na Facebooku - prošvihnutá registrace

plátce DPH o 7 měsíců . Dostupné z WWW: <http://webtrh.cz/115169-reklamy-facebooku-

prosvihnuta-registrace-platce>.

ZELENÁ KNIHA : o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH

[online]. Brusel , 2010 [cit. 2011-01-29]. Dostupné z WWW:

59

<http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Zelena_kniha_DPH_EK_KM_com

%282010%29695_20101201.cs1.pdf>.

Časopisecké zdroje

MATOUŠEK, Pavel. Harmonizace daňových systémů v EU ve vztahu k ČR. Daně : Odborný

časopis pro daňové právo a praxi. 4.8.2005, roč. 8., č. 7-8, s. 10-16. ISSN 1211-8103.

ŠKAMPA, Jan. DPH, harmonizace a aplikace v rámci Evropské unie. Daně : Odborný

časopis pro daňové právo a praxi. 9.5.2005, roč. 8., č. 5, s. 12-15. ISSN 1211-8103.

Právní předpisy

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění zákona č. 47/2011 Sb. účinném

k 1.4.2011

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád ve znění pozdějších předpisů

vyhláška 201/2005 Sb., statistika vývozu, dovozu a sdělování údajů o obchodu mezi ČR a ES

ve znění pozdějších předpisů

Druhá směrnice Rady 67/228/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů

členských států týkajících se daní z obratu

60

Nařízení Komise (ES) č. 1982/2004 ze dne 18. listopadu 2004, kterým se provádí nařízení

Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 638/2004 o statistice Společenství obchodu se zbožím

mezi členskými státy

Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 638/2004 ze dne 31. března 2004 o statistice

Společenství obchodu se zbožím mezi členskými státy a o zrušení nařízení Rady (EHS) č.

3330/91

První směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů

členských států týkajících se daní z obratu

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané

hodnoty

Smlouva o fungování Evropské unie

Smlouva o založení Evropského hospodářského společenství

Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů

členských států týkajících se daní z obratu

61

62

PřílohyPříloha 1 – Přehled sazeb DPH v členských státech EU k 1. 1. 2011

63

Příloha 2 – Přihláška k registraci

64

65

Příloha 3 – Přiznání k dani z přidané hodnoty

66

67

Příloha 4 – Souhrnné hlášení

68

69

ShrnutíDiplomová práce na téma DPH a intrakomunitární obchod Evropské unie si klade za

cíl objasnit systém fungování daně z přidané hodnoty jako takové a její aplikaci v rámci

České republiky a Evropské unie se zaměřením na intrakomunitární obchodní operace se

zbožím.

Práce je členěna do pěti tematicky zaměřených kapitol. Po teoretickém vymezení daně

z přidané hodnoty a pojmu harmonizace v první kapitole, pojednává kapitola druhá o českém

systému DPH. Nejedná se ovšem jen o rozbor aktuální právní úpravy, nastíněn je i historický

vývoj této oblasti daňového práva a reflektovány jsou i poslední legislativní změny, jež k datu

psaní této práce dosud nenabyly účinnosti.

V kapitole třetí jsou objasněny základy daně z přidané hodnoty na komunitární úrovni,

s uvedením relevantních ustanovení primárního a sekundárního práva a odkazem na

judikaturu Soudního dvora, jakožto výrazného činitele při aplikaci a výkladu právních norem

uvnitř Evropské unie. Vybraná ustanovení směrnice 2006/112/ES jsou pak komparována

s odpovídajícími ustanoveními české úpravy pro ilustraci různých možností, které směrnice

dává vnitrostátnímu zákonodárci k jejímu provedení.

Čtvrtá kapitola názorně ukazuje, jak probíhá intrakomunitární obchod z hlediska české

právní úpravy. Tato část práce je nejvíce zaměřena na praktickou aplikaci ustanovení zákona

o dani z přidané hodnoty – vzhledem k šíři možných nastalých situací se jedná o

demonstrativní výběr možných obchodních situací, a to jak při pořízení zboží z jiného

členského státu, tak i dodání zboží do jiného členského státu.

Závěrečná kapitola se věnuje správě daně z přidané hodnoty – uvádí jednak povinnosti

subjektů, ale stranou nenechává ani rozsáhlou unijní administrativní spolupráci

s představením nejdůležitějších k tomu určených instrumentů.

Zjištěné skutečnosti a celkový pohled na fungování intrakomunitárního trhu z hlediska

daně z přidané hodnoty spolu s názorem autora pak obsahuje závěr.

70

Résumé

The aim of this thesis dealing with the topic of the VAT and the intracommunitarian

trade in the European Union is to clarify the function of the value-added tax and its

application within the Czech Republic and the European Union with an emphasis on the

intracommunitarian trading operations with goods.

The thesis is divided into five thematic chapters. The first chapter theoretically

delimits the concepts of the value-added tax and the harmonisation. The second chapter

discusses the Czech system of the VAT; however, not only an analysis of the current legal

amendment of the VAT, but also the historical development of the field of the tax law is

concerned, and the latest legislative amendments are reflected which have not yet been passed

to the date of finishing this thesis.

The third chapter clarifies the basics of the value-added tax at the communitarian

level, stating the relevant regulation of the primary and secondary law and linking to the

judicature of the Court of Justice as a prominent factor in applying and interpreting the legal

norms within the European Union. The selected regulations of the 2006/112/ES directive are

then compared with their corresponding Czech counterparts so as to illustrate various

possibilities which are provided to the domestic legislator for their further application.

The fourth chapter shows the examples of the intracommunitarian trade from the point

of view of the Czech legal regulations. This part of the thesis is above all focussed on the

practical application of the establishment of the value-added tax law. With respect to the

variety of possible situations, this is a demonstrative selection of possible trade situations of

both purchasing goods from and delivering goods to another member state.

The final chapter deals with the value-added tax administration. On one hand, the

obligations of the subjects are listed; on the other hand, it also mentions the extensive

administrative cooperation within the Union, introducing the most important instruments.

The established facts, as well as the whole outlook on the function of the

intercommunity market in practice from the point of view of the value-added tax and an

opinion of the author are included in the conclusion.

71

Klíčová slova

DPH, daň z přidané hodnoty, intrakomunitární obchod, směrnice 2006/112/ES, zákon č.

235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, daňová harmonizace

Keywords

VAT, value added tax, intracommunitarian trade, directive 2006/112/EC, VAT act nr.

235/2004, tax harmonisation

72