Verlag Dashöfer, nakladatelství, spol. s r. o. - NEMOVITOSTIs vlastní výstavbou (netýká se...

oddíl 5

listopad 2013

Nemovitosti str. 1

DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJE NEM

1. Vymezení pojmů

Domníváme se, že po počítači, automobilu a telefonuje nemovitost (nemovitý majetek) čtvrtým nejčastěj-ším druhem majetku, se kterým se můžeme u podni-katelů setkat, a proto si jistě zaslouží mít své vlastnípojednání mapující daňové a nedaňové výdaje souvi-sející s vlastnictvím a správou nemovitosti. Následu-jící rozbor tedy bude prováděn především ze stranyvlastníků. Otázku druhé strany, tedy nájemce, rozebí-ráme v textech Nájem, podnájem a Finanční leasing.

Občanský zákoník (platný od roku 2014) rozdělujevěci na nemovité a movité, přičemž v § 498 ObčZuvádí, že mezi nemovité věci patří:• pozemky, jakož i věcná práva k nim,• podzemní stavby se samostatným účelovým urče-

ním, jakož i věcná práva k nim,• práva, která za nemovité věci prohlásí zákon, a

Nemovitéa movité věci

Úvod

Nemovitosti

• věci, o nichž jiný právní předpis stanoví, že nejsousoučástí pozemku, pokud nelze takové věci přenéstz místa na místo bez porušení jejich podstaty.

Veškeré další věci, ať je jejich podstata hmotná, nebonehmotná, jsou považovány občanským zákoníkem zavěci movité.

Jak je patrné, vymezení nemovité věci v občanskémprávu se opírá zejména o pozemky, a jak plyne i z vy-mezení součástí pozemků či příslušenství pozemků(viz dále), stavby jsou považovány (na rozdíl od ob-čanskoprávní úpravy platné do konce roku 2013) zasoučást pozemku!

Pokud je vlastníkem pozemku i stavby na něm umís-těné tatáž osoba, spojilo se u ní od roku 2014 dřívějšívlastnické právo dvou věcí do vlastnictví věci jediné(pozemku); přirozeně aniž by tímto aktem vlastníkztratil jakoukoliv hodnotu ze svého majetku. Pro od-dělené vlastnictví pozemku a stavby na něm umístěnéje v občanském zákoníku od roku 2014 zakotven in-stitut nazvaný právo stavby (§ 1240 a násl. ObčZ).

Součástí věci je vše, co k ní podle její povahy náležía nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodno-tila. V pojetí nového občanského zákoníku (od roku2014), resp. podle §§ 506 a 507 ObčZ, jsou součástípozemku:– prostor nad povrchem i pod povrchem,– stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (ObčZ je

označuje pod společným pojmem „stavba“), ales výjimkou staveb dočasných,

– včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upev-něno ve zdech,

Součásta příslušenstvívěci

str. 2 Nemovitosti

DAŇOVĚ UZNATELNÉ VÝDAJENEM

listopad 2013

oddíl 5

– podzemní stavba, pokud by nebyla samostatnou ne-movitou věcí (bude součástí pozemku, i kdyby za-sahovala pod jiný pozemek), a

– rostlinstvo na pozemku vzešlé.

Příslušenstvím věci je vedlejší věc, která náleží vlast-níku věci hlavní, a to tehdy, je-li účelem vedlejší věci,aby se jí trvale užívalo společně s hlavní věcí v rámcijejich hospodářského určení (příslušenstvím zůstávávedlejší věc i při přechodném odloučení od hlavnívěci). Je-li stavba součástí pozemku, jsou vedlejší věcivlastníka u stavby příslušenstvím pozemku, je-li je-jich účelem, aby se jich se stavbou nebo pozemkemv rámci jejich hospodářského účelu trvale užívalo.

I přes zmíněné nové definice nemovité věci si daňovéprávo (zákon o daních z příjmů) ponechává původnínáhled na nemovitosti, a to:– pozemky uvažuje bez staveb na nich umístěných

(jako majetek daňově neodpisovaný) a– stavby (vč. budov, domů a jednotek) posuzuje na-

opak samostatně bez souvisejících pozemků (cobyhmotný majetek, které lze daňově odpisovat); vý-jimkou je jednotka, která byla vymezena do 31. 12.2013 ještě podle zákona o vlastnictví bytů, u níž jei nadále součástí související podíl na společných čás-tech domu a pozemku.

I z tohoto pohledu se v dalším výkladu budeme držetpůvodního označení „nemovitosti“.

Katastr nemovitostí je veřejný seznam, který obsa-huje soubor údajů o nemovitých věcech (jež označujejako „nemovitosti“) zahrnující jejich soupis, popis, je-jich geometrické a polohové určení a zápis právk těmto nemovitostem. Legislativní rámec nemovi-tých věcí evidovaných v katastru nemovitostí vyme-

Katastrnemovitostí

Nemovitosti str. 3


listopad 2013

oddíl 5

zuje od roku 2014 zákon č. 256/2013 Sb., o katastrunemovitostí.

Je zdrojem informací, které slouží mj. k ochraně vlast-nických práv k nemovitostem a pro daňové a poplat-kové účely.

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) –pro nemovitosti platí z obecného pohledu ustanovenítýkající se hmotného majetku, mj. i:– § 26 odst. 2 písm. b) a c) vymezující budovy,

domy a jednotky nezahrnující pozemek, a dalšístavby (s určitými výjimkami) jako hmotný ma-jetek pro účely ZDP,

– § 21b odst. 4 řešící aplikaci pojmu jednotka na jed-notky vymezené podle zákona o vlastnictví bytu(platného do 31. 12. 2013),

speciálně pak zákon o daních z příjmů odkazuje nanemovitosti (nemovité věci) v:– § 4 odst. 1 písm. a) a b) při určení podmínek, za

kterých je prodej nemovitosti pro fyzickou osobuosvobozen od daně z příjmů,

– § 7 odst. 9, který se zabývá využíváním nemovi-tosti ve společném jmění manželů a jejím využi-tím při samostatné činnosti v rámci § 7,

– § 24 odst. 7, kde se řeší nabývací cena při vkladunemovitosti do obchodní korporace,

– § 9, který se týká příjmů z nájmu nepodnikajícíchfyzických osob.

Z dalších daňových zákonů řeší problematiku nemo-vitostí:• zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitého majetku

(ZDN), specifikující vše pro zatížení nemovitostídaní z nemovitého majetku,

• zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovacía dani z převodu nemovitostí (ZDDP), který určuje

Právní úprava

str. 4 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

podmínky a způsob zdaňování v důsledku změnyvlastnických práv k nemovitostem (do 31. 12. 2013),resp. jeho nástupce, kterým je zákon o dani z nabytínemovitých věcí (od 1. 1. 2014).

Dále upozorňujeme na:• zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí ČR

(katastrální zákon), řešící evidenci nemovitostí naúzemí ČR a zápisy do ní,

• zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (ObčZ),který z pohledu občanskoprávního vymezuje nemo-vité věci a od roku 2014 přebírá pravidla daná dřívezákonem o vlastnictví bytů,

• zákon č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravácha pozemkových úřadech, upravující řízení o pozem-kových úpravách a zřízení a funkci pozemkovýchúřadů.

Nemovitostí ve vlastnictví podnikatele (fyzické osoby)má význam se zabývat pouze v případě, že je nemovi-tost vložena do obchodního majetku podnikatele.

Připomínáme, že obchodní majetek je pro účely daněz příjmů FO definován v § 4 odst. 4 ZDP jako část ma-jetku fyzické osoby, o které bylo nebo je účtovánonebo byla uvedena v daňové evidenci.

Nemovitostmi, které nejsou zahrnuty do obchodníhomajetku fyzické osoby, se nemá smysl zabývat, pro-tože výdaje spojené s jejich pořízením a údržbou nelzeuznat jako výdaj daňový.

U nemovitosti, z níž vlastníkovi plynou příjmy z ná-jmu, přičemž nejde o samostatnou činnost (§ 7 ZDP),ale o příjem z nájmu zdaňovaný podle § 9 ZDP, si po-platník může též některé výdaje týkající se pronají-mané nemovitosti uplatnit jako daňově uznatelné,

Nemovitostv podnikání

Nájemnemovitostí

Nemovitosti str. 5


listopad 2013

oddíl 5

a přitom se nemovitost nepovažuje za obchodní ma-jetek ve smyslu předchozí definice.

V dalším textu se vše, co bude řečeno o výdajích v sou-vislosti s nemovitostmi pro podnikající fyzické osoby,týká plně i vlastníků nemovitostí, kteří mají příjemz nájmu podle § 9 ZDP.

Jak již bylo naznačeno, z pohledu daní z příjmů bu-deme chápat samostatně pozemky a samostatně stavbyna nich umístěné. Daňový režim pozemků je totiž od-lišný od daňového režimu staveb. Pozemky nenímožné např. daňově odpisovat a při prodeji je vstupní(pořizovací) cena daňově účinná pouze do výše pří-jmu z prodeje (tzn., že ztráta z prodeje pozemku je da-ňově neúčinná).

V dalším textu budeme mít na mysli pod pojmem ne-movitosti převážně stavby (stavební díla). V případěpozemků odkazujeme na text Pozemky.

2. Pořízení nemovitosti

Způsobů, jakými lze pořídit nemovitost, je hned ně-kolik. Vedle koupě, která je nejčastější, případněi směny nemovitostí, se můžeme setkat předevšíms vlastní výstavbou (netýká se pozemků) a též s na-bytím darováním a děděním nebo jiným bezúplat-ným převodem (např. vrácením nemovitosti na zá-kladě restitučních zákonů).

Pozemek

Vymezení

str. 6 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

K pořízení nemovitosti se vážou zejména tyto před-pisy:• zákon o účetnictví (ZÚ), speciálně pak § 25 odst. 1

písm. a) a b) hovoří o způsobu ocenění hmotnéhomajetku,

• vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí ně-která ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jed-notky účtující v soustavě podvojného účetnictví(PVZÚ), zejména § 7 definující dlouhodobý hmotnýmajetek a § 47 vymezující náklady související s jehopořízením,

• zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetkua o změně některých zákonů (ZOM), využívaný (jakplyne ze samotného názvu) k oceňování nejen ne-movitostí,

• vyhláška č. 3/2008 Sb., kterou se provádějí některáustanovení zákona o oceňování majetku (oceňovacívyhláška),

• zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a sta-vebním řádu (stavební zákon), vymezující např. celéstavební řízení včetně kolaudačního řízení.

Připomeneme, že naprostá většina nemovitostí pod-léhá zápisu do katastru nemovitostí a že se FO (pod-nikatel i nepodnikatel) stane vlastníkem nemovitostiode dne provedení zápisu do katastru. To je zásadnívěc, neboť jak bude v dalším textu rozebíráno, mnohovýdajů spojených s pořízením nemovitosti má odlišnýrežim před nabytím a po nabytí vlastnických práv.

Pan Novák, zabývající se zahraničním obchodem, za-koupil jako sídlo své firmy menší budovu na okraji Prahy.Kupní smlouvu podepsal 20. 12. 201X a téhož dne za-platil celou kupní cenu 3 000 0000 Kč. Žádost na zápiszměny vlastnických práv na katastr nemovitostí podal 5. 1.201X+1. Dne 10. 3. 201X+1 obdržel pan Novák vyrozu-mění o tom, že vklad vlastnického práva byl zapsán dne

Právní úprava

Nabytí vlastnictvívkladem do

katastru

Nemovitosti str. 7


listopad 2013

oddíl 5

25. 2. 201X+1 a právní účinky vkladu vznikly 5. 1. 201X+1(tedy podáním žádosti o vklad).

I když výdaj na nákup budovy zaeviduje pan Novák 20. 12.201X v daňové evidenci roku 201X (výdaj neovlivňující zá-klad daně; položka „nákup hmotného majetku“), roz-hodné datum pro zaevidování budovy jako vlastního ma-jetku je datum 5. 1. 201X+1, tedy datum podání žádostio vklad do katastru nemovitostí. Od tohoto dne se dá říci,že pan Novák je vlastníkem této stavby se všemi právya povinnostmi včetně případné možnosti ji daňově odpi-sovat. Příklad jsme volili tak, abychom ukázali důležitostvčasného podání návrhu na vklad, neboť v našem pří-padě byla „de iure“ nemovitost pořízena až v roce201X+1, i když kupní smlouva byla uzavřena a cena za-placena již v roce 201X.

Jak jsme si ukázali na příkladu, rozhodným dnem promožnost zahájení odpisování je mj. den nabytí vlast-nictví. Pokud budova podléhá vkladu do katastru ne-movitostí a vklad je zapsán, je tomu tak zpětně dnemdoručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu.

V katastru se evidují:• pozemky v podobě parcel,• budovy, a to nejen budovy, kterým se přiděluje po-

pisné nebo evidenční číslo, ale i budovy, kterým senepřiděluje a jsou hlavní stavbou a nejde o drobnéstavby (budovy jsou samostatně evidovány, jen po-kud nejsou součástí pozemku nebo práva stavby),

• jednotky vymezené podle občanského zákoníku(§§ 1158 a 1159 ObčZ; jednotky jsou považoványza nemovitou věc),

• jednotky (byty a nebytové prostory) vymezené podlezákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů,

• právo stavby (podle § 1240 ObčZ právo jiné osobynež vlastníka mít na povrchu pozemku stavbu),

• případné další nemovitosti, o nichž to stanoví jinýprávní předpis.

Povolení vkladu

Vklad do katastru

str. 8 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

V katastru se naopak neevidují tzv. drobné stavby vy-mezené stavebním zákonem.

V katastru lze evidovat i právo stavby, kterým lze za-tížit pozemek i v případě stavby dosud nezřízené (ne-postavené), přičemž právo stavby je považováno zanemovitou věc. Z daňového pohledu to však není žád-nou komplikací, neboť v případě výstavby je důleži-tým momentem, ke kterému se váže režim uplatňo-vání daňových výdajů, datum uvedení nemovitostido užívání (a nikoliv to, zda a odkdy je souvisejícíprávo stavby evidováno v katastru).

ZDP stanoví v § 26 odst. 5 pro daňově odpisovanýhmotný majetek, že odpisování lze zahájit po uvedenípořizované věci do stavu způsobilého obvyklému uží-vání, kterým se rozumí:– dokončení věci a– splnění technických funkcí a povinností stanove-

ných zvláštními právními předpisy pro užívání(např. stavebními, ekologickými, požárními, bez-pečnostními a hygienickými).

Podle zákona č. 183/2006 Sb., stavební zákon, (nej-častější příklad ve vztahu k nemovitosti) lze užívatdokončenou stavbu, popř. část stavby schopnou sa-mostatného užívání [uvedenou v § 103 odst. 1 písm. e)bodech 4 až 8 stavebního zákona, resp. pokud vyža-dovala stavební povolení nebo ohlášení stavebnímuúřadu, uvedenou v § 104 odst. 1 písm. a) až d) a k)stavebního zákona], jen na základě:• oznámení stavebnímu úřadu (zasílá se nejméně 30

dní předem, přičemž pokud do 30 dní od oznámenístavební úřad užívání nezakáže, může být užívání za-počato),

• kolaudačního souhlasu, jemuž předchází kontrolníprohlídka a případné odstranění nedostatků.

Nemovitosti str. 9


listopad 2013

oddíl 5

Právo stavby(výstavba)

Uvedení doužívání

Stavebník musí zajistit, aby byly před započetím uží-vání stavby provedeny a vyhodnoceny zkoušky přede-psané zvláštními právními předpisy (revize a zkouškyplynových zařízení apod.).

Stavební zákon ještě uvádí dva režimy výjimečnéhoužívání staveb (kdy ale nejsou splněny všechny pod-mínky dané § 26 odst. 5 ZDP), a to:• na základě časově omezeného povolení k předčas-

nému užívání stavby, které může stavební úřad nažádost vydat za podmínek stanovených stavebnímzákonem (§ 123) před úplným dokončením stavby,pokud to nemá podstatný vliv na uživatelnost stavbya předčasné užívání neohrožuje bezpečnost a zdravíosob, zvířat nebo životní prostředí;

• ve zkušebním provozu, kterým se ověřují funkč-nost a vlastnosti provedené stavby podle dokumen-tace či projektové dokumentace; vyhodnocení vý-sledků zkušebního provozu stavebník připojujek žádosti o vydání kolaudačního souhlasu (§ 124 sta-vebního zákona).

Pro správce daně bývá v daných případech zásadníexistence kolaudačního souhlasu nebo skutečnost, žestavební úřad ve lhůtě dané zákonem nezakáže uží-vání na základě oznámení stavebnímu úřadu.

Tak jako při pořízení jakéhokoliv jiného majetku jetřeba i při pořízení nemovitosti pečlivě zvažovat, copatří a bude součástí vstupní ceny a co je přímým vý-dajem.

Vstupní cenu nemovitostí, které lze daňově odpisovat,uplatníme do daňových výdajů prostřednictvím od-pisů nebo jako zůstatkovou cenu v případě následnéhoprodeje. Touto problematikou se budeme zabývat dále;zde si vymezíme, co není součástí vstupní ceny, a co

str. 10 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Daňové výdaje

Nemovitosti str. 11


listopad 2013

oddíl 5

tedy lze při pořízení nemovitosti považovat za přímývýdaj již v momentě vynaložení finančních pro-středků.

Pro výdaje související s pořízením nemovitosti, kterévšak nejsou součástí vstupní (pořizovací) ceny, obecněplatí, že jde o daňově uznatelné výdaje. V mnoha pří-padech je pro nás rozhodující právě datum uvedení ne-movitosti do užívání. V případě nemovitosti u podni-katele (FO), pokud nemovitost není zahrnuta doobchodního majetku, však nelze výdaje s pořízenímnemovitosti uznat nikdy.

Jelikož souvisejících výdajů při pořízení nemovitosti je po-měrně hodně, uvádíme alespoň ty nejčastěji se vyskytu-jící, a to v členění na výdaje vstupující do pořizovací ceny(tedy vstupní ceny) a výdaje, které nejsou součástívstupní ceny. Vycházíme přitom z ustanovení § 47 PVZÚ,neboť podle § 7b odst. 2 ZDP se, neuvádí-li ZDP jinak,pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evi-denci použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví:

Součástí pořizovací ceny budou mj. i: • příprava a zabezpečení pořizovaného majetku, ze-

jména odměny za poradenské služby a zprostředko-vání, správní poplatky, platby za poskytnuté zárukya otevření akreditivu, expertizy, patentové rešeršea předprojektové přípravné práce (týká se např. i pro-jektové dokumentace);

• úroky, zejména z úvěru, od 1. 1. 2003 pouze v případě,pokud tak účetní jednotka rozhodne;

• průzkumné, geologické, geodetické a projektové prácevčetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení stave-niště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo,dopravné, montáž;

• umělecká díla tvořící součást nemovitostí; • odvody za trvalé nebo dočasné odnětí zemědělské

půdy zemědělské výrobě a za trvalé nebo dočasné od-nětí lesní půdy;

Daňováuznatelnost

• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování ma-jetku, nikoliv pro budoucí provoz;

• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledkunové výstavby (zůstatkové ceny vyřazených stavebnebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást ná-kladů na novou výstavbu);

• zabezpečovací a konzervační práce, popř. udržovacía dekonzervační práce v případě zastavení (přerušení)výstavby nemovitosti;

• náhrady majetkové újmy vlastníkovi nebo nájemci ne-movitosti nebo náhrady za omezení v obvyklém užívánínemovitosti, náhrady za předčasně smýcený porostv souvislosti s výstavbou;

• úhrada podílu na oprávněných nákladech dodavatelespojených s připojením a zajištěním požadovaného pří-konu nebo požadované dodávky plynu a tepla;

• úhrada nákladů za přeložky, překládky a náhradní po-zemní komunikaci;

• zkoušky, kterými zhotovitel prokazuje řádné provedenídíla.

Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví ve všech pří-padech považuje uvedené výdaje za součást pořizovacíceny majetku, a to zejména v případě jejich vynaloženído doby uvedení majetku do užívání.

Součástí pořizovací ceny nebudou (jde o přímé vý-daje) zejména: • smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze

smluvních vztahů, • opravy a údržba (viz Opravy a udržování), • kurzové rozdíly, • nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá vý-

stavba, • náklady na biologickou rekultivaci,• náklady na zaškolení pracovníků, • náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého ma-

jetku zásobami,• náklady spojené s přípravou a zabezpečením pořizo-

vané stavby vzniklé po jejím uvedení do užívání.

str. 12 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Související výdaje, které jsou součástí pořizovacíceny, zachytíme v daňové evidenci jako výdaje, kteréneovlivní základ daně z příjmů, např. s označením„nákup dlouhodobého hmotného majetku“. Stanou sesoučástí vstupní ceny nemovitosti, kterou zanesemedo evidence dlouhodobého hmotného majetku.

Výdaje, které jsou ihned výdaji na dosažení, zajištěnía udržení příjmů, zachytíme v daňové evidenci jakovýdaj, který ovlivní základ daně. Jedná se o výdaje,které nejsou součástí vstupní ceny a ZDP je nevylu-čuje z daňově uznatelných výdajů.

Pan Polák podniká ve velkoobchodě s textilním zbožíma rozhodl se pořídit halu na uskladnění zboží v Humpolci.Dne 1. 5. 201X zaplatil zálohu 200 000 Kč, doplatek kupníceny ve výši 600 000 Kč však uhradil místo 1. 7. 201X až1. 9. 201X a z tohoto důvodu musel zaplatit smluvní po-kutu ve výši 5 000 Kč. Tu uhradil 15. 9. 201X a následu-jící den doručil návrh na vklad do katastru nemovitostí nazměnu vlastnického práva. Dalším výdajem v souvislostis nákupem nemovitosti, který pan Polák musel uhradit,byla provize realitní kanceláři za vytipování objektu ve výši8 000 Kč. Pan Polák ji uhradil již 7. 7. 201X. V daňové evi-denci se objeví následující zápisy:

Nemovitosti str. 13


listopad 2013

oddíl 5

Datum Popis operace Částka v Kč Způsob evidence

1. 5. 201X Záloha na nemovitost 200 000 • výdaj neovlivňující ZD

7. 7. 201X Odměna realitní kanc. 8 000 • výdaj neovlivňující ZD

1. 9. 201X Doplatek ceny 600 000 • výdaj neovlivňující ZD

15. 9. 201X Smluvní pokuta 5 000 • výdaj ovlivňující ZD

Do daňové evidence zanese pan Polák nemovitost 16. 9.201X (doručení návrhu na vklad do katastru nemovitostí)v pořizovací ceně 808 000 Kč. Tato pořizovací cena sepro účely daně z příjmů stává vstupní cenou, ze které bu-dou uplatňovány daňové odpisy.

Doposud jsme se zabývali součástmi pořizovací cenynemovitostí z pohledu účetních předpisů, které se apli-kují i pro vstupní cenu daňovou (§ 29 odst. 1 ZDP).

Nicméně ZDP uvádí i zcela specifické pravidlo oce-nění nemovitosti, pokud spolu s danou nemovitostí(stavbou, nikoliv pozemkem), kterou si označíme jakohlavní nemovitost, musí podnikatel:• pořídit (vybudovat) další majetek podmiňující funkci

nebo užívání této hlavní nemovitosti a• tento další majetek převádí do vlastnictví jiného sub-

jektu.

Jde o tzv. vyvolanou investici, jejíž cenu (náklady nani) lze zahrnout do ceny hlavní nemovitosti a daňověs hlavní nemovitostí odpisovat.

Podnikatel pan Šťovíček vybudoval na své náklady vestřediskové obci čerpací stanici. Stavba byla provedenana vlastním pozemku, celková pořizovací cena stavby je2 000 000 Kč. Aby mohl pan Šťovíček čerpací stanici po-stavit a provozovat, musel za dalších 400 000 Kč dobu-dovat nájezd k čerpací stanici z přilehlé silnice. Tuto pří-jezdovou komunikaci pan Šťovíček převádí na obec.

Jde o typický příklad vyvolané investice (komunikacek čerpací stanici) ke stavbě hlavní (čerpací stanice). PanŠťovíček má dvě možnosti: 1. daňově evidovat hlavní stavbu za 2 000 000 Kč a vy-

volanou investici za 400 000 Kč, tedy standardně,anebo

2. daňově evidovat hlavní stavbu za 2 400 000 Kč (tedyvč. nákladů na vyvolanou investici) a vyvolanou inves-tici za 0 Kč.

V případě, že pan Šťovíček příjezdovou komunikaci obcidaruje (převede bezúplatně), bude mít v první variantěnedaňových 400 000 Kč z jejího pořízení, kdežto ve druhévariantě oněch 400 000 Kč alespoň dostane do daňovýchvýdajů prostřednictvím odpisů čerpací stanice (cobyhlavní stavby).

str. 14 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Vyvolaná investice

V případě, že pan Šťovíček příjezdovou komunikaci obciprodá minimálně za cenu 400 000 Kč, je naopak výhod-nější 1. varianta, neboť částku 400 000 Kč dostane do da-ňových výdajů dříve (v okamžiku prodeje). Pokud by alepři prodeji vyvolané investice dosáhl ztráty (např. ji pro-dal jen za symbolickou 1 Kč), bude ztráta z prodeje vy-volané investice daňově neúčinná.

Nemovitosti lze za určitých podmínek evidovat jakozásoby, resp. jako zboží.

Tuto možnost bude mít podnikatel:• jehož předmětem činnosti je nákup a prodej nemo-

vitostí, • který nakoupí nemovitost za účelem prodeje, • který sám nemovitost nepoužívá, nepronajímá a ne-

provádí na ní technické zhodnocení.

Velice zajímavá je problematika nabytí nemovitostisměnou za jinou nemovitost. Ke směně může dojíta dochází nejen mezi podnikateli, ale též u nepodni-katelů a možná je i kombinace, že podnikatel směnís nepodnikatelem. V této souvislosti upozorňujeme na§ 3 odst. 2 ZDP, podle něhož se příjmem rozumí i pří-jem dosažený směnou.

V souladu s § 7b odst. 2 ZDP se však můžeme i u po-platníků vedoucích daňovou evidenci opřít o PVZÚ,která v § 47 odst. 6 uvádí, že dlouhodobý hmotný ma-jetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovacícenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo repro-dukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvěsjednány. Reprodukční cenou se přitom rozumí cena,za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o němúčtuje [viz § 25 odst. 5 písm. b) ZÚ].

V duchu uvedeného můžeme konstatovat, že při poří-zení dlouhodobého hmotného majetku směnnou

Nemovitost jakozásoba

Směnanemovitosti

Nemovitosti str. 15


listopad 2013

oddíl 5

smlouvou je výdajem každé strany zůstatková cenamajetku ke směně předaného a příjmem je cena ma-jetku směnou pořízeného, tj. buď pořizovací cena,jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, anebo reprodukčnípořizovací cena, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány.Nezáleží tedy vůbec na hodnotě nemovitosti v účet-nictví nebo v daňové evidenci protistrany.

Podnikatel pan Novák je vlastníkem nemovitosti v Liberci,kterou má zahrnutou v obchodním majetku. Nemovitost –budova v pořizovací hodnotě 4 000 000 Kč – má daňo-vou zůstatkovou cenu 800 000 Kč (vč. polovičních od-pisů v roce směny). Směnnou smlouvou získá od spo-lečnosti Gama, s.r.o., budovu v Brně, přičemž bylosmluvně dohodnuto, že cena nemovitostí pro účely směnybude 2 000 000 Kč.

Ke směně došlo (zápisy v katastru nemovitostí) dne 29. 7.201X. Pan Novák zachytí směnu v daňové evidenci takto:

str. 16 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Datum Popis operace Částka v Kč Daňová úprava podle ZDP

29. 7. 201X „Prodej“ nemovitosti 2 000 000 • § 23 odst. 3 písm. a) bod 1v Liberci směnou – nepeněžní příjem, výše dle smlouvy

29. 7. 201X Zůstatková cena 800 000 • § 23 odst. 3 písm. c) bod 2prodané nemovitosti v Liberci

31. 12. 201X Daňový odpis nemo- 83 334 • § 23 odst. 3 písm. c) bod 2vitosti v Brně (zrychleně 1. rok, jako bytový dům odpis v 5. odp. skupině)

K 29. 7. 201X bude proveden zápis do evidence majetkuo prodeji nemovitosti v Liberci a o koupi nemovitostiv Brně. Do evidence majetku vyjádříme poznámkou pod-

míněnost zápisu nabytím právního účinku vkladu. Pokudkatastrální úřad vklad potvrdí, budeme teprve moci po-známku o podmíněnosti zápisu zrušit.

Pro pana Nováka je tedy příjmem z prodeje (nepeněž-ním) cena dohodnutá ve smlouvě. Pokud by tento nepe-něžní příjem nebyl zachycen v daňové evidenci, je nutnéskutečnost zohlednit při sestavování přiznání k DPFO za-hrnutím do přiznání podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 1ZDP.

V příkladu jsme uvažovali pouze směnu budov (sta-veb). V případě, že by předmětem směny byly i po-zemky (což je od roku 2014 v souvislosti s občan-skoprávním vymezením pozemků mnohem reálnějšípřípad), musí poplatník respektovat ustanovení § 24odst. 2 písm. t) ZDP, kdy je u pozemku jakožto ma-jetku vyloučeného z odpisování daňově uznatelnávstupní cena jen do výše příjmů z prodeje. V takovémpřípadě je vhodné cenu smluvenou ve směnnésmlouvě rozdělit zvlášť na cenu pozemků a cenu sta-veb, neboť pokud bychom takovou informaci neměli,musel by se pro daňové účely poměr ceny pozemkua stavby stanovit podle zákona o oceňování majetku.

Bezúplatné nabytí (darování či dědění) je u FO taktéžčastým způsobem pořízení nemovitosti. Určenívstupní ceny je v těchto případech poměrně jednodu-ché a je přesně definované v § 29 odst. 1 ZDP.

Rozhodné je datum nabytí nemovitosti, tedy datum zá-pisu vlastnictví do katastru nemovitostí.• Pokud neuplynula od nabytí doba delší než pět let,

vychází se z ceny určené podle zákona o oceňovánímajetku (ZOM) [s výjimkou majetku odpisovanéhopodle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP, tedy případu, kdyje nutné pokračovat v započatém odepisování], zvý-

Bezúplatné nabytí

Nemovitosti str. 17


listopad 2013

oddíl 5

šené o náklady vynaložené na opravy a technickézhodnocení.

• Je-li doba od nabytí delší než pět let, rozumí se vstupnícenou cena reprodukční určená podle ZOM; přitomu nemovité kulturní památky se reprodukční pořizo-vací cena stanoví jako cena stavby určená podle § 12oceňovací vyhlášky (3/2008 Sb.), ale bez přihlédnutíke kategorii kulturní památky, historickému stáří kul-turní památky a k ceně uměleckých a umělecko--řemeslných děl, která jsou součástí stavby.

Pan Červený zdědil v roce 201X–8 po mamince polovinustaršího domku na okraji Brna, druhou polovinu zdědilajeho sestra. Ta však žije trvale v Rakousku, a tak mu v roce201X svou polovinu darovala. Zatímco cena polovinydomku v roce 201X–8 v rámci dědického řízení byla pouze300 000 Kč, pro účely bezúplatného převodu (darování)v roce 201X již stoupla na 500 000 Kč.

Pan Červený se v roce 201X+1 rozhodl domek opravita pronajmout. Po provedené opravě za 280 000 Kč určilsoudní znalec hodnotu celého domu ke dni zahájení pro-najímání na 2 000 000 Kč. Určení vstupní (pořizovací)ceny bude pro pana Červeného vzhledem ke způsobůmnabytí trochu komplikovanější. Vstupní cena se bude sklá-dat: • pro zděděnou polovinu domu to bude 1 000 000 Kč, ja-

kožto polovina znaleckého odhadu ceny, neboť od zdě-dění uplynulo více než 5 let,

• pro polovinu získanou od sestry bezúplatným převodem(darem) to bude jednak částka 500 000 Kč, tedy cenapoloviny domu pro účely bezúplatného převodu, a jed-nak částka 140 000 Kč, jakožto polovina ceny prove-dené opravy domu v roce 201X+1.

Cena nemovitosti, ze které bude pan Červený uplatňovatodpisy, bude tedy 1 640 000 Kč.

Zdůrazňujeme, že údaje v příkladu se týkají pouzedomu jakožto stavby, pozemek se přirozeně odpisovat

str. 18 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

nedá. Pokud bychom měli případ zahrnující v ceně jakstavbu, tak pozemek, a to bez bližšího určení, je třebačástku rozdělit na cenu pozemku a cenu stavby, při-tom se cena pozemku a stavby stanoví z celkové cenyv poměrné výši k ceně pozemku a stavby zjištěnépodle ZOM, nejlépe dle znaleckého posudku.

Pokud FO podniká nebo pronajímá nemovitost na-vrácenou v rámci restitučních zákonů, pořizovací cenuurčí jako reprodukční pořizovací cenu s pomocí ZOM,u nemovité kulturní památky opět s pomocí § 12 oce-ňovací vyhlášky.

U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP,je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již přizahájení pronajímání!

3. Odpisy

Jak bylo naznačeno v předchozím, pořizovací cenu lzepromítnout do daňově uznatelných výdajů pomocí da-ňových odpisů.

Hovoříme-li o odpisech, je třeba upozornit, že se uve-dené týká pouze staveb (a to ještě s vyloučením ně-kterých dle § 27 ZDP). Pozemky odepisovat nelze.

Odlišnost u staveb oproti jinému hmotnému majetkuvyplývá i z ustanovení § 26 odst. 2 ZDP. Zatímco u sa-mostatných movitých věcí existuje hranice 40 000 Kč,a pokud tuto částku vstupní cena nepřesáhne, nepo-

Nemovitosti str. 19


listopad 2013

oddíl 5

Restituce

Úvod

str. 20 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

važují se za hmotný majetek, pro budovy a stavbyžádná hranice neplatí.

Daňové odpisy se řídí ustanoveními §§ 26 až 33 ZDP(blíže viz Odpisy hmotného majetku). Odpis cobydaňový výdaj je přitom uveden přímo v § 24 odst. 2písm. a) ZDP; pokud tedy správně určíme výši odpisů,neměl by být s daňovou uznatelností problém.

Nemovitosti (stavební díla) bývají zařazeny zpravidlave 4. (méně) nebo 5. (převážně) odpisové skupině a ně-které i v 6. odpisové skupině, a to podle jejich zatří-dění v rámci Klasifikace stavebních děl CZ-CC. Roz-hodujícím kritériem je hlavní užívání v souladu sestavebním zákonem.

V případě využití k více účelům (např. když jsou v bu-dově částečně byty, obchody a administrativní pro-story) rozhoduje převažující podíl užívání na celkovévyužitelné podlahové ploše. Pokud by došlo v dů-sledku změny hlavního užívání k jinému zařazení doodpisových skupin, je poplatník povinen provést pře-řazení, a to v roce, ve kterém ke změně došlo.

Obdobně se postupuje v případech, kdy nastanouzměny v příloze č. 1 ZDP v důsledku novel zákona.Příkladem může být změna od roku 2014, kdy se jakomajetek v 6. odpisové skupině uvádí sice i nadále bu-dovy obchodních domů, ale novela doplnila, že jenpokud mají celkovou prodejní plochu nad 2 000 m2.To pro některé odpisovatele může znamenat povinnépřeřazení z 6. do 5. odpisové skupiny (a tím i rych-lejší odpisy).

Připomeňme ještě, že pokud poplatník zaevidoval dokonce roku 2003 v 5. odpisové skupině (30 let) nemo-vitost, která je od 1. 1. 2004 uváděna v 6. odpisové sku-

Právní úprava

Rovnoměrný nebozrychlený odpis

pině, pokračuje i nadále u takového majetku v odpiso-vání v 5. odpisové skupině (což je důsledek přechod-ných ustanovení čl. II bod 11 zákona č. 669/2004 Sb.).

Poměrně dlouhá doba odpisování přímo vybízí k za-myšlení, zdali zvolit zrychlené, nebo rovnoměrné od-pisování a co je z hlediska poplatníka optimální.

Průběh odpisů si ukážeme graficky pro nemovitost v hod-notě 1 000 000 Kč, odepisovanou buď rovnoměrně, nebozrychleně, v 5. odpisové skupině. Odpisy v jednotlivýchletech lze znázornit takto:

Nemovitosti str. 21


listopad 2013

oddíl 5

Jak vyplývá z grafu, prvních 15 let jsou roční odpisy pro-váděné zrychleným způsobem vyšší než odpisy prová-děné rovnoměrně, v dalších letech je to naopak. Podni-katel, který chce promítnout pořizovací cenu co nejdřívedo daňově uznatelných výdajů, jistě zvolí zrychlené od-pisování.

str. 22 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

S ohledem na častá technická zhodnocení staveb, v dů-sledku nichž dochází k prodloužení doby odpisování, sevšak v praxi jeví jako vhodnější aplikace rovnoměrnýchodpisů, neboť ty ve většině případů generují celkové pro-dloužení doby odpisování kratší než v případě zrychle-ných odpisů.

Pro úplnost upozorňujeme, že v případě rovnoměr-ného odpisování může odpisovatel na základě svéhorozhodnutí použít pro výpočet a uplatnění roční odpi-sové částky i sazby nižší než maximální sazby uve-dené v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP; to však nelze v le-tech, kdy uplatní výdaje paušálem (podle § 7 odst. 7nebo § 9 odst. 4 ZDP). U fyzických osob dále nelzeu rovnoměrných odpisů použít sazby nižší než maxi-mální tehdy, pakliže fyzická osoba používá hmotnýmajetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmua do daňově uznatelných výdajů zahrnuje pouze po-měrnou část odpisů.

Kromě rovnoměrných či zrychlených odpisů se u ne-movitostí setkáme taktéž často s časovými odpisy sta-novenými jako podíl vstupní ceny a stanovené dobyodpisování. Časové odpisování se použije v přípa-dech § 30 odst. 4 ZDP, tedy i u tzv. dočasných staveb,jejichž použití je omezeno vydaným kolaudačním roz-hodnutím.

Pan Jakoubek má stavební firmu a staví na zakázku lu-xusní hotel v Karlových Varech. Po dobu výstavby od 1. 6.201X do 31. 10. 201X+1 získal povolení umístit na po-zemku přilehlém k budoucímu hotelu dočasnou stavbusociálního zázemí pro pracovníky. Ta byla dokončena31. 7. 201X. Pokud činila pořizovací cena dočasnéstavby 600 000 Kč, uplatní pan Jakoubek daňově uzna-telný výdaj:• v roce 201X celkem 5/15 z 600 000 Kč, tj. 200 000 Kč, • v roce 201X+1 celkem 10/15 z 600 000 Kč, tj. 400 000 Kč.

Nižší sazby odpisů

Dočasná stavba

Nemovitosti str. 23


listopad 2013

oddíl 5

Výpočet byl brán s přesností na měsíce, a to od srpna201X do října 201X+1 včetně. Ustanovení § 30 odst. 7ZDP umožňuje výpočet též s přesností na dny.

4. Technické zhodnocení, údržbaa opravy

S odlišením technického zhodnocení od opravy čiběžné údržby bývá vždy problém a u nemovitostí(resp. stavebních děl) to platí dvojnásob, neboť sevzrůstající cenou některých zásadních oprav roste i ne-bezpečí posouzení opravy jako technického zhodno-cení, a tím i významný dopad do daňové povinnostipoplatníka.

O technickém zhodnocení pojednává kapitola Tech-nické zhodnocení, více o opravách a udržování vizOpravy a udržování.

ZDP má přesně definováno technické zhodnocení(TZ) v § 33, kde se říká, že se jím pro účely daně z pří-jmů rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, pří-stavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizacemajetku, pokud převýšily u jednotlivého majetkuv úhrnu ve zdaňovacím období (před rokem 1998 byllimit nižší) částku 40 000 Kč. Pokud výdaje uvedenéčástky nepřesáhnou, stanou se TZ v případě, že je po-platník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako da-ňový výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.I když je toto ustanovení velice příjemné, v případěnemovitostí je limit příliš malý.

Úvod

Definice – TZ

str. 24 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Definice – údržbaa oprava

Daňový režim TZ

Rekonstrukcí se přitom rozumí zásahy do majetku,které mají za následek změnu jeho účelu nebo tech-nických parametrů.

Modernizací se pro účely tohoto zákona rozumí roz-šíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.

Definice oprav je uvedena v § 47 odst. 2 písm. a)PVZÚ. Zde se říká, že opravami se odstraňují účinkyčástečného fyzického opotřebení nebo poškození zaúčelem uvedení do předchozího nebo provozuschop-ného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu serozumí také provedení opravy i s použitím jiných nežpůvodních materiálů, dílů, součástí nebo technologií,pokud tímto nedojde k technickému zhodnocení.Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpo-maluje fyzické opotřebení, předchází poruchám a od-straňují se drobnější závady.

Podle pokynu GFŘ D-6 se za změnu technických pa-rametrů (tedy technické zhodnocení) podle zákona ne-považuje jen samotná záměna použitého materiálu.Tento názor je doplněn i příkladem, podle něhož opra-vou bude výměna oken s dřevěným rámem za oknas rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány pů-vodní rozměry oken a počet vrstev skel oken.

TZ nemovitostí zvyšuje pořizovací cenu a daňovouzůstatkovou cenu a do daňových výdajů se promítneprostřednictvím odpisů, jde-li o nemovitost, kterou lzeodepisovat.

Pro TZ, stejně jako pro nemovitost, platí, že teprve pouvedení do stavu způsobilého obvyklému užívání (viz§ 26 odst. 5 ZDP) může zvýšit vstupní cenu a být ode-pisováno.

Pan Pávek prodává a opravuje kola. Dílnu včetně prodejnymá ve vlastním přízemním domě, který vložil do obchod-ního majetku. Jeho vstupní cena je 1 000 000 Kč, odpisyjsou uplatňovány rovnoměrné v 5. odpisové skupině odroku 201X. V roce 201X+2 se pan Pávek rozhodl přistavětještě první patro a zde si vytvořit administrativní zázemí.Stavební povolení obdržel v dubnu 201X+2 a již v květnuzačal s pomocí stavební firmy přistavovat. Zaplatil též zá-lohu ve výši 800 000 Kč. V listopadu 201X+2 byla nástavbahotova, pan Pávek doplatil stavební firmě zbytek z celkovéceny 1 200 000 Kč a začal 1. patro využívat.

Pan Pávek uvedené platby promítne v daňové evidencitakto:

Nemovitosti str. 25


listopad 2013

oddíl 5

Datum Popis operace Částka v Kč Způsob evidování

15. 5. 201X+2 Zaplacená záloha 800 000 • výdaj neovlivňující ZD

7. 11. 201X+2 Doplatek částky 400 000 • výdaj neovlivňující ZD

Ovšem vydání kolaudačního souhlasu se protáhlo, a takbyla nástavba oficiálně schválena jako kancelářské pro-story až 25. 2. 201X+3. Teprve toto datum je rozhodujícípro zvýšení vstupní ceny v evidenci majetku, a pan Pá-vek tedy bude moci uplatnit odpisy ze zvýšené vstupníceny poprvé až v roce 201X+3. Přehled odpisů (odpisu-jeme rovnoměrně) pro prvních pět let ukazuje tabulka(předpokládáme, že se technickým zhodnocením zařa-zení v 5. odpisové skupině nezmění):

Rok Vstupní cena v Kč Odpis % Roční odpis v Kč Zůstatková cena v Kč

201X 1 000 000 1,4 % 14 000 986 000

201X+1 1 000 000 3,4 % 34 000 952 000

201X+2 1 000 000 3,4 % 34 000 918 000

201X+3 2 200 000 3,4 % 74 800 2 043 200

201X+4 2 200 000 3,4 % 74 800 1 968 400

...

TZ zvyšuje cenu majetku, proto související výdaj bu-deme evidovat jako výdaj daňově neuznatelný.

Pokud však využijeme přímé zahrnutí do výdajůs použitím § 33 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP,tedy pokud částka vynaložená na TZ nepřevýší částku40 000 Kč, považujeme hodnotu za daňově uznatelnývýdaj.

Pan Černý má dvě prodejny potravin, jednu v Brně a jednuv Praze. Obě jsou umístěny v nemovitostech zahrnutých doobchodního majetku pana Černého. V lednu daného rokudal v obou prodejnách vybudovat dvojité vchodové dveře,aby pokladním v zimě „netáhlo na záda“. V Brně vše poří-dil levněji, pouze za 25 000 Kč, v Praze pak zaplatil celkem35 000 Kč. Ve výloze pražské prodejny bylo v říjnu ještě za-budováno okénko pro noční prodej v ceně 10 000 Kč.

Ač žádné z provedených TZ nemovitostí nepřesáhločástku 40 000 Kč, rozhodující je roční úhrn pro každouz nemovitostí, a proto pouze vchodové dveře v Brně jsoupro pana Černého přímým výdajem.

Pro prodejnu v Praze je nutné v daném roce zvýšit vstupnícenu a daňovou zůstatkovou cenu o provedená TZ, tedyo 45 000 Kč, a do daňových výdajů částku promítnout ažprostřednictvím odpisů.

Zajímavé bude v tomto případě i zachycení v daňové evi-denci, kdy budeme muset opravit původně zanesené vy-budování vchodu v Praze:

str. 26 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Datum Popis operace Částka v Kč Způsob evidování

25. 1. Výdaj za zhotovení 60 000 • výdaj ovlivňující ZDdvojitých dveří v Brněi Praze (od jedné firmy)

5. 10. Zhotovení okénka 10 000 • výdaj neovlivňující ZDve výloze (v Praze)

Nemovitosti str. 27


listopad 2013

oddíl 5

Daňová evidence

Technické zhodnocení zároveň promítneme do daňovéevidence majetku.

Pro každého vlastníka nemovitosti je mnohem pří-jemnější, pokud může stavební práce zahrnout do re-žimu oprav, neboť prostředky vynaložené na opravua udržování jsou daňově uznatelným výdajem v mo-mentě vynaložení. To je mnohem příjemnější nežu TZ, kdy výdaj vzniká postupně (i 30 nebo 50 let)prostřednictvím odpisů.

To jsou také hlavní důvody, proč se podnikatelé snažíco nejvíce stavebních prací na nemovitostech dekla-rovat jako opravy. Jelikož je již samotný rozdíl meziTZ a opravou v některých případech tak zanedbatelný,dochází v této oblasti ke spoustě problémů při daňo-vých kontrolách a k velkým doměrkům.

Výdaj na opravy a udržování vlastní nemovitosti vy-kážeme v daňové evidenci jako výdaj daňově uzna-telný. Je však třeba upozornit, že takto postupujemev případě, že práce provádí externí dodavatel. Pokudsi podnikatel či vlastník nemovitosti provede opravuči udržování vlastními silami, výdaj nevznikne, pří-padně může být obsažen ve mzdě zaměstnanců. Ma-teriál nakoupený a spotřebovaný na opravu a udržo-vání se zachytí také jako výdaj daňově uznatelný.

Podnikatel pan Karásek opravuje střechu autodílny, kte-rou má vloženou v obchodním majetku a kterou plně vy-užívá k podnikání. Výdaje na opravu bude evidovat v da-ňové evidenci příjmů a výdajů takto:

Daňový režimoprav a udržování

5. 10. Oprava zápisu – 35 000 • výdaj ovlivňující ZDv evidenci z 25. 1. 35 000 • výdaj neovlivňující ZD(dveře v Praze)

Při rozhodování, zdali jsou stavební práce prováděné nanemovitosti opravou, údržbou, nebo TZ, jsou největšíproblémy v případech, kdy nelze použít původní prvekči materiál, a to ať už z objektivních příčin (prostě sedaný typ okna již nevyrábí, vypínač či elektrické roz-vody nemají potřebné bezpečnostní parametry), nebosubjektivních (zlacené kliky jsou hezčí než bakelitové).

V těchto situacích i zákon tápe, neboť jak bylo v před-chozím uvedeno, změna technických parametrů najedné straně je dle zákona příznakem rekonstrukce, čiliTZ, na druhé straně pokyn GFŘ připouští záměnu pou-žitého materiálu jako opravu, čili není TZ.

Uveďme několik typických příkladů pro opravya technické zhodnocení nemovitostí, které jsou nevždy jednoznačně chápány.

K technickému zhodnocení nemovitosti dojde, jestližepodnikatel nebo majitel (u nájemního vztahu):• přepaží místnost sádrokartonovou příčkou,• zazdí dveře (mezi místnostmi i vně budovy) či okno,• vybourá zeď a instaluje dveře (mezi místnostmi i vně bu-

dovy) či okno,• posune dveře, okno, umývadlo, vanu, WC,• zbuduje stropní podhledy,• vybuduje rozvody počítačové sítě pod omítkou.

str. 28 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Záměna materiálu

Technickézhodnocení

Datum Popis operace Částka v Kč Způsob účtování

15. 7. Nákup nové střešní 160 000 • výdaj ovlivňující ZDkrytiny na fakturu

1. 8. Záloha stavební firmě 70 000 • výdaj ovlivňující ZDna opravu střechy

15. 9. Doplacení faktury 50 000 • výdaj ovlivňující ZDza opravu střechy

Jako oprava a udržování mohou být chápány:• výměna podlahové krytiny (dlažbu za koberec, plovoucí

podlahu, parkety či obráceně, příp. jiné kombinace),• výměna elektroinstalace, zásuvek a vypínačů,• výměna rozvodu vody (za měď, za plast i obráceně),• výměna klik u dveří, oken (bakelitových za kovové, mo-

sazné či zlacené),• výměna dveří prosklených za plné a obráceně.

Uvedené příklady bude takto správcedaně akceptovat.

Pokud technické zhodnocení nebo opravy či udržováníprovádí nájemce nemovitosti, mohou vzniknout daňověvelice komplikované situace. Upozorňujeme, že de-tailní rozbor lze nalézt v kapitole Nájem, podnájem.

5. Nájem, podnájem, pacht

Otázkami nákladů (výdajů) spojených s nájmem čipodnájmem nemovitosti nebo její části se zabývámev textech Nájem, podnájem a též Finanční leasing.

V případě nemovitosti se setkáme nejen s podnikatel-ským pronájmem, tedy případy, kdy pronajímatel jepodnikající fyzická osoba (např. provozující velko-sklad ve vlastní budově, jejíž část pronajímá jinéfirmě), ale i s případy FO – nepodnikatele, který zda-ňuje příjmy z nájemného podle § 9 ZDP.

• ObčZ pojednává o nájmu nejen nemovitostí v §§ 2201až 2314. Speciálně se přitom věnuje nájmu bytů,domu a prostor sloužících podnikání.

Nemovitosti str. 29


listopad 2013

oddíl 5

TZ či opravyprováděnénájemcem

Úvod

Právní úprava

Opravya udržování

str. 30 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

• Samostatně v §§ 2332 až 2341 ObčZ je vymezenpacht jakožto speciální typ nájmu, kdy se pachtýř za-vazuje platit propachtovateli pachtovné (což bymohlo být obdobou nájemného) nebo poskytnout po-měrnou část výnosu z věci (to je jistá odlišnost). Platívšak, že pokud občanský zákoník nestanoví něco ji-ného, použijí se pro pacht přiměřeně ustanovení o ná-jmu.

Příkladem pachtu může být zemědělský pacht, kterýmse rozumí propachtování zemědělského nebo lesníhopozemku.

Speciální možností pachtu je i pacht obchodního zá-vodu, kdy nepodnikající propachtovatel (vlastník ob-chodního závodu) sice nemusí povinně účtovat, alepak postupuje speciálním způsobem podle § 9 odst. 7ZDP.

Pronajímatelé nemovitostí mohou buď přeúčtovávatnakoupené služby nájemci ve výši připadající na pro-najatý prostor, přičemž vycházejí ze spotřeby určenéinstalovanými měřiči (např. voda), nebo dle vhodnékalkulace, přičemž si k ceně od dodavatele neúčtujížádnou přirážku. V tomto případě se jedná o přefak-turaci, o které blíže pojednává kapitola Přefakturacevýdajů.

Jinou možností je účtovat služby nájemci paušálem.V tomto případě jsou nakoupené služby výdajem nadosažení, zajištění a udržení příjmů, přirozeně za před-pokladu respektování časové souvislosti, neboť protinim stojí přijatý paušál. Jeho výše však musí být peč-livě kalkulována, neboť obzvláště u regulovaných cen(elektřina, plyn, voda) by mohlo dojít k účtování zvý-šených cen, a tím i k rozporu se zákony (přirozeně ji-nými než daňovými).

Pacht obchodníhozávodu

Služby spojenés nájmem

Častým výdajem v souvislosti s nájmem nemovitosti,který se váže k nemožnosti ukončit nájemní vztahv bytech či bytových jednotkách v určitých případechdefinovaných v ObčZ bez poskytnutí bytové náhrady,je odstupné za uvolnění bytu. Tento daňově uznatelnývýdaj rozebíráme samostatně v textu Náhrada zauvolnění bytu.

Fyzické osoby mohou, nejedná-li se o příjem ze sa-mostatné činnosti (podle § 7 ZDP), zdanit příjem z ná-jmu nemovitostí podle § 9 ZDP. Z takového příjmuneplatí zdravotní ani sociální pojištění a ani pojistnéna důchodové spoření (pokud by byly účastny spořeníve II. pilíři). U příjmů z nepodnikatelského nájmu nenínemovitost vložena v obchodním majetku, a to i kdybybylo vedeno účetnictví.

• ZDP – § 9, zdůrazněme především odst. 3, podle něhož

jsou základem daně (dílčím základem daně) pří-jmy z nájmu snížené o výdaje vynaložené na je-jich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 2). Prozjištění základu daně (dílčího základu daně) sepoužijí ustanovení §§ 23 až 33.

• Pokyn GFŘ D-6, který:– v bodě 2 k § 9 ZDP říká, že součástí nájemného

z bytů nebo jejich částí nejsou úhrady za ceny slu-žeb spojených s užíváním bytu a obdobně tomu jei v případě nájmu nebytových prostor,

– v bodě 3 k § 9 ZDP hovoří o zálohách na ceny zá-kladních služeb (např. za vytápění, za dodávkuteplé vody, úklid společných prostor v domě, uží-vání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren,odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívánídomovní prádelny, osvětlení společných prostorv domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela

Odstupné zauvolnění bytu

Nájem dle § 9 ZDP

Nemovitosti str. 31


listopad 2013

oddíl 5

Právní úprava

a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybaveníbytu společnou televizní a rozhlasovou anténou),které pronajímatel po uplynutí roku zúčtuje se sku-tečnými daňovými výdaji za tyto služby, nezahr-nuje pronajímatel do zdanitelných příjmů a aniplatby za tyto služby nezahrnuje do daňových ná-kladů (výdajů) vynaložených na dosažení, zajiš-tění a udržení příjmů.

Jak vyplývá z uvedené právní úpravy, vlastník majícípříjmy dle § 9 může odpisovat nemovitost (s výjim-kou pozemků a dalších případů uvedených v § 27ZDP), i když ji nemá zahrnutou v obchodním majetku,a taktéž za použití ustanovení §§ 23 až 33 ZDP uplatnívýdaje s nájem související. Daňová uznatelnost se při-tom řídí naprosto stejnými pravidly jako u běžnéhopodnikatele. Upozorňujeme však na nutnost krácenívýdajů v případech, kdy vlastník nepronajímá celounemovitost, ale pouze její část.

Pan Houžvička vlastní bytový dům, ve kterém je více bytů,které pronajímá. V jednom z nich přitom sám bydlí. Po-měr plochy pronajímaných prostor k celkovým bytovýmprostorům v nemovitosti je 9:10 (tedy 90 % plochy pro-najímá). Výdaje uplatňuje ve skutečné výši, neboť je topro něj daňově výhodnější.

V daném roce měl tyto výdaje v souvislosti s nemovitostí:oprava střechy za 300 000 Kč, program na evidenci ná-jmů 3 500 Kč (počítač má vlastní, ale neodepisuje ho),kancelářské potřeby pro evidenci nájmů a agendu spo-jenou s nájmy za 1 300 Kč, výměna vadné karmy v bytěnájemníka za 5 000 Kč, oprava poškozených vchodovýchdveří za 4 800 Kč. Mimoto zaplatil na poplatcích banceza vedení účtu, na který mu dochází nájemné, a za pla-tební operace uskutečněné prostřednictvím tohoto účtu1 320 Kč a dále odměnu právníkovi za konzultace souvi-sející s otázkami nájemních smluv 5 000 Kč.

str. 32 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Daňováuznatelnost

Nemovitosti str. 33


listopad 2013

oddíl 5

Služby, jako je úklid domu, dodávka vody, osvětlení spo-lečných prostor a odvoz odpadu, účtuje pan Houžvičkajako příjem a výdaj neovlivňující základ daně, neboť jerozpočítává (bez navýšení) a vypořádá s nájemci.

Odpis nemovitosti za daný rok (odepisuje rovnoměrněv 5. odpisové skupině) je 30 000 Kč.

Jelikož se nejedná o podnikatelský příjem, pan Houžvičkanevede daňovou evidenci (podle § 7b ZDP), ale příjmya výdaje eviduje v evidenci podle § 9 odst. 6 ZDP, kteráje „jednodušší“ oproti daňové evidenci, i když princip (roz-lišení daňových a nedaňových příjmů a výdajů) zůstáváobdobný.

Výdaj Částka celkem Daňově v Kč uznatelná část

v Kč

Oprava střechy 300 000 270 000

Program na evidenci nájmů 3 500 3 500

Kancelářské potřeby 1 300 1 300

Výměna karmy 5 000 5 000

Oprava vchodových dveří 4 800 4 320

Bankovní poplatky 1 320 1 320

Odměna právníkovi 5 000 5 000

Odpisy nemovitosti 30 000 27 000

Všechny z uvedených výdajů jsou daňově uznatelné. Kekrácení nedošlo u těch výdajů, které se vážou pouzek pronajímané části nemovitosti.

Pokud je nemovitost pronajímána více spoluvlastníky,bývá častým případem, že jsou příjmy z nájemnéhorozdělovány jinak než podle výše spoluvlastnickýchpodílů. Až do 31. 12. 2013 bylo součástí ZDP usta-novení o tom, že v případě, kdy plynou příjmy z uží-

Výpočet příjmůspoluvlastníka

vání věci ve spoluvlastnictví na základě písemnésmlouvy jen určitým spoluvlastníkům nebo v jinémnež spoluvlastnickém poměru, lze rozdělit příjmypodle této smlouvy, přičemž výdaje musí být rozdě-lovány ve stejném poměru. Od 1. 1. 2014 již takovéustanovení zákon o daních z příjmů neobsahuje, pouzev § 12 ZDP zmiňuje, že pokud nejsou příjmy a výdajerozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnic-kých podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdajepouze v prokázané výši. Toto však platilo i dříve.

6. Vyřazení nemovitosti

Nejčastějším způsobem vyřazení nemovitosti je jejíprodej. Mohou však nastat ještě další případy, jako jenapř. bezúplatný převod (darování), vklad nemovi-tosti do obchodní korporace, pro nemovitosti kroměpozemků pak i likvidace a případné zničení škodou.

Uvedené způsoby vyřazení nemovitosti budeme roze-bírat pro podnikatele, kteří mají nemovitost zařazenouv obchodním majetku pro podnikání. Naproti tomustojí nemovitosti, které jsou pouze pronajímány podle§ 9 nebo které (již) nejsou v obchodním majetku. Při-pomeňme přitom, že dnem vyřazení majetku z ob-chodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy po-platník o tomto majetku naposledy účtoval v souladuse ZÚ nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci.

Nejběžnějším způsobem zániku vlastnických právk nemovitostem je prodej.

str. 34 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Úvod

Prodejnemovitosti

Nemovitosti str. 35


listopad 2013

oddíl 5

V případě nemovitostí, které lze daňově odepisovat,je dle § 24 odst. 2 písm. b) bod 2 ZDP výdajem na do-sažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů při pro-deji daňová zůstatková cena (§ 29 odst. 2 ZDP) v plnévýši.

U pozemků, které se daňově neodepisují, lze uznat po-řizovací cenu (reprodukční pořizovací cenu) při pro-deji jen do výše příjmů z jejich prodeje [§ 24 odst. 2písm. t) ZDP]. Tento přístup by se uplatnil při prodeji„vedlejší“ nemovitosti v případě vyvolané investice(viz předchozí).

Daňově uznatelnou zůstatkovou cenu nemovitostipromítneme do výdajů až při sestavování přiznáník DPFO. K datu vyřazení provedeme zápis i do da-ňové evidence majetku.

Je důležité si připomenout zásadní věc, že rozhodnýmdnem pro vyřazení nemovitosti z majetku je den práv-ních účinků zápisu změny v katastru nemovitostí.

Pan Černý prodává budovu s pozemkem, zařazenou v ob-chodním majetku, za 5 000 000 Kč, přičemž dle znalec-kého posudku je poměr ceny budovy a pozemku 4 :1.V daňové evidenci je budova evidována za 6 000 000 Kč(výše uplatněných daňových odpisů je 3 500 000 Kč)a pozemek za 1 500 000 Kč.

Zůstatková cena budovy (2 500 000 Kč) je plně daňověuznatelná. V případě pozemku je tomu však jinak. Jelikožse prodej pozemku uskutečnil pouze za 1 000 000 Kč,lze daňově uznat pořizovací cenu pouze do této výše.

V případě, že by pan Černý chtěl optimalizovat svou da-ňovou povinnost, musel by při uzavírání smlouvy o prodejinemovitostí dohodnout konkrétní částku za prodej budovy(např. 3 500 000 Kč) a za prodej pozemku (1 500 000 Kč).Pak by se nebral poměr dle znaleckého posudku a pro

pana Černého by daňově uznatelným výdajem byla celápořizovací cena pozemku.

Při likvidaci nemovitosti, kterou lze daňově odpiso-vat (tedy stavbu, nikoliv pozemek), je zůstatková cenadaňově uznatelným výdajem podle § 24 odst. 2 písm. b)bod 2 ZDP. Pokud se likviduje pouze její část, je vý-dajem poměrná část. Způsob určení poměrné části zá-kon nestanoví, je tedy nutné si v nejednoznačných pří-padech vypomoci např. znaleckým posudkem.

Pokud však dochází k likvidaci v souvislosti s vý-stavbou nového stavebního díla nebo jeho technickýmzhodnocením, nejedná se o daňový výdaj, ale daňovázůstatková cena vstupuje do pořizovací ceny novéhostavebního díla nebo do technického zhodnocení jižexistujícího stavebního díla.

Zůstatkovou cenu při likvidaci nemovitosti zohled-níme jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zda-nitelných příjmů v rámci úpravy základu daně při zpra-cování daňového přiznání. K datu likvidace provedemezápis i do daňové evidence majetku.

Pokud však jde o zůstatkovou cenu při likvidaci, kterávstoupí do pořizovací ceny nového stavebního díla,zaevidujeme ji v daňové evidenci majetku jako sou-část pořizovací ceny nového stavebního díla.

Obdobně postupujeme při daňovém posuzování vý-dajů s likvidací souvisejících (např. faktura za prácedemoliční čety a odvoz suti na skládku), které se v da-ňové evidenci objeví jako výdaj daňově účinný (pro-stá likvidace) nebo jako nedaňový výdaj (likvidacev souvislosti s výstavbou či TZ).

I k vyřazení v důsledku škody může dojít, přirozeněopět lze tento titul uvažovat pouze u staveb. Škoda

str. 36 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Likvidace

Škoda

může vzniknout v důsledku živelní pohromy – stavbustrhne povodeň, zničí zemětřesení, odnese vichřice,případně zničí požár. Dle § 24 odst. 2 písm. c) ZDPv tomto případě lze zohlednit v daňových výdajíchpouze zůstatkovou cenu do výše přijatých náhrad. Vý-jimka je dána § 24 odst. 2 písm. l), tedy jde-li o škodyvzniklé v důsledku živelních pohrom nebo způsobenépodle potvrzení policie neznámým pachatelem.

O škodách pojednávají blíže texty Manka a škodya Manka a škody – nedaňové.

Podnikatel pan Dlouhý měl mimo jiné v obchodním ma-jetku nemovitost – dřevěnou garáž na parkování služeb-ního vozidla. Tuto garáž v hodnotě 150 000 Kč však zni-čil požár. Pan Dlouhý neměl nemovitost pojištěnou, alepodle potvrzení policie se jednalo o škodu způsobenouneznámým pachatelem, který úmyslně požár založil. Zů-statkovou cenu garáže (100 000 Kč) proto pan Dlouhýzahrne do daňově uznatelných výdajů, a to dle § 24odst. 2 písm. l) ZDP.

Vyřazení nemovitostí v důsledku škody se zachytív daňové evidenci majetku. Neobjeví-li se zůstatkovácena jako výdaj (nepeněžní) v daňové evidenci příjmůa výdajů, zohledníme ji jako výdaj na dosažení, zajiš-tění a udržení zdanitelných příjmů v rámci zpracovánídaňového přiznání.

U podnikatele nebývá častým zvykem darovat nemo-vitost, a to především pro vysokou cenu, kterou by darměl. Vyřazení nemovitosti z důvodu bezúplatného pře-vodu (darování) se zaznamená v knize (na kartě) dlou-hodobého hmotného majetku, v peněžním deníku senepromítne. Teprve v závislosti na daňovém výsledkuv daném roce lze v návaznosti na účel daru a ustano-vení § 15 odst. 1 ZDP rozhodnout o daňové uznatel-

Nemovitosti str. 37


listopad 2013

oddíl 5

Bezúplatný převod(darování)

nosti poskytnutého bezúplatného plnění. Blíže o da-rech viz Položky snižující základ daně.

Podnikatel pan Starý vlastní budovu, ve které má auto-dílnu a kterou pořídil za 1 200 000 Kč. Nemovitost má v ob-chodním majetku, daňová zůstatková cena je 800 000 Kč.Jelikož je již v důchodovém věku, rozhodl se darovat ne-movitost synovi, který by měl v živnosti pokračovat. S pod-nikáním však pan Starý neskončil a živnostenský list si po-nechal, neboť hodlá pomáhat v autodílně synovi, bude-lipotřeba.

Dar nebude pro pana Starého položkou snižující základdaně, neboť se nejedná o účel vymezený v § 15 odst. 1ZDP.

Daňově uznatelným výdajem je zůstatková cena nemo-vitosti v případě nemovitosti předané povinně bezú-platně podle zvláštních předpisů snížená o přijaté dotacena její pořízení, a to dle § 24 odst. 2 písm. b) bod 3 ZDP.K bezúplatnému převodu dochází např. v důsledkuuplatňování restitučních zákonů, v současné době sevšak již nejedná o časté případy a zejména u podnika-telů – FO se tento způsob téměř nevyskytne.

Povinný bezúplatný převod nesmíme zaměňovat např.s převáděním dálkových a místních vedení (vodo-vodní přípojky, kanalizace), případně komunikací naobec či město. K tomu mnohdy dochází při výstavběnových nemovitostí, jedná se však nikoliv o povinnýbezúplatný převod, ale o zcela dobrovolný akt, kterýmá spíše podobu darování.

Často se nemovitosti stávají vkladem do obchodníchkorporací. V takovém případě však zůstatková cenanení daňovým výdajem, ale v podstatě finanční in-vesticí.

str. 38 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Povinnýbezúplatný převod

Vklad do obchodníkorporace

Převod nemovitosti podléhá rovněž dani z nabytí ne-movitých věcí (do 31. 12. 2013 se jednalo o daň z pře-vodu nemovitostí). Výše daně je 4 % ze základu daně,který se určí poněkud komplikovaněji. Na rozdíl oddaně z převodu nemovitostí se již striktně nevycházíz porovnání prodejní a odhadní ceny (základem bý-vala ta vyšší). Pro určení základu daně se prodejní cenaporovná s tzv. srovnávací daňovou hodnotou. Ta jedefinována jako částka odpovídající 75 %:– buď směrné hodnoty, jejíž postup určení stanoví MF

vyhláškou (je odvozena z cen nemovitých věcí přizohlednění jejich druhu, polohy, účelu, stavu, stáří,vybavení a stavebně technických parametrů, a tov daném místě a srovnatelném časovém období, na-shromážděných správci daně),

– anebo zjištěné ceny podle zákona o oceňování ma-jetku,

přičemž ve většině případů si poplatník může mezisměrnou hodnotou a zjištěnou cenou vybrat.

Pokud si poplatník vybere směrnou hodnotu, nemusísi nechávat zpracovat znalecký posudek o ceně. V pří-padě zjištěné ceny se odměna a náklady zaplacené po-platníkem znalci mohou uplatnit v přiznání jako vý-daj snižující základ daně z nabytí nemovitých věcí.

Daň je povinen zaplatit až na výjimky převodce (pro-dávající).

Přirozeně v některých případech lze převod od daněz nabytí nemovitých věcí osvobodit, ale výčet je nadrámec tohoto textu. Ze zajímavějších proto uveďmeosvobození prvního úplatného nabytí nových staveb(§ 7), a také osvobození nabytí vlastnického právav případě, kdy je nemovitá věc (vč. práva stavby) před-mětem finančního leasingu (osvobozen je převod na

Daň z nabytínemovitých věcí

Nemovitosti str. 39


listopad 2013

oddíl 5

nájemce po skončení finančního leasingu). Naopakmezi osvobozeními již není osvobození vkladu ne-movitosti do obchodních korporací, které umožňoval§ 20 odst. 6 písm. e) ZDDP za podmínky trvání účastiv obchodní korporaci alespoň po dobu 5 let od vlo-žení vkladu.

Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí (i dřívějšídaň z převodu nemovitostí) je daňově uznatelným vý-dajem dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.

Zaplacená daň je výdajem i u prodeje nemovitostí,které nejsou vloženy do obchodního majetku a kdy jeprodej zdaňován dle § 10 ZDP. Jedná se přitom i o ne-movitosti, které byly předmětem samostatné činnostia před prodejem byly z obchodního majetku vyřazeny.Přitom daň může být uhrazena i v jiném období nežv tom, v němž plyne příjem z prodeje. Časový nesou-lad se v tomto případě řeší, bylo-li již podáno přiznáník dani z příjmů, podáním dodatečného přiznání nanižší daňovou povinnost.

str. 40 Nemovitosti


listopad 2013

oddíl 5

Date post:	26-Sep-2020
Category:	Documents
Upload:	others
View:	2 times
Download:	0 times

Verlag Dashöfer, nakladatelství, spol. s r. o. - NEMOVITOSTIs vlastní výstavbou (netýká se...

Documents