Analisis de La NIC 10 (Texto de 1999)

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En este número de Partida Doble publicamos un nuevo trabajo sNormas Internacionales de Contabilidad, con la finalidad de divnormativa emitida por el IASB y poner de manifiesto sus diferende la normativa española. Esta vez nos centramos en el análisis dsobre hechos posteriores al cierre del balance.

Francisco Jesús Sierra CapelDepartamento de Dirección y Gestión de Empresas

de la Universidad de Almería

José Manuel Sierra CapelHispano Auditores de Cuentas,Expertos Contables Judiciales

FICHA RESUMEN

Autor:Francisco Jesús Sierra Capel y José ManuelSierra CapelTítulo:Hechos Posteriores al cierre del balance:La NIC 10Fuente:Partida Doble, núm. 153, páginas 6 a 17,marzo 2004Localización:PD 04.03.01Resumen:El objetivo de este trabajo es analizar la NIC 10sobre hechos posteriores al cierre del balance. Enprimer lugar se encuadra el alcance de la norma dentro del marco conceptual del IASB y se exponen los aspectos generales de la misma.Seguidamente se analiza el contenido de la norma comentando los hechos posteriores al cierre que requieren y los que no requieren ajuste de los estados financieros. Finalmente se ponende manifiesto las diferencias entre la NIC 10 y la normativa española, así como las recomendaciones propuestas por la Comisión del

Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en España.Descriptores ICALI:Normas Internacionales de Contabilidad. Hechos posteriores. Normas de auditoría

1. INTRODUCCIÓN

Las NIC son elaboradas desde1973 por el Comité de NormasInternacionales de Contabilidad

(IASB)(1), organismo indepen-diente y sin finalidad lucrativa,cuyo órgano deliberante, el Consejo,está formado por expertos contables yfinancieros, que emite Proyectos deNorma y recibe y considera comenta-rios de cualquier interesado en la infor-mación financiera de las empresas, rea-liza sus reuniones en público y justificadesde la óptica del marco conceptualsus decisiones finales.

La Unión Europea comenzó un lar-go proceso de modernización y armo-nización de su derecho contable en ju-nio de 1988, en el Consejo Europeode Cardiff, enfocado a la mejora sus-

tancial de la información manejada enel mercado único de servicios finan-cieros. Desde entonces, muchos ymuy importantes han sido los pasosdados desde las instituciones europe-

as cuyo objetivo básico ha sido la cre-ación de un mercado mayorista único,que permitiera tanto a los inversorescomo a las sociedades emisoras acce-der a un mercado único, eficiente y sinobstáculos de acceso, en un clima deseguridad en el que se eliminen losriesgos innecesarios, con una armoni-zación plena en una normativa queprocure la eficiencia en el funciona-miento de los mercados financieros.

Armonización europea y armonizacióninternacional tomaron el mismo rum-bo: tras las oportunas modificacionesnormativas en el derecho contable eu-ropeo, directivas contables y regla-mentos, la Unión allana el camino pa-

EspecialIASB

Hechos Posteriores

al cierre del balance:La NIC 10


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ra la adopción de las Normas Interna-cionales de Contabilidad.

Entre los órganos de la Unión Euro-pea destaca el papel desarrollado por elEuropean Financial Advisory Group(EFRAG)(2), grupo especializado forma-do por expertos independientes, cuyasmisiones principales son la de asesorar técnicamente a la Comisión Europea

sobre la aceptación o convalidación delas nuevas NIC que vayan aprobándo-se, comentar los proyectos de normasdel IASB y sugerir qué proyectos nue-vos debe abordar en el futuro. Este ór-gano tiene su equivalente político en elComité de Regulación Contable (ARC)(3)encargado de asesorar a la ComisiónEuropea sobre la convalidación de lasNIC, un paso fundamental e imprescin-dible para su posterior aplicación por las sociedades en la elaboración de susestados financieros. Consecuentemen-te, el asesoramiento técnico favorabledel EFRAG facilita la posterior reco-mendación del ARC para la convalida-ción definitiva por la Comisión Europeade la norma internacional de contabili-dad considerada, mediante la publica-ción del correspondiente reglamento.

Este proceso de armonización con-table fue culminado el pasado mes deseptiembre de 2003 por el conjunto deNormas Internacionales adoptadas me-

diante el Reglamento CE nº 1725/2003de la Comisión, entre las que se en-cuentra la NIC 10 sobre Hechos Poste-riores , objeto de este trabajo. El Regla-mento, sin embargo, vino a dejar fueralas controvertidas NIC 32 InstrumentosFinancieros: contabilización e informa-ción complementaria y NIC 39 Instru-mentos Financieros: reconocimiento y valoración , así como sus respectivas in-terpretaciones, las SIC 5, 16 y 17, a laespera de las modificaciones entoncesen curso, actualizadas el pasado mesde diciembre de 2003.

Por su parte, el Consejo de NormasInternacionales de Contabilidad (IASB),

como culminación del proyecto de mejora de las NIC, ha publicado 13 normasrevisadas el pasado 18 de Diciembre de2003, entre las que se encuentra lanueva NIC 10 sobre Hechos Posterio-res. El IASB está facilitando la implanta-ción de sus normas en los numerosospaíses que adoptarán las normas inter-nacionales a partir del año 2005, entrelos que se incluyen los Estados miem-

bros de la Unión Europea. La revisiónde estas normas encaja en el compro-miso que se impuso el IASB de intentar hacer públicas las reformas y modifica-ciones de las NIC en curso antes de fi-nal de marzo de 2004, para así facilitar el proceso de adopción y migración alas NIC de las empresas europeas conel horizonte de 2005.

Consecuentemente, la nueva redac-ción dada a las 13 normas internaciona-les deberá seguir el procedimiento deconvalidación descrito anteriormentepara que la Unión Europea las adoptecomo regulación contable obligatoria ensu ámbito de influencia.

2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA NIC 10La actual redacción de la NIC 10 fueaprobada por el Consejo del Comité deNormas Internacionales de Contabili-dad (IASC) en marzo de 1999, vinien-

do a sustituir a la aprobada original-mente por el citado Consejo en Juniode 1979. Aunque no se efectuaroncambios sustanciales sobre el textoprimitivo, se adaptó la terminología dealgunos párrafos para actualizarla alos usos del IASC, y se pusieron al díalas referencias cruzadas con otras nor-mas. La Norma resultó de aplicaciónpara los Estados Contables de los pe-riodos iniciados a partir del 1 de Enerode 2000.

Anteriormente, en 1998, la nuevaNIC 37 sobre Provisiones, ActivosContingentes y Pasivos Contingenteshabía venido a derogar las partes que

La actualredacción de la NIC10 fue aprobada porel Consejo delComité de NormasInternacionales deContabilidad (IASC)en marzo de 1999

(1) Para profundizar en la estructura, organización,normativa y proyectos del Comité de NormasInternacionales de Contabilidad (IASB), recomendamosvisitar su sitio web: (www.iasb.uk.org)

(2) Información más detallada sobre la estructura yfuncionamiento de este organismo de la Unión Europease encuentra disponible en su sitio web: (www.efrag.org)

(3) El Comité de Regulación Contable, AccountingRegulatory Committee (AGC), fue instituido por elReglamento EU nº 1606/2002, de 19 de julio.


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trataban sobre contingencias en laantigua NIC 10, por entonces deno-minada Contingencias y Hechos Pos-teriores a la Fecha del Balance . Elresto de la antigua NIC 10 fue dero-gado por la nueva redacción de mar-zo de 1999.

Retomando la revisión de la NIC 10en 1999 y tal como resumimos en el

Cuadro 1, su influencia se puso de ma-nifiesto en la reforma de muchas otrasnormas internacionales. Los respecti-vos textos modificados entraron en vi-gor con la nueva NIC 10, es decir, co-braron vigencia para aquellos estadosfinancieros anuales que abarcan ejerci-cios cuyo comienzo sea a partir del 1de enero de 2000.

Los avatares de la Norma sobre He-chos Posteriores no han concluido toda-

vía: la NIC 10 se encuentra entre las 13normas revisadas el pasado 18 de Di-ciembre de 2003 por el Consejo de Nor-mas Internacionales de Contabilidad(IASB), como culminación del proyectode mejora de las NIC previo a su generalimplantación en la Unión Europea en elhorizonte de 2005. Próximamente asisti-remos a la convalidación de la nueva re-dacción de estas normas, mediante el

proceso previsto para estos casos por las instituciones europeas competentesen materia de Contabilidad.

3. ASPECTOS GENERALES DE LALos objetivos de la NIC 10 pasan por determinar cuándo una empresa debeproceder a ajustar sus estados financie-ros como consecuencia de hechos pos-teriores a la fecha del balance y por es-tablecer la información que la empresadebe proporcionar respecto a la fechaen que los estados financieros han sidoformulados, así como respecto a los he-chos posteriores.

El alcance de esta Norma Interna-cional se extiende tanto a la contabiliza-ción como a las revelaciones de infor-mación correspondientes a los hechosposteriores a la fecha del balance.

El Cuadro 2 recoge los aspectos ge-

nerales de la NIC 10 sobre HechosPosteriores.

La fecha de autorización para su pu-blicación de los estados financieros esuna de las informaciones requeridas por la Norma Internacional. La entidad de-berá informar sobre la fecha de autori-zación de los estados contables y sobrequiénes son sus responsables. Esta in-formación es muy relevante para losusuarios de los estados contables,puesto que dichos estados no reflejaránlos hechos ocurridos después de la for-mulación. De igual forma, si los accio-nistas u otro organismo tuvieran poder para modificar los estados financieros

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La Norma resultóde aplicación paralos EstadosContables de losperiodos iniciados apartir del 1 de Enerode 2000

CUADRO 1NORMAS INTERNACIONALES MODIFICADAS POR LA NIC 10

Norma modificada PárrafosNIC 1 Presentación de Estados Financieros 63(c), 64, 65(a) y 74(c)NIC 2 Existencias 28NIC 11 Contratos de Construcción 45NIC 12 Impuesto sobre las Ganancias 88NIC 18 Ingresos Ordinarios 36NIC 19 Retribuciones a los Empleados 20(b), 35, 125 y 141NIC 20 Contabilización de las Subvenciones Oficiales e informacióna revelar sobre ayudas públicas 11

NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de lamoneda extranjera 46

NIC 22 Combinaciones de Negocios 30, 31(c) y 97NIC 28 Contabilización de inversiones en empresas asociadas 26NIC 30 Información a revelar en los estados financieros de bancosy entidades financieras similares 26, 27, 50 y 51

NIC 31 Información financiera de los intereses en negocios conjuntos 45

NIC 33 Ganancias por acción 45NIC 35 Explotaciones en interrupción definitiva 8 (introd.), 20, 21, 29,

30 y 32, 4 (ap. 2)Fuente:Elaboración propia


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después de su publicación, la entidaddebería informar sobre este hecho.También es importante para los usua-rios conocer aquellas circunstancias enque determinadas personas u organiza-ciones tienen la autoridad de modificar los estados financieros después de suemisión.

La NIC 10 define los hechos poste-

riores a la fecha del balance como to-dos aquellos eventos, ya sean favora-bles o desfavorables, que se han produ-cido entre la fecha de cierre del balancey la fecha de formulación de los estadosfinancieros; en España deberemos to-mar la fecha de formulación de lascuentas anuales por los administrado-res de las sociedades como punto dereferencia en el tratamiento contable deestos eventos, para su reconocimientoy valoración adecuados.

Los acontecimientos posteriores alcierre incluyen todos aquellos sucesosacaecidos hasta la fecha en que se au-toriza la publicación de los estados fi-nancieros, incluso si ocurren con pos-terioridad a la publicación del resultadoo de otra información financiera selec-cionada.

La Norma distingue entre dos tiposde eventos:

a) Los hechos posteriores que requie-ren ajuste , que vienen a suministrar evidencia sobre condiciones que yaexistían en la fecha del balance.

b) Los hechos posteriores que no re-quieren ajuste , por tratarse de even-tos que indican condiciones que hanaparecido después de la fecha delbalance.

Hemos sintetizado el proceso deidentificación y clasificación de los he-chos posteriores, así como sus respec-tivas consecuencias en los estadoscontables en el flujograma recogido enel Cuadro 3.

Hechos Posteriores al cierre del

balance: La NIC 10

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CUADRO 2NORMAS INTERNACIONALES MODIFICADAS POR LA

Objetivos de la NIC 10 (revisada en 1999)1. Determinar cuándo deberían ajustarse los estados financieros para reflejar acontecimientos2. Establecer la información que debería incluirse en los estados financieros en relación con

ción de los mismos, con vistas a su publicación, y en relación con los hechos posteriores aAlcance:Aplicable tanto para la contabilización de los hechos posteriores a la fecha de cierre del bala

formación a incluir en los estados financieros en relación con éstos.Definiciones:Hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos, ya sean favorables o dehan producido entre la fecha de cierre del balance y la fecha de formulación de los estados figuen dos tipos de eventos:

• Hechos posteriores al cierre que requieren ajuste : aquellos que suministran evidencia de condiciones qexistían ya en la fecha del balance.

• Hechos posteriores al cierre que no requieren ajuste : aquellos que son indicativos de condiciones que haaparecido después de la fecha del balance.

Fecha de formulación de los estados financieros:• Cuando la empresa está obligada a presentar sus estados financieros a los propietarios pa

aprueben: los estados financieros se consideran autorizados en la fecha de su formulación.• Cuando la empresa está obligada a someter sus estados financieros a un consejo de supervisilos estados

financieros quedan formulados cuando la gerencia los autoriza para su entrega al consejo deQuedan incluidos todos los eventos hasta la fecha en que los estados financieros quedan formles eventos ocurren tras la publicación del resultado o de otra información referente al ejerci

Fuente:Elaboración propia a partir de la NIC 10Hechos Posteriores

CUADRO 3CLASIFICACIÓN DE LOS HECHOS POSTERIORES

Hecho posteriorNo requiere ajuste

Hecho posteriorRequiere ajuste

Identificación de un hecho posterior

¿Proporciona evidncia adicionalsobre una condición existente en la

fecha del balance?

No es necesario ajustar lasCuentas Anuales

No es necesario ajustar lasCuentas Anuales

No

Si

Fuente:Elaboración propia


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Ante esta clasificación, el principalproblema pasa por determinar qué esuna condición que ya existía a la fechadel balance. ¿Cuándo surge la circuns-tancia que puede llegar a influir en la de-cisión del usuario de los estados financie-ros? La frontera no es siempre nítida,aunque la Norma propone una serie deejemplos, como veremos a continuación.

Por su parte, nuestra Norma Técni-ca de Auditoría sobre Hechos Posterio-res ya incide en esta categorización,defendiendo que la clasificación de loseventos requiere el conocimiento y eva-luación de los mismos y de las circuns-tancias que los produjeron. “Por ejem-plo, una pérdida por la incobrabilidad deuna cuenta con un cliente como resulta-do del deterioro gradual de su situación

financiera, que hubiera dado lugar a suinsolvencia en fecha posterior a la delbalance, puede ser indicativa de condi-ciones que ya existían a esa fecha y por tanto requerir el ajuste por la entidadauditada de sus cuentas anuales. Encambio, una pérdida similar en la reali-zación de una cuenta a cobrar, peroocasionada por un siniestro no asegura-do acaecido al cliente, como puede ser

en el caso de un incendio o inundaciónque ocurriera después de la fecha delbalance, no sería indicativa de condicio-nes existentes a esa fecha y por ello elajuste de las cuentas anuales no seríaapropiado, pero si dicha pérdida fueramuy significativa, la entidad tendría quedesglosarlo en la Memoria de las Cuen-tas Anuales”.(4)

La Norma Internacional exige tambiéna la empresa que no prepare sus estadosfinancieros bajo la hipótesis de empresaen funcionamiento si los hechos posterio-res a la fecha del balance indican que talhipótesis de continuidad no resulta apro-piada. Desarrollaremos esta problemáticaen su correspondiente epígrafe.

4. HECHOS POSTERIORES AL CIQUE REQUIEREN AJUSTE

La empresa debe proceder a modificar los importes reconocidos en sus estados

financieros para reflejar la incidencia delos hechos posteriores a la fecha del ba-lance que impliquen ajustes (NIC 10.7).

Los estados financieros deberánajustarse cuando un hecho posterior proporciona una evidencia adicionalrespecto a condiciones que ya existíana la fecha de cierre del balance, ajus-tándose los importes reconocidos en losestados contables o reconociéndose laspartidas que no se habían reflejado conanterioridad. Ejemplos de estos aconte-cimientos son las suspensiones de pa-gos y las quiebras de los clientes de laentidad, así como otros fallidos judicia-les. El ajuste en las Cuentas Anuales se

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El ajuste en lascuentas anuales sehará necesario enfunción de suimportancia relativa

Eventos que obligan a la empresa a a justar los importes reconocidos en sus estados financieros,o bien a reconocer partidas aún no reconocidas:

1. La resolución de un litigio judicial después de la fecha del balance que, al confirmar que laempresa tenía ya una obligación presente en la fecha del balance, obliga a realizar un ajusteen la provisión previamente reconocida, o bien a reconocer una nueva provisión.

2. La recepción de información, después de la fecha del balance, que indique el deterioro de unactivo a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro reconocida previa-mente para tal activo.a. La quiebra de un cliente, ocurrida después de la fecha del balance, usualmente confirma

que en tal fecha existía una pérd ida sobre la cuenta comercial a cobrar, de forma que laempresa necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta.

b. La venta de existencias, después de la fecha del balance, puede suministrar evidenciaacerca del valor neto realizable de las mismas en la fecha del balance.

3. La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del coste de los activos compra-dos o del importe de los activos vendidos antes de dicha fecha.

4. La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del importe de la participación enlas ganancias netas o de los pagos por incentivos, si en la fecha del balance la empresa tienela obligación, ya sea de carácter legal o simplemente asumida por la empresa, de efectuartales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha (NIC 19 Retribuciones a los em-pleados).

5. El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eranincorrectos.

CUADRO 4HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE REQUIEREN AJUSTE

Fuente:NIC 10Hechos Posteriores,párrafo 8

(4) Norma Técnica sobre Hechos Posteriores, 2.


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hará necesario en función de su impor-tancia relativa.

El Cuadro 4 recoge los aspectos ge-nerales de la NIC 10 sobre Hechos Pos-teriores al cierre que requieren ajuste.

5. HECHOS POSTERIORES AL CIERREQUE NO REQUIEREN AJUSTE

La empresa no debe proceder a modifi-car los importes reconocidos en sus esta-dos financieros para reflejar la incidenciade los hechos posteriores a la fecha delbalance, si éstos no implican ajustes(NIC 10.9). Estos eventos vienen a poner de manifiesto condiciones que no existí-an en dicha fecha y, consecuentemente,no requieren ajustes.

Cuando los eventos que no requie-ren ajuste son de tal importancia que sufalta de revelación puede afectar la ca-pacidad de los usuarios de los estadosfinancieros para hacer evaluaciones ytomar decisiones, la entidad deberá in-formar en sus estados financieros de lanaturaleza del hecho y deberá realizar una estimación de su efecto financiero,o hacer una aclaración expresando queno es posible llegar a tal estimación.

Las ampliaciones y reducciones decapital o la obtención de préstamos de

gran envergadura, así como la compra-venta del negocio, son ejemplos a tener en cuenta. Estos acontecimientos debe-rán incorporarse en la Memoria de lasCuentas Anuales.

El Cuadro 5 recoge los aspectos ge-nerales de la NIC 10 sobre Hechos Pos-teriores al cierre que no requieren ajuste.

6. SITUACIONES ESPECIALESLa NIC 10 señala entre su articuladoun par de situaciones de especial rele-vancia por su anterior tratamiento con-table, actualmente reformado: los divi-

dendos propuestos o declarados comohechos posteriores y la aplicación delPrincipio de Empresa en Funciona-miento . La primera viene a romper consu anterior regulación, pasando a ser tratados los dividendos aprobadosdespués del cierre pero antes de laformulación de los estados contablescomo un evento que no requiere ajus-te, como veremos seguidamente. En

cuanto a la gestión continuada de laempresa, la Norma 10, apoyándoseen la NIC 1, recomienda la aplicaciónde la hipótesis de empresa en funcio-namiento a la empresa en su conjunto,impidiendo el antiguo ajuste parcial delos estados financieros.


balance: La NIC 10

Los dividendosaprobados después delcierre, pero antes dela formulación de losde los estadoscontables, no seajustan


Eventos que no obligan a la empresa a ajustar los importes reconocidos en sus esnancieros, o bien a registrar partidas aún no reconocidas.

Ejemplos:

• La reducción en el valor de mercado de las inversiones ocurrida entre la fechace y la fecha en que se formularon los estados financieros.

• La compra significativa de activos.• La expropiación de un número o un importe significativo de activos por parte

nistración Pública.• La destrucción de inventarios derivada de un siniestro (p. ej. un incendio en e• El anuncio o el inicio de la puesta en marcha de una importante reestructuraci

empresa (NIC 37Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes , párrafo 75), oel abandono de una actividad (NIC 35Explotaciones en Interrupción Definitiva ).

• Las operaciones importantes realizadas con acciones tras la fecha del balance Ganancias por acción , párrafo 45).

• Los cambios de magnitud anormal en los precios de los activos o en los tipos (NIC 21Efectos en las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranje, pá-rrafo 46), después de la fecha de formulación.

• Las reformas en la fiscalidad aprobadas o anunciadas posteriormente a la fechlance, que vayan a tener un efecto significativo en la empresa (NIC 12Impuesto sobre las Ganancias , párrafo 88).

• La aceptación de compromisos o pasivos de cierta importancia.• El planteamiento de litigios importantes surgidos a causa de eventos ocurridos

mente después de la fecha del balance.

CUADRO 5HECHOS POSTERIORES AL CIERRE QUE NO REQUIERE

Fuente:Elaboración propia a partir de Amat (2003)


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6.1. Dividendos propuestos o declarados

Si después de la fecha del balancese proponen o declaran dividendos paralos accionistas, o los poseedores deinstrumentos de capital según se handefinido en la NIC 32 Instrumentos Fi-nancieros: Presentación e Informacióna revelar , la empresa no debe recono-cer tales dividendos como un pasivo en

la fecha del balance (NIC 10.11). Efecti-vamente, se trata de un evento que noaporta evidencia adicional sobre unacondición que ya existiera en la fechadel balance, por lo que no va a requerir el ajuste de los estados financieros.

La NIC 1 sobre Presentación de Esta-dos Financieros , exige que la empresarevele el importe de los dividendos quehayan sido propuestos o declarados des-pués de la fecha del balance, pero antesde que se hayan formulado los estadosfinancieros (NIC 10.12). La mencionadanorma permite que la empresa presenteesta información bien en los estados fi-nancieros, como un componente separa-do del patrimonio neto, bien en las notasa los estados financieros (en nuestra Me-moria).

El tratamiento de los dividendos pro-puestos o declarados después de la fe-cha del balance y antes de la formula-ción es uno de los cambios introducidos

por la nueva redacción de la Norma en1999. Ésta vino a suprimir la opción quepermitía reconocer un pasivo por los di-videndos identificados como correspon-dientes al ejercicio cubierto por los esta-dos financieros, propuestos o declara-dos después de la fecha del balance,pero antes de que los estados financie-ros fueran autorizados para su publica-ción a través de la formulación.

6.2. El Principio deEmpresa en

Funcionamiento .La empresa no debe preparar sus

estados financieros sobre la base deque es una empresa en funcionamien-

to si la gerencia determina, despuésde la fecha del balance, bien que tienela intención de liquidar la empresa ocesar en sus actividades, bien que noexiste otra alternativa más realista quehacerlo (NIC 10.13).

El deterioro de los resultados de ex-plotación y de la posición financiera dela empresa con posterioridad a la fecha

del balance puede indicar la necesidadde considerar si la hipótesis de empre-sa en funcionamiento resulta todavíaapropiada (NIC 10.14).

En caso de que no lo fuera, elefecto de este hecho es tan decisivoque esta Norma exige un cambio fun-damental en la base de contabiliza-ción, y no meramente un ajuste en losimportes que se hayan reconocido uti-lizando la base de contabilización ori-ginal. Sería necesario informar en losestados financieros de las razones por las que ha dejado de ser apropiado elprincipio de continuidad y deberían re-hacerse los estados financieros inicia-les sobre la base de la nueva situa-ción.

La NIC 1 sobre Presentación deEstados Financieros establece quecuando éstos no se formulan sobre lahipótesis de empresa en funciona-miento, debe indicarse esta circunstan-

cia expresamente en los mismos, juntocon las hipótesis alternativas sobre lasque se han elaborado y las razonesque hicieron abandonar el principio decontinuidad. Esta Norma también pres-cribe que la gerencia ponga de mani-fiesto en los estados financieros las in-certidumbres significativas que puedenplantear dudas sobre la capacidad dela empresa para continuar en funciona-miento. Obviamente, es perfectamenteposible que estos hechos o condicio-nes se desarrollen después de la fechade cierre.

La consideración de la aplicacióndel Principio de Empresa en Funciona-

La consideraciónde la aplicación delPrincipio de Empresaen Funcionamientoes otro de losprincipales cambiosintroducidos

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miento es otro de los principales cam-bios introducidos por la nueva redac-ción de la NIC en 1999. Ésta vino a su-primir la exigencia de ajuste de los esta-dos financieros siempre que un suceso,producido después de la fecha del ba-lance, indique que la hipótesis de em-presa en funcionamiento no es apropia-da para una parte de la empresa, yaque esta hipótesis tiene que aplicarse a

la empresa en su conjunto.

7. LA NORMATIVA ESPAÑOLA Y LA NIC 107.1. Plan General de Contabilidad

El Plan General de Contabilidad(PGC) de 1990 cumplía con los requisi-tos de las normas internacionales vi-gentes en el año de su promulgación.Desde ese momento, la dificultad paramodificar nuestro Plan Contable ha de-terminado que las normas internaciona-les hayan avanzado, poniendo una dis-tancia mayor con el PGC a medida quetrataban de captar, medir y representar transacciones y hechos económicosmás complejos.

En su regulación de los hechosposteriores, el PGC se limita a incluir un apartado específico dentro delcontenido de la Memoria normal en elque la entidad deberá informar sobre

los eventos ocurridos con posteriori-dad al cierre que no afecten a lascuentas anuales a dicha fecha, perocuyo conocimiento sea útil para elusuario de los estados financieros,así como sobre aquellos hechos pos-teriores que afecten a la aplicacióndel Principio de Empresa en Funcio-namiento. La regulación española esmuy modesta, aún considerando labrevísima alusión que el Texto Refun-dido de la Ley de Sociedades Anóni-mas dedica en su artículo 202 a loshechos posteriores, cuando estableceel contenido del informe de gestiónque han de emitir los administradoresde las sociedades que limitan su res-

ponsabilidad, incluyendo informaciónsobre los acontecimientos importan-tes para la sociedad ocurridos des-pués del cierre del ejercicio.

7.2. Normas Técnicas de Auditoría

Sin embargo, el campo de la Audito-ría ha venido a prestar mayor atenciónal tratamiento de los hechos posterio-

res, sin duda, por su trascendencia enel trabajo y la responsabilidad del Audi-tor. Las Normas Técnicas de Auditoríasobre informes tratan este tema fijandolas bases que se desarrollan en la Nor-ma Técnica sobre Hechos Posteriores.Incluso esta última norma específica fuereformada en febrero de 2003 paraadaptarla a las disposiciones recogidasen las Normas Internacionales de Audi-toría de la IFAC.

Las Normas Técnicas de Auditoría(NTA 3.7.1) describen las circunstan-cias que suponen un incumplimiento delos principios y normas generalmenteaceptados, cuya incidencia en lasCuentas Anuales de la entidad deberáevaluar el Auditor y que, en función desu importancia relativa, podrán llegar areflejarse en su informe con los efectospropios de las salvedades determina-das. Entre éstas destacan “los hechosposteriores a la fecha de cierre del ejer-cicio cuyo efecto no hubiera sido corre-

gido en las Cuentas Anuales o adecua-damente desglosados en la Memoria,según procediera”. Tras esta distinciónpodemos intuir con claridad la clasifica-ción propuesta en la NIC 10, que vienea reflejarse expresamente en las Nor-mas Técnicas de Auditoría (NTA3.3.1)(5), al distinguir entre hechos pos-teriores que proporcionan una evidenciaadicional respecto a condiciones que yaexistían en la fecha de cierre y los queevidencian condiciones que no existíanen dicha fecha.

La Norma Técnica sobre HechosPosteriores clasifica los acontecimientosdistinguiendo entre los eventos ocurridos


balance: La NIC 10

El PGC se limita aincluir un apartadoespecífico dentrodel contenido de laMemoria normal enel que la entidaddeberá informarsobre los eventosocurridos con

posterioridad alcierre


(5) NTA 3.3.1: “El auditor está obligado a emitir suinforme sobre las cuentas anuales con referencia a lafecha de cierre del ejercicio. No obstante, pueden

producirse hechos - ya sean acontecimientos otransacciones - con posterioridad a la fecha de cierre,pero antes de la fecha de emisión del informe, quetengan, o pudieran tener, un efecto significativo sobre lascuentas anuales y que, en consecuencia, precisen enciertos casos ser incorporados a las mismas y en otros ser mencionados en la Memoria”.


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entre la fecha de cierre de las cuentasanuales y la fecha del Informe de Audito-ría, considerando también los hechosdescubiertos con posterioridad a la fechadel Informe, que hayan ocurrido antes odespués de su entrega. Claro está que elénfasis puesto en las Normas Técnicasde Auditoría es sobre el papel del Audi-tor, previendo la actuación de éste antela aparición de hechos posteriores que

puedan tener incidencia en las cuentasanuales auditadas.

Las consecuencias de unos hechosposteriores significativos en el informede auditoría si la entidad no modificasus cuentas anuales quedan resumidasen el Cuadro 6.

7.3. Asociación Española de Contabi

Por su parte, la Asociación Españo-la de Contabilidad y Administración deEmpresas (AECA) dedica su atención alos hechos posteriores tanto en su Mar-co Conceptual, como en su documentosobre principios contables nº 11, quetrata sobre las provisiones, las contin-gencias y los acontecimientos posterio-

res al cierre de los estados financieros.El citado Marco conceptual, al defi-

nir los rasgos básicos de la informa-ción financiera, hace mención a la in-formación adicional sobre hechos pos-teriores como una de las misiones dela Memoria. Más tarde, al establecer los criterios de reconocimiento de loselementos de los estados financierosdetermina que si un elemento cumplelas condiciones inherentes a su defini-ción y a su reconocimiento, debe in-cluirse necesariamente en el Balanceo en la Cuenta de Pérdidas y Ganan-cias, según corresponda, no siendosuficiente, en este caso, la informa-ción en la Memoria. Sin embargo, siun elemento, aún satisfaciendo lascondiciones establecidas en su defini-ción, no cumple los criterios de reco-nocimiento, no debe incluirse en elBalance ni en la Cuenta de Pérdidas yGanancias, aunque resulta necesariodescribir en la Memoria sus caracte-

rísticas o los motivos por los que nocumple tales criterios de reconoci-miento, si con ello aumenta la relevan-cia de la información para la evalua-ción de la situación económico-finan-ciera, de la actividad o de los flujos detesorería de la entidad. Tal descrip-ción debe respetar la característica defiabilidad.

El documento nº 11 de AECA defi-ne los acontecimientos posteriores alcierre desde la óptica de unos estadosfinancieros que se hacen públicos conposterioridad a la fecha a la que se re-fieren y que no alcanzan la considera-ción de definitivos hasta que algunos

La Auditoríapresta mayoratención a loshechos posteriorespor su trascen-dencia en laresponsabilidad

• 14 Nº 153 • Marzo de 2004

EspecialIASB

CUADRO 6EFECTOS DE LOS HECHOS POSTERIORES EN EL INFORME DE AUDITORÍA

Fuente:Elaboración propia a partir de la NTA sobre Hechos Posteriores

Momento del HP Tipo HP significativo HP muy significativo

Hasta lafecha delInforme

HP que requiereajuste

Opinión con salvedades, porincumplimiento en PyNCGA

Opinión desfavorable, porincumplimiento en PyNCGA

HP que norequiere ajuste

Opinión con salvedades, porpresentación incompleta

Opinión desfavorable, porpresentación incompleta

Después de lafecha delinforme, antes desu entrega

Después de lafecha delinforme, antes desu entrega

• El Auditor no tiene obligación de identificar hechos posteriores• Debe considerar si las CCAA necesitan ser corregidas• Si los Administradores reformulan las CCAA, el Auditor debe:

– asegurarse sobre la información dirigida a los receptores del anteriorinforme

– emitir un nuevo informe sobre las CCAA con párrafo de énfasis quecontenga las razones de la reformulación

• Si los Administradores no reformulan las CCAA el Auditor debe:– tomar acciones para evitar que terceros confíen o sigan confiando en

su informe de auditoría– comunicarlo a los registros públicos pertinentes

• Si fuera inminente la emisión de las CCAA del ejercicio siguiente y de suinforme de auditoría, no será necesario modificar las CCAA ni su informede auditoría

HP que requiereajuste

Opinión con salvedades, porincumplimiento en PyNCGA

Opinión desfavorable, porincumplimiento en PyNCGA

HP que norequiere ajuste




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meses después son aprobados por laJunta de Accionistas. En ese periodointermedio entre la fecha a la que serefieren y su aprobación definitiva,pueden tener lugar acontecimientosque produzcan un efecto significativosobre los estados financieros, alteran-do alguna de las variables que se tu-vieron en cuenta en su confección, ori-ginando, en consecuencia, modifica-

ciones en sus cifras, o bien, poniendode manifiesto circunstancias adiciona-les a las ya conocidas al cierre (referi-das o no a dicha fecha) que, aunqueno produzcan cambios en las cifrasdel balance, deban ser consideradas,al menos en su condición de informa-ción susceptible de ser comunicada alusuario de los estados financieros.Unos y otros constituyen los denomi-nados “acontecimientos posteriores alcierre de los estados financieros”.

Sin embargo, AECA distingue tresclases de hechos posteriores: los pri-meros proporcionan evidencia adicio-nal, de la que no se disponía en elmomento del cierre, pero referida acircunstancias existentes en esa fe-cha, categoría coincidente con la pri-mera definida en la NIC 10, por lo querequerirán el ajuste de los estados fi-nancieros. Los dos tipos restantes deacontecimientos vienen a desglosar lasegunda categoría propuesta en la

NIC 10: aquellos eventos que ponende manifiesto circunstancias adiciona-les a las ya existentes al cierre de losestados financieros, referidas a dichafecha de cierre, que no pudieron ser conocidas en su momento y que noimplican ajuste de las cifras calcula-das al cierre, cuya evaluación y posi-bles efectos deberán incluirse en laMemoria; y, finalmente, aquellos he-chos que, aun referidos a las inversio-nes y cuentas de financiación existen-tes al cierre, aparecen con posteriori-dad al mismo y determinan de formasignificativa la evolución de las parti-das del balance o, incluso, la marchaglobal de los negocios de la empresa,

sin que en ningún caso tengan rela-ción con las circunstancias existentesal cierre. El documento propone queesta última categoría de eventos ocu-rridos con absoluta posterioridad alcierre sea recogida en el informe degestión, al tratarse de hechos que nose refieren al mismo periodo que losestados financieros, aunque deban ser conocidos por los usuarios de la infor-

mación financiera.7.4. La posición de la Comisión del LibroBlanco para la reforma de laContabilidad en España.

La Comisión de Expertos que elabo-ró el Libro Blanco para la reforma de laContabilidad en España , entre los as-pectos más relevantes de la incorpora-ción de las NIC a la normativa españolarecomienda una serie de notas comple-mentarias que pueden aparecer en laMemoria, para ayudar al usuario de lasCuentas Anuales a comprender aspec-tos muy relevantes de la situación y laactividad de la entidad.

La propuesta pasa por incorporar los hechos posteriores al estado conta-ble narrativo como otra información re-levante obligatoria, haciendo la distin-ción entre los eventos que proporcionanevidencia adicional respecto a condicio-nes que ya existían a la fecha de cierre

de las Cuentas Anuales y aquellos queevidencian condiciones que no existíanen ese momento, pero que por su im-portancia han de ser comunicadas aldestinatario de los estados contablespara evitar su interpretación errónea oincompleta.

Dado que ambos tipos de hechosposteriores modifican, al menos cualita-tivamente, las Cuentas Anuales, la Co-misión de Expertos recomienda recoger dicha dualidad en la Memoria, diferen-ciando claramente ambos tipos deeventos, por la utilidad que esta distin-ción puede tener para los usuarios delas Cuentas Anuales.


balance: La NIC 10

AECA dedica suatención a loshechos posteriorestanto en su MarcoConceptual, comoen su documentosobre principioscontables nº 11



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También podemos entresacar delinforme sobre las opciones contenidasen las NIC-SIC con propuestas de laSubcomisión de cara a la reforma con-table española, incluido en el LibroBlanco, los aspectos que afectan a laaplicación de la NIC 10. En primer lu-gar, y respecto a la posibilidad de pre-sentación de determinadas partidasbien en los estados financieros principa-

les, bien en las notas explicativas, pre-vista en el apartado 42 de la NIC 1 Pre-sentación de los Estados Financieros ,la Subcomisión recomienda la adopciónde un criterio claro para determinar quépartidas van a notas y qué partidas de-ben incorporarse a los estados principa-les o básicos.

En cuanto a la posibilidad previstaen el apartado 12 de la NIC 10, depresentar la información sobre divi-dendos propuestos o declarados des-pués de la fecha del balance, bien enlos estados financieros principales, co-mo un componente separado del patri-monio neto, bien en las notas a los es-tados financieros, la recomendaciónde la Subcomisión propone que esta

información se incorpore siempre enlas notas de los estados financieros,de acuerdo con nuestra tradición con-table.

8. EJEMPLO DE APLICACIÓNComo muestra de la aplicación de laNIC sobre Hechos Posteriores hemos

querido recoger una reciente iniciativade la Comisión Nacional del Mercadode Valores, para la difusión de lasNormas Internacionales de Contabili-dad. En el Cuadro 7 transcribimos laprimera consulta sobre la NIC 10 rela-tiva a la modificación de los estados fi-nancieros como consecuencia de losefectos de los hechos posteriores, re-cogida en la sección “Preguntas y res-puestas más frecuentes” de las pági-nas dedicadas a las Normas Interna-cionales de Contabilidad por la CNMV.

Otra fuente muy apreciable de ejem-plos sobre acontecimientos posterioresal cierre de los estados contables y sutratamiento contable de acuerdo con lasdisposiciones de la NIC 10 podemosencontrarla en el manual Normas Inter-nacionales de Contabilidad 2002-2003publicado por la editorial Francis Le-febvre.

9. CONCLUSIONESLa NIC 10 define los hechos posterioresa la fecha del balance como todosaquellos eventos, ya sean favorables odesfavorables, que se han producidoentre la fecha de cierre del balance y lafecha de formulación de los estados fi-nancieros. Además distingue entre loshechos posteriores que requieren ajustede los estados financieros principales,puesto que suministran evidencia decondiciones que existían ya en la fechadel balance y aquellos acontecimientosque no requieren modificaciones en di-chos estados, sino su inclusión en lasnotas explicativas como una informa-

La propuesta de laComisión del LibroBlanco pasa porincorporar loshechos posterioresal estado contablenarrativo como otrainformaciónrelevante

obligatoria

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EspecialIASB

CUADRO 7CONSULTA A LA CNMV SOBRE LA NIC 10.(6)

¿Una empresa debe modificar sus estados financieros para reflejar el efecto de he-chos posteriores al cierre del balance, conocidos con anterioridad a la fecha de for-mulación de sus estados financieros?

Depende. La empresa debe modificar los importes reconocidos en sus estados financieros parareflejar la incidencia de los hechos posteriores al cierre sólo en la medida en que implican ajus-tes (por ejemplo, la resolución de un litigio judicial después del cierre) (NIC 10 p7). Si los hechosposteriores al cierre no implican ajustes (por ejemplo, una disminución en el precio de mercadode una inversión financiera clasificada como cartera de negociación) no debe modificar sus es-tados financieros (NIC 10 p9). Sin embargo, cuando los hechos posteriores que no implican ajus-tes sean importantes para una adecuada comprensión de los estados financieros (por ejemplo,un plan de reestructuración o una compraventa significativa de activos), la empresa debe infor-mar, en las notas explicativas, sobre la naturaleza de tales hechos y sus efectos financieros es-timados o pronunciarse sobre la imposibilidad de realizar dicha estimación (NIC 10 p20).

Fuente:Comisión Nacional del Mercado de Valores [en línea]

(6) Comisión Nacional del Mercado de Valores, páginasdedicas a las Normas Internacionales de Contabilidad,sección de “Preguntas y respuestas más frecuentes” [en línea] [30.12.2003]


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ción relevante para el usuario, ya queson indicativos de condiciones que hanaparecido después de la fecha del ba-lance.

Otra información importante requeri-da por la Norma Internacional a las enti-dades emisoras de los estados financie-ros es la referida a su fecha de autori-zación, puesto que dichos estados no

reflejarán los hechos ocurridos despuésde ese momento, y sobre quiénes sonsus responsables. La NIC también exi-ge a la empresa que no prepare sus es-tados financieros bajo la hipótesis deempresa en funcionamiento si los he-chos posteriores al cierre indican queésta resulta inapropiada.

La regulación contable española,ha sido sumamente escueta hasta elmomento en el tratamiento de los he-chos posteriores, limitándose a su in-clusión en el modelo normal de la Me-moria. Por otra parte, las Normas Téc-nicas de Auditoría ya son afines a lasdefiniciones y clasificaciones propues-tas por la Norma Internacional. En de-finitiva, parece que no hay diferenciasinsalvables entre la regulación delIASB y la normativa contable españo-la, que podrá adaptarse fácilmente ala nueva regulación armonizada.

Finalmente, la propuesta del Libro

Blanco para la incorporación de lasNIC a la normativa contable españolapasa por integrar los hechos posterio-res en el estado contable narrativo co-mo otra información relevante obliga-toria, haciendo la distinción entre loseventos que proporcionan evidenciaadicional respecto a condiciones queya existían a la fecha de cierre de lasCuentas Anuales y aquellos que evi-dencian condiciones que no existíanen ese momento, pero que por su im-portancia han de ser comunicadas aldestinatario de los estados contablespara evitar su interpretación errónea oincompleta; posición acorde a lo esti-pulado en la NIC 10.

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balance: La NIC 10

Lasmanifestacionessobre viabilidaddeberán realizarsetras analizar loshechos posteriores

Nº 153 M d 2004 17www partidadoble es

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Analisis de La NIC 10 (Texto de 1999)

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