Vysoká škola ekonomická v Praze

Fakulta financí a účetnictví

Katedra manažerského účetnictví

DIPLOMOVÁ PRÁCE

2017 Jakub Navrátil

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE

Fakulta financí a účetnictví

Katedra manažerského účetnictví

Hodnotové řízení po linii odpovědnosti

u divizionálně uspořádaných organizací

Autor diplomové práce: Bc. Jakub Navrátil

Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslav Wagner, Ph.D.

Rok obhajoby: 2017

Čestné prohlášení

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Hodnotové řízení po linii odpovědnosti

u divizionálně uspořádaných organizací“ vypracoval samostatně a veškerou použitou

literaturu a další prameny jsem řádně označil a uvedl v přiloženém seznamu.

V Praze dne ...............................................

...............................................

Jakub Navrátil

Poděkování

Na tomto místě bych rád poděkoval své rodině za podporu v průběhu celého mého

studia. Také bych chtěl pozitivně ohodnotit a vyzdvihnout spolupráci

s doc. Jaroslavem Wagnerem, Ph. D, jehož odborné rady a cenné připomínky podstatně

obohatily tuto práci. V neposlední řadě patří velké poděkování za bezvadnou

spolupráci řediteli servisního střediska vybrané společnosti, ve které mi bylo

umožněno psát praktickou část této práce.

Abstrakt

V úvodu práce je vysvětleno, jakou roli hraje odpovědnostní účetnictví v kontextu

řízení organizace jako celku. S ohledem na užší zaměření práce je průřezově

v jednotlivých kapitolách věnována zvýšená pozornost specifickým aspektům podniků

s divizionálně uspořádanou organizační strukturou. V návaznosti na představení

klíčových charakteristik tohoto typu organizační struktury dojde k podrobnému

rozboru fenoménu tzv. ekonomické struktury podniku. Následně jsou představeny

hlavní aspekty účetního zobrazení po linii odpovědnosti včetně problematiky

vnitropodnikových cen. Teoretická část je uzavřena kapitolou dedikovanou

problematice uplatnění hodnotových nástrojů na jednotlivých úrovních řízení

organizace. V praktické části se autor pokusí na příkladu skutečné divizionálně

uspořádané společnosti posoudit vhodnost použitých hodnotových nástrojů

odpovědnostního řízení uvnitř vybraného odpovědnostního střediska.

Klíčová slova

odpovědnostní účetnictví, odpovědnostní řízení, divizionální organizační struktura,

ekonomická struktura, decentralizace, odpovědnostní středisko, investiční středisko,

ziskové středisko, vnitropodnikové ceny

Abstract

An opening part of the thesis explains the role of responsibility accounting within

overall management control system of a company. Individual chapters are focused

on the key specific aspects of businesses with a divisionalized organizational structure.

A description of principal characteristics related to this type of an organizational

structure is followed by a detailed explanation of various types of responsibility

centers. A subsequent chapter deals with bookkeeping aspects of responsibility

accounting as well as with transfer prices. A theoretical part is concluded after

a comprehensive analysis of a characteristic features related to responsibility centers’

financial management on different levels of a corporate’s hierarchy. An application

part of the thesis is based on an assessment of responsibility accounting environment

within a chosen responsibility center inside a real divisionalized corporation.

Key Words

responsibility accounting, responsibility management, divisionalized organisational

structure, system of responsibility centers, decentralization, responsibility center,

investment center, profit center, transfer prices

Obsah

Úvod ........................................................................................................................ 1

1 Účetní informace pro řízení po linii odpovědnosti ........................................... 4

1.1 Vývojové tendence odpovědnostního řízení .................................................... 4

1.2 Využití hodnotových nástrojů pro řízení .......................................................... 5

1.3 Subsystémy manažerského účetnictví .............................................................. 6

1.4 Odpovědnostní účetnictví ................................................................................. 8

1.4.1 Vztah odpovědnostního účetnictví a rozpočtování ...................................... 10

1.4.2 Princip ovlivnitelnosti .................................................................................. 12

1.4.3 Předpoklady účinného fungování odpovědnostního účetnictví ................... 15

2 Strukturální otázky odpovědnostního řízení .................................................. 18

2.1 Základní aspekty decentralizovaného přístupu k řízení ................................. 18

2.2 Divizionálně uspořádané organizační struktura podniku ............................... 19

2.3 Pružné (doplňkové) struktury ......................................................................... 24

2.4 Ekonomická struktura podniku ...................................................................... 26

2.4.1 Nákladové středisko ..................................................................................... 28

2.4.2 Výdajové středisko....................................................................................... 31

2.4.3 Výnosové středisko ...................................................................................... 33

2.4.4 Ziskové středisko ......................................................................................... 34

2.4.5 Rentabilitní středisko ................................................................................... 35

2.4.6 Investiční středisko ...................................................................................... 36

3 Informační aspekty zobrazení hodnotových veličin po linii odpovědnosti .... 38

3.1 Náklady odpovědnostních středisek ............................................................... 39

3.2 Výnosy odpovědnostních středisek ................................................................ 41

3.3 Účetní zobrazení interních vztahů .................................................................. 42

3.4 Vnitropodnikové ceny .................................................................................... 44

3.4.1 VPC na úrovni variabilních nákladů ............................................................ 45

3.4.2 VPC na úrovni plných střediskových nákladů ............................................. 46

3.4.3 VPC na úrovni plných střediskových nákladů s připočtením ziskové

přirážky ........................................................................................................ 46

3.4.4 VPC na úrovni oportunitních nákladů ......................................................... 47

3.4.5 VPC založené na tržní ceně ......................................................................... 48

3.4.6 VPC založené na dohodě mezi středisky ..................................................... 48

3.5 Vnitropodniková banka .................................................................................. 51

4 Specifika využití hodnotových nástrojů u divizionálně uspořádaných

organizací ....................................................................................................... 54

4.1 Vlastnický pohled na finanční výkonnost ...................................................... 55

4.2 Klíčové aspekty hodnotového řízení na úrovni vrcholového vedení ............. 59

4.2.1 Rentabilita zaměstnaného kapitálu .............................................................. 60

4.2.2 Manažerský zisk........................................................................................... 61

4.3 Divize jako hierarchicky vyšší odpovědnostní středisko ............................... 63

4.4 Posouzení ekonomické a manažerské výkonnosti divize ............................... 65

4.4.1 Kategorie zisku pro posouzení ekonomické a manažerské výkonnosti divize

...................................................................................................................... 66

4.4.2 Rentabilita zaměstnaného kapitálu divize .................................................... 69

4.4.3 Manažerský zisk divize ................................................................................ 71

4.5 Interní vztahy mezi divizemi .......................................................................... 73

4.6 Měření přínosu hierarchicky nižších středisek uvnitř divize.......................... 73

5 Konfrontace teoretických poznatků na příkladu reálné společnosti ............... 76

5.1 Představení společnosti a HVČ ...................................................................... 76

5.2 Řešení strukturálních otázek odpovědnostního řízení .................................... 78

5.3 Řešení informačních aspektů odpovědnostního řízení ................................... 81

5.4 Popis vybraného střediska .............................................................................. 83

5.4.1 Umístění střediska v organizační struktuře .................................................. 85

5.4.2 Kompetence řídícího pracovníka vybraného střediska ................................ 86

5.5 Role vybraného střediska v korporátní ekonomické struktuře ....................... 89

5.5.1 Výnosy střediska .......................................................................................... 92

5.5.2 Náklady střediska ......................................................................................... 94

5.5.3 Způsob stanovení hodnotově vyjádřených úkolů střediska ......................... 96

5.6 Zhodnocení současného stavu a návrhy pro zlepšení ................................... 100

6 Závěr ............................................................................................................. 106

Zdroje .................................................................................................................. 109

Seznam obrázků .................................................................................................. 113

Seznam vzorců .................................................................................................... 114

1

Úvod

Bez nadsázky můžeme konstatovat, že potřeba systematicky uspořádat jakoukoliv

lidskou činnost, sahá až k úplným kořenům samotné lidské civilizace. Není totiž

žádným překvapením, že každá skupina pracovníků dosahuje znatelně lepších

výsledků, je-li náležité organizována. Organizování však nelze vnímat jako něco

jednotvárného či statického, neboť způsob organizace musí vždy odpovídat

konkrétním podmínkám a cílům daného subjektu.1 Společným znakem všech

organizací je plnění určitého poslání s dostupnými, avšak omezenými zdroji.

Tato skutečnost vytváří přirozený a racionální tlak na organizování takovým

způsobem, který povede k co nejvyšší efektivnosti při vynakládání zdrojů za účelem

naplnění vytyčených cílů.

V centru pozornosti této práce jsou podnikatelské subjekty, u kterých schopnost

kvalitně organizovat svoji činnost představuje nezbytný, až existenční předpoklad,

jehož důsledné naplnění se však může stát i kýženou konkurenční výhodou. Jedním

ze základních cílů podnikatelské činnosti je maximalizace tržní hodnoty podniku.

Té je mimo jiné dosahováno prostřednictvím maximalizace zisku.2 Není proto divu,

že v průběhu historického vývoje byla snaha organizovat činnost primárně takovým

způsobem, který by alespoň domněle, měl vést k bezprostřední maximalizaci

ziskových ukazatelů. Tento trend způsobil, že většina uplatňovaných manažerských

nástrojů a metod, které vycházely především z informační báze manažerského

účetnictví, byla přímou derivací snahy dosáhnout těchto cílů. Teorie a praxe řízení

podniku z pohledu managementu však prošly v posledních desetiletích

tak dramatickým vývojem, který bezmeznou aplikaci těchto praktik vybarvil

jako pouhou slepou uličku a brzdu dlouhodobé prosperity společností.3

1 VEBER, Jaromír. Management: základy moderní manažerské přístupy, výkonnost a prosperita. 2.,

aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2009. ISBN 978-80-7261-200-0. s. 217. 2 Současného, ale i budoucího zisku, a to vytvářením takových podmínek v současnosti, od kterých

se dá důvodně očekávat, že povedou ke zvyšování zisků v budoucnosti. 3 Za nejkomplexnější a svým způsobem nadčasovou publikaci, která shrnovala hlavní nedostatky

izolovaného záběru manažerského účetnictví své doby, byla Relevance Lost – The Rise and Fall

of Management Accounting od autorů R. S. Kaplana a H. T. Johnsona.

2

Na vlně kritiky manažerského účetnictví jako souboru nástrojů nepodporující

strategický rozvoj společností vznikla celá řada nových progresivních metod řízení.

Sjednocujícím prvkem většiny nově vzniklých koncepcí a přístupů k řízení podniku4

je akcent na strategické řízení. Manažerské účetnictví navíc dokázalo úspěšně překonat

svůj úzce disciplinární pohled a díky tomu jeho nástroje začaly být integrovány

do šířeji koncipovaných rámců pro řízení organizací, na bázi tzv. manažerských

řídicích systémů (MCS – management control system). Základní charakteristickou

vlastností těchto systémů řízení je vzájemná sladěnost řízení věcně naturální

a hodnotové (finanční) stránky podnikatelského procesu.

Jedním z požadavků a výzev při budování moderních systémů řízení

je tzv. multidimenzionalita dat, jejímž jádrem je flexibilní zobrazení účetních transakcí

v kontextu příslušné dimenze, či v jejich vzájemné kombinaci.5 Ačkoliv volba

příslušných dimenzí a jejich hierarchickým uspořádáním je vždy rozhodovací úlohou

konkrétního podniku, je možné konstatovat, že informační průřez optikou

odpovědnostního hlediska, představuje ten nejuniverzálnější z nich. Odpovědnostní

rozměr řízení podniku je totiž charakteristický svojí všudypřítomností, neboť

jeho podstatou je řízení lidí a jejich vzájemných interakcí. Nabízí tak široké pole

potenciální uplatnitelnosti napříč celým podnikatelským sektorem a stává se jedním

z klíčových pilířů vnitropodnikového finančního řízení.

Hlavním cílem této práce je provést důkladný rozbor principů a nástrojů

odpovědnostního účetnictví, které vytvářejí systém informační zajištění pro řízení

po linii odpovědnosti. Vzhledem k relativně vysoké rozsáhlosti a obecnosti dané

problematiky, je práce primárně orientována na specifické aspekty využití

hodnotových nástrojů v odpovědnostním řízení větších ekonomických celků6

s divizionálně uspořádanou organizační strukturou.

V první kapitole jsou na historickém pozadí odhaleny hlavní příčiny, které postupem

času vedly k akceleraci významnosti účetních informací po linii odpovědnosti.

4 Pod obecným označením podnik se v této práci skrývají i velké nadnárodní ekonomické celky. 5 Tím se například rozumí zobrazení nákladů v jejich členění na konkrétní produkty, teritoria prodeje,

zákazníky, či odpovědnostní střediska. 6 Pod pojmem větší ekonomické celky se myslí zejména velké mezinárodní společnosti s vysoce

diversifikovaným produktovým, zákaznickým či teritoriálníím portfoliem.

3

Následovat bude vymezení vztahu odpovědnostního a manažerského účetnictví

a vysvětlení jejich funkcí v kontextu řízení podniku jako celku.

Návazná kapitola je věnována otázkám předpokladů účinného fungování

odpovědnostního účetnictví, včetně základních aspektů strukturálních otázek

odpovědnostního řízení. S ohledem na cíle práce je významný prostor dedikován

ústředním charakteristikám divizionálně uspořádané organizační struktuře. Hlavní

pilíř hodnotového řízení po linii odpovědnosti představuje fenomén tzv. ekonomické

struktury, ve které lze spatřovat páteř vnitropodnikového finančního řízení. Také proto

bude těžištěm této kapitoly její hlubší poznání, zejména prostřednictvím důkladné

analýzy jejích jednotlivých stavebních prvků - tzv. odpovědnostních středisek.

Třetí kapitola se zaměřuje na informační aspekty zobrazení hodnotových veličin

po linii odpovědnosti. Jelikož jednotlivá střediska nefungují izolovaně, nástrojem

racionalizace jejich vzájemných vztahů je systém vnitropodnikových cen. V praxi

bývá jeho významnost pro finanční řízení často bohužel podceňována,7 a proto

je podstatná část této kapitoly soustředěna na tuto problematiku.

Poslední kapitola teoretické části obohacuje klíčové poznatky z předchozích kapitol

o charakteristické instrumentální nástroje, typické pro odpovědnostní řízení

divizionálně uspořádaných společností.

V praktické části práce jsou poznatky z předešlých teoretických kapitol

zkonfrontovány na příkladu reálné mezinárodní divizionálně uspořádané společnosti.

Předmětem analýzy je zhodnocení prostředí odpovědnostního řízení a posouzení

adekvátnosti použitých hodnotových nástrojů při řízení vybraného odpovědnostního

střediska dané společnosti. Na základě zjištěných skutečností dojde k vyhodnocení

současného stavu a budou navrhnuta případná doporučení pro zlepšení.

7 Vnitropodnikové, respektive transferové ceny bývají často vnímány pouze jako potenciální průkazní

prostředek v rámci obhajoby cenové politiky při obchodování mezi spřízněnými subjekty.

4

1 Účetní informace pro řízení po linii odpovědnosti

V této kapitole budou popsány základní vývojové trendy, které vyústily ve zvyšování

významu odpovědnostního řízení jako celku a nepřímo tak zvyšovaly uživatelské

nároky na jeho informační zajištění. Tyto specifické požadavky vyvrcholily

vyčleněním zvláštního informačního subsystému manažerského účetnictví, který

v sobě systémově propojuje principy a nástroje podporující odpovědnostní řízení –

tj. odpovědnostního účetnictví.

1.1 Vývojové tendence odpovědnostního řízení

Vrcholným cílem celého konceptu odpovědnostního řízení je cílené působení

na organizaci, které bude mít za výsledek dosažení takového dlouhodobého stavu,

kdy jednání každého útvaru a jednotlivce v podniku (napříč všemi úrovněmi řízení)

přispívá k dosažení strategických cílů podniku jako celku.8 Historický vývoj

odpovědnostního řízení se s významnou mírou prolíná s celkovým vývojem oblasti

řízení podniku z pozice managementu. Zvýšený důraz na důkladné zajištění

jeho základních předpokladů a tím i jeho vzestup lze připočíst změnám

v podnikatelském prostředí v 1. polovině 20. století. Mezi hlavní příčiny jeho rozvoje

patřily rostoucí požadavky na řízení výkonnosti podniků a zároveň zvyšování

komplexity vnitřních organizačních struktur a procesů, které s sebou přineslo vyšší

nároky na koordinaci celého průběhu podnikatelské činnosti. Evoluce podnikatelského

prostředí následujících dekád, zejména pak v 70. – 80. letech 20. století byla

charakteristická rostoucí koncentrací kapitálu, která vedla ke vzniku řady velkých

nadnárodních ekonomických celků, které se nechvalně vyznačovaly těžkopádností

vnitřních procesů a hierarchickým rozdělením kompetencí. Toto přirozeně zvyšovalo

významnost koordinační funkce managementu a tím i odpovědnostního pohledu

na podnikové řízení.9 Současné proudy globalizace a digitalizace světových ekonomik

potřebu koordinace podnikatelské činnosti pouze umocňují.

8 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví – nástroje

a metody. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. ISBN 978-80-7357-712-4. s. 345. 9 WAGNER, J. Měření výkonnosti – Vývojové tendence 2. poloviny 20. století. Politická ekonomie:

teorie modelování, aplikace. 2011. sv. 59, č. 6, s. 775-793. ISSN 0032-3233. s. 779.

5

1.2 Využití hodnotových nástrojů pro řízení

V rámci koordinačních snah uvnitř podniku vyvstává otázka, jakým sjednocujícím

způsobem lze řídit průběh podnikatelské činnosti v podmínkách širokého spektra

různých aktivit a činností, jejichž výstupy jsou vysoce nehomogenní. Logickým

a v teorii i praxi převládajícím vyústěním tohoto zdánlivě neřešitelného problému

je využití hodnotových veličin a nástrojů. Ty zjednodušeně řečeno spočívají

ve snaze hodnotově vyjádřit10 celý podnikatelský proces, včetně jeho dílčích částí.

Hodnotově vyjádřené veličiny jsou srozumitelné a mají tak jednoduchou interpretaci

napříč celou organizací. Drury11 uvádí celou řadu výhod, proč je vhodné sladit řízení

celé organizace s hodnotovými nástroji:12

Organizace potřebují způsob, jakým vyjádřit a agregovat výsledky široké škály

různorodých aktivit prostřednictvím jednotné veličiny.

Ziskovost a likvidita jsou klíčovým parametrem úspěchu organizace vůči

svým stakeholderům. Je proto přirozené využívat tyto ukazatele jako součást

hodnocení výkonnosti (a tím i odměňování manažerů).

Finanční ukazatele umožní zhodnotit výhodnost jednotlivých variant. Budou

tak preferovány takové varianty, které povedou k lepší finanční výkonnosti.

Využití hodnotových veličin posiluje autonomii manažerů. Zaměřením

na výstupy jejich práce měřené ve finančním vyjádření, se manažeři mohou

v rámci svých kompetencí volně rozhodovat takovým způsobem,

který podle nich povede k dosažení žádoucích finančních výsledků.

Výstupy měřené v hodnotovém vyjádření jsou vhodné i v prostředí nejistoty,

kdy není zřejmé, jak se rozhodnout. Finanční výsledky představují

mechanismus, který indikuje, zdali dané rozhodnutí organizaci prospělo.

10 Čili v peněžních jednotkách. 11 DRURY, Colin. Management and cost accounting. Ninth edition. Andover: Cengage Learning,

2015. ISBN 978-1-4080-9393-1. s. 411. 12 Drury používá termín Management accounting control system (MACS), jakožto dominantní sadu

nástrojů a postupů pro řízení organizace v rámci celého řídícího systému organizace (Management

control system – MCS). V tomto kontextu je třeba český ekvivalent slova accounting (účetnictví)

vnímat v daleko širším pojetí.

6

Z výše uvedených skutečností a argumentů se nabízí možnost systémově integrovat

celý komplex manažerských funkcí do prostředí, kterému hodnotové veličiny vévodí

– do účetnictví. Takovéto řešení, jehož vrcholem je účetní zobrazení celého

podnikatelského procesu, s sebou nese celou řadu výhod. Již ze své podstaty má totiž

v sobě zakomponovány vysoké požadavky na následující vlastnosti:

ucelená vnitřní kontrola a formální správnost,

průkaznost, úplnost a věcná správnost.

Výše uvedené argumenty silně podporují tvrzení, že je celkově vhodnější mít veškeré

informace o skutečném průběhu podnikatelské činnosti v účetním systému než mimo

něj.13

Na tomto místě je vhodné upozornit, že zvlášť v dnešním podnikatelském prostředí

není vhodné používat výhradně hodnotová kritéria a přeceňovat tak jejich význam.

Ačkoliv finanční řízení bývá i v současnosti často středobodem podnikového řízení,

řada rozhodovacích úloh je podmíněna úvahami o dlouhodobých finančních

i nefinančních implikacích na podnikání. Užitečnost informací založených na účetních

datech je založena především na synergii spočívající v jejich kombinovaném využití

s naturálně vyjádřenými informacemi. Také proto je jedním ze základních požadavků

při budování moderních systémů řízení vyvážený pohled finančních a nefinančních

ukazatelů,14 založený na multidimenzionálním pohledu na výkonnost. Jedním

z předpokladů vytvoření takového systému, je existence funkční datové infrastruktury,

jejíž obsahovou stránku plní informace z manažerského účetnictví.

1.3 Subsystémy manažerského účetnictví

Následující schéma zobrazuje vzájemný vztah a členění účetnictví do jednotlivých

uživatelsky oddělených účetních subsystémů. Obrázek také znázorňuje vnitřní

13 KRÁL, Bohumil. Duální vztah finančního a manažerského účetnictví. Český finanční a účetní

časopis. 2006. sv. 1, č. 1, s. 9-19. ISSN 1802-2200. s. 11. 14 Konkrétní a asi nejznámější ucelenou koncepcí je tzv. Balanced Scorecard (BSC) od průkopníků

v oblasti manažerského účetnictví R. S. Kaplana a D. P. Nortona.

7

uspořádání manažerského účetnictví, kdy vybraným třídícím hlediskem je typologie

rozhodovacích úloh.

Obrázek 1: Vnitřní členění účetnictví

Zdroj: vlastní zpracování na základě publikace: KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 25.

Podstatou manažerského účetnictví pro rozhodování je účelová selekce vybraných

informací z účetnictví a dalších částí informačního systému podniku, které

ve vzájemné ucelené kombinaci podporují kvalitní rozhodování manažerských

pracovníků. S ohledem na vztah dané rozhodovací úlohy ke kapacitě podniku se dále

ještě vnitřně člení na rozhodování na existující kapacitě či na rozhodování o budoucí

kapacitě. Naproti tomu nákladové účetnictví spočívá v systémovém zobrazení

podnikatelského procesu, který si zachovává tradiční prvky účetní metody: bilanční

princip, systém účtů, průkaznost a další.15 Tradičně toto účetnictví bylo koncipováno

buď jako:

Výkonové účetnictví – jeho hlavním cílem je v úzkém vztahu s kalkulacemi

výkonů poskytnout detailní informace o základních hodnotových parametrech

– nákladech, výnosech, marži či zisku jednotlivých výkonů.

15 KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3., dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010.

ISBN 978-80-7261-217-8. s. 22.

8

Odpovědnostní účetnictví – ve vazbě na systém plánů a rozpočtů

a vnitropodnikových cen se snaží podporovat vzájemnou koordinaci útvarů,

která povede k naplnění cílů podniku jako celku.

Procesní účetnictví – poskytuje zejména nákladové informace o jednotlivých

aktivitách, činnostech a procesech ve vztahu k hodnotě, jakou přispívají

k podnikovým výsledkům.

Jestli v minulosti bylo ústřední otázkou, který subsystém zvolit pro primární orientaci

manažerského účetnictví, v dnešní době je to spíše otázka, jak technicky zajistit jejich

vzájemnou integraci v jednom informačním systému. Mezi jednotlivými průřezy

nákladového účetnictví neexistuje vztah nadřazenosti, či podřazenosti a nelze

je vnímat odděleně, neboť se navzájem prolínají a doplňují. Jejich vzájemná symbióza

je umocněna sdílením jejich instrumentária napříč jednotlivými subsystémy.

Typickým příkladem je například využití kalkulačního systému jako vstupních dat

do vnitropodnikových cen a rozpočtů. Následující kapitola a další části práce jsou již

věnovány výhradně problematice odpovědnostního účetnictví.

1.4 Odpovědnostní účetnictví

Z výše uvedeného pojetí odpovědnostního účetnictví by se mohlo zdát, že představuje

„pouze“ jakýsi samostatně životaschopný subsystém nákladového účetnictví. Opak

je však pravdou, neboť záběr jeho zájmu je nutné vnímat podstatně šířeji.

Odpovědnostní účetnictví v širším pojetí („Responsibility accounting“) lze vyjádřit

nejlépe pomocí hlavních cílů, které sleduje celý systém odpovědnostního řízení:

vymezení oblastí, které příslušní pracovníci, respektive útvary mohou

svou činností ovlivnit,

provést dekompozici vrcholných celopodnikových cílů na jejich dílčí části,

snaha o vyjádření přínosu jednotlivých útvarů k celopodnikovým

výsledkům v návaznosti na systém odměňování.16

16 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 396.

9

Výše popsané cíle jsou univerzální a zamýšlené jak pro naturálně, tak hodnotově

vyjádřené cíle.17 Širší obsahový záběr odpovědnostního účetnictví jako informační

báze celého systému odpovědnostního řízení, je zřejmý při vymezení jeho vztahu

k manažerskému řídícímu cyklu.18 V rámci něho totiž poskytuje informační zajištění

všech jeho fází, což se z praktického hlediska projevuje následovně.

Obrázek 2: Vztah odpovědnostního účetnictví a manažerského řídícího cyklu

Zdroj: vlastní zpracování

Plánování (Plan) Rozpočtování (Budgeting)19 – transformace naturálně

vyjádřených cílů na jejich hodnotově vyjádřené ekvivalenty.

Realizace (Do) Poskytování včasných informací o průběhu

podnikatelského procesu, což umožňuje včas zasáhnout v případě potřeby.

Kontrola (Check) Porovnání skutečných výsledků s rozpočtem včetně

návaznosti na systém odměňování.

17 To je zřejmé například na koncepci BSC, jejíž podstatou je právě transformace (tzv. kaskádování)

celopodnikových cílů na nižší rozhodovací úrovně. Při správné aplikaci je tímto postupem zajištěna

integrita mezi jednotlivými cíli na všech úrovních řízení. 18 Ten je založen na tzv. Demingově cyklu, známem také jako cyklus PDCA (Plan, Do, Check, Act). 19 Pojmy rozpočet (Budget) a plán (Plan) vůči sobě nejsou ve vztahu vzájemné nadřazenosti

či podřízenosti. Terminologie v této oblasti však není plně sjednocená (obzvlášť mezi anglosaskou

a germanofonní oblastí). V této práci se pod pojmem plán bude rozumět vyjádření naturálně

vyjádřených cílů a rozpočet pro jejich hodnotové vyjádřený ekvivalent.

10

Korektivní/nápravné jednání (Act) Po vyhodnocení cyklu je možné

přijmout opatření ke korigování vybraných parametrů ovlivňujících řízení

a vylepšit tak předpoklady pro další cyklus.

Jednotlivé funkce nelze vnímat staticky a odděleně, nýbrž v jejich vzájemné

dynamické souvislosti. Výhodou kontinuální aplikace této smyčky je obohacení

každého cyklu o nové poznatky z cyklu předchozího, což umožňuje kvalitativně

zlepšovat úroveň řízení.20

1.4.1 Vztah odpovědnostního účetnictví a rozpočtování

Rozpočtování je součástí celého systému cílových informací v podniku, který má

velmi blízký vztah k odpovědnostnímu řízení.21 V rámci manažerského řídícího cyklu

je neoddělitelně spjato zejména s fázemi plánování a kontroly. Relativně poklidný

historický vývoj přístupů k rozpočtování byl v minulých desetiletích narušen sílící

kritikou, jak ze strany teoretiků, tak i praktiků. Diskuse napříč odbornou veřejností

byla vyhrocena natolik, že se začaly objevovat názory, které polemizovaly či dokonce

přímo zpochybňovaly ekonomickou oprávněnost existence rozpočtů ve společnostech.

Kritika zašla až tak daleko, že se někteří nesnažili systém rozpočtování reformovat,

nýbrž ho kompletně nahradit něčím novým.22 Většina kritiky vyplývala z vlastností,

postupů a myšlenek, které bychom souhrnně mohli označit za „tradiční způsob

rozpočtování“. Ten byl nechvalně známý především z těchto důvodů:23

Strnulost – během realizace nejsou tyto rozpočty schopné pružně reagovat

na neočekávané změny. Rozpočet je navíc často pouze statický a neměnný

dokument, který může přestat odpovídat reálným podmínkám dříve,

než vstoupí v platnost.

20 Konkrétní aplikace tohoto přístupu je zřejmá například v systémech řízení na bázi MCS či

controllingu. 21 Tento fakt lze odvodit ze skutečnosti, že každý rozpočet je přidělen do konkrétní odpovědnosti. 22 Jedním z nejpropracovanějších přístupů na této myšlence je např. Beyond budgeting (BB). Hlavními

znaky BB je radikálně decentralizovaná firemní kultura se silnou orientací na nefinanční ukazatele. 23 POPESKO, Boris a Šárka PAPADAKI. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního

vynakládání nákladů a jejich snížení. 2., aktualizované a rozšířené vydání. Praha: Grada Publishing,

2016. Prosperita firmy. ISBN 978-80-247-5773-5. s. 21.

11

Konzervace zastaralých stereotypů myšlení a potlačování inovační snah

a kreativity. Často vnímán spíše jako byrokratická přítěž než jako efektivní

nástroj řízení podniku.

Orientace na výsledky než na příčiny.

Zdlouhavost a náročnost procesu, který odčerpává značnou část odborných

kapacit manažerů a výkonných pracovníků.24

Nežádoucí soupeření mezi útvary o alokované zdroje a potlačování

příležitosti využití synergických efektů napříč organizací.

Potlačování strategických výdajů, které bývají skryty v režijních nákladech

– náklady na vzdělávání zaměstnanců, výzkum a vývoj, marketing, IT apod.

Vnitřní krize rozpočtování vyvolala silnou sebereflexi. Hledání cest k nápravě vedlo

k řadě změn, které pozitivně zapůsobily na renesanci rozpočtování. Mezi hlavní

myšlenkové posuny patřily následující tendence:25

od pevných rozpočtů k variabilním,

od indexních rozpočtů k rozpočtování s nulovým základem,26

od rozpočtů stanovených za pevně určené období ke klouzavým rozpočtům,

od univerzálních vztahových veličin k metodám založeným na vztahu k dílčím

aktivitám,

od limitních rozpočtů k indikativním rozpočtům.

Úkolem odpovědnostního účetnictví ke vztahu k rozpočtování je poskytnout relevantní

informace pro celý rozpočtový proces (od sestavení rozpočtů, sledování

jejich průběžného plnění, tak i následné vyhodnocení). K dosažení tohoto cíle

24 Některé odhady ukázaly, že u největších korporací se časová náročnost na pouhou přípravu

rozpočtů může pohybovat i kolem 25 000 člověkodní ročně (zahrnující především lépe placené

manažery). Viz LOREN, Gary. Why Budgeting Kills Your Company. WORKING KNOWLEDGE:

Business Research for Business Leaders [online]. 2003 [cit. 2017-05-10]. Dostupné z:

http://hbswk.hbs.edu/item/why-budgeting-kills-your-company 25 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 309. 26 Na vlně této teze zažil velký boom zejména Zero Based Budgeting (ZBB).

12

je praktické rozpočtování integrovat v informačním systému s účetními

informacemi.27

1.4.2 Princip ovlivnitelnosti

Nejvýznamnější zásadou, kterou je třeba pro účinné odpovědností řízení respektovat,

je tzv. princip ovlivnitelnosti („The controllability principle“). Princip spočívá

v rozlišení oblastí podnikatelského procesu, který může příslušný řídící pracovník

(či útvar) svojí vlastní činností ovlivnit28 od těch, které ovlivnit nemůže.

V hodnotovém řízení se jedná o vymezení konkrétních položek aktiv, pasiv, nákladů,

výnosů, příjmů či výdajů.

S aplikací principu ovlivnitelnosti je však spjata řada praktických problémů,

mezi hlavní patří samotné stanovení toho, co je a co není ovlivnitelné z pohledu

řídícího subjektu. Z teoretického hlediska pak lze ovlivnitelnost členit následovně.29

1] Absolutní ovlivnitelnost („Absolute control“)

Ideální situace, kdy daný řídící subjekt má plnou kontrolu

nad danou položkou, za kterou zodpovídá. Nutno podotknout, že z důvodů

vzájemné provázanosti celého podnikatelského procesu je tato situace

ve své čisté podobě vzácná.

Za absolutně ovlivnitelné se považují i veličiny, které jsou do přijatelné míry

ovlivňovány interními a externími faktory, které jsou mimo kontrolu řídícího

subjektu. Důležité však je, že tento subjekt může ovlivňovat významné

parametry mající dopad na ovlivňování dané veličiny.

27 Rozpočty tak nežijí izolovaným životem, ale společně s účetními informacemi mohou podat

komplexní a manažersky uchopitelné informace. 28 V návaznosti na svěřené pravomoci a odpovědnosti. 29 GSU. Responsibility accounting. Chapter 12 [online]. [cit. 2017-05-09]. Dostupné z:

http://www2.gsu.edu/~accvjg/12_Responsibility_Acct.PDF

13

2] Relativní ovlivnitelnost („Relative control“)

Relativní ovlivnitelnost představuje jakousi šedou zónu, kdy není možné

jednoznačně přiřadit určité efekty do výhradní ovlivnitelnosti řídícího

subjektu.

Určité faktory jsou neovlivnitelné z pohledu jednoho řídícího subjektu, ale jsou

ovlivnitelné na základě kooperace více subjektů. Tato sdílená odpovědnost by

v ideálním stavu měla podpořit vzájemnou kooperaci a výsledné efekty by byly

výsledkem synergického efektu společného řízení více subjektů.30

Specifickým problémem je také rozhodování na vyšších úrovních řízení, kdy

je každé rozhodnutí doprovázeno vedlejšími účinky, které omezují další

rozhodovací prostor, jak na vertikální, tak i horizontální úrovni.31

Způsoby, jakým se vypořádat s nežádoucími efekty (ne)ovlivnitelnosti faktorů

lze rozdělit do dvou kategorií:32

před obdobím měření,

po období měření.

V první situaci je vhodné především dopředu jasně stanovit, které veličiny

jsou ovlivnitelné a které ne. Z výše uvedených skutečností je zřejmé, že v některých

situacích je velmi složité stanovení hranice mezi (ne)ovlivnitelností a je proto nezbytné

provést manažerské rozhodnutí. Stanovení, jestli je určitá veličina ovlivnitelná

nebo ne je předmětem rozhodnutí, které má přímé implikace na chování hodnocených

pracovníků. Dle Merchanta a Van der Steda33 je vhodné aplikovat obecné pravidlo:

„Čemu chcete, aby pracovníci věnovali pozornost, to jim přiřaďte do odpovědnosti

(ovlivnitelnosti)“. Z tohoto důvodu je možné vidět, proč některé společnosti přiřazují

určitou část celopodnikových nákladů (administrativní náklady apod.)

30 Výsledné hodnotové veličiny je možné rozčlenit na: 1) výhradně ovlivnitelné daným subjektem, 2)

sdílené, které vstupují do hodnocení dvou a více subjektů a 3) vrcholové, které vyjadřují synergický

efekt podniku jako celku. Viz KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 402. 31 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 397. 32 DRURY, Colin, ref. 11, s. 415. 33 MERCHANT, Kenneth A. a Wim A. VAN DER STEDE. Management control systems:

performance measurement, evaluation and incentives. 3rd ed. New York: Financial Times/Prentice

Hall, 2012. ISBN 978-0273737612.

14

do ovlivnitelných veličin. Je následně v zájmu těchto pracovníků nezatěžovat tyto

útvary nedůležitými požadavky a sami jsou více zainteresováni na ovlivňování jejich

činností.34 Merchant a Van der Stede dále popisují čtyři základní přístupy k odstranění

efektů neovlivnitelnosti faktorů z hodnocení výsledků po období měření

a před vyhodnocením těchto výsledků:

variantní analýza (variance analysis) – spočívá v analýze faktorů, které

způsobily rozdílnost skutečnosti oproti předem stanoveným veličinám. Cílem

je jednotlivé faktory přiřadit do odpovědnosti odpovědného pracovníka, který

je může ovlivňovat.

flexibilní výkonnostní cíle (flexible performance standards) – podstatou

tohoto přístupu jsou následné (ex post) úpravy původního rozpočtu, který

je přepočten v závislosti na skutečném objemu aktivity (tímto je také

eliminován dopad nepřesnosti v původním rozpočtu).

relativní výkonnostní cíle (relative performance evaluations) – při tomto

přístupu dochází k využití benchmarkingu (interního i externího). Tento

způsob srovnání je uplatnitelný pouze za předpokladu, že u obou srovnávaných

subjektů panují obdobné podmínky (srovnatelné vnitřní i vnější aspekty

podnikatelské prostředí).35 Vliv neovlivnitelných veličin se tímto neutralizuje,

neboť v rámci srovnání figurují de facto jako konstanty.

subjektivní výkonnostní cíle (subjective performance evaluations) –

tento přístup je založen na kvalitativním posouzení dosažených cílů

v závislosti na relevantních okolnostech (umožňuje se oprostit od finančních

ukazatelů, které v některých případech nepodávají adekvátní odpověď

na hodnocenou problematiku. Nevýhodou je však právě subjektivita,36 která

znemožňuje hodnoceným pracovníkům průběžně sledovat jednoznačné

indikátory, které by je informovaly o jejich výkonnosti. Tento přístup je také

velmi nákladný, neboť vyžaduje více drahocenného času řídících pracovníků.

34 DRURY, Colin, ref. 11, s. 415. 35 V praxi se jedná o velmi těžce naplnitelný předpoklad, nicméně tato metoda umožní alespoň

částečně eliminovat vliv neovlivnitelných veličin. 36 Ta je mimo jiné ovlivněna pozitivním či negativním vztahem s nadřízeným.

15

Navzdory tomu, že se tento princip zdá jako logický, jeho nedůsledná aplikace může

vést k nefunkčnosti celého systému odpovědnostního řízení. Nemožnost ovlivnit

faktory, které přímo působí na dosažené výsledky, které jsou navázány na systém

odměňování, mohou vést k frustraci příslušných pracovníků a vzbuzovat tak nedůvěru

v celý systém.

1.4.3 Předpoklady účinného fungování odpovědnostního

účetnictví

Ještě před samotným vysvětlením, jakým způsobem lze uplatňovat hodnotová kritéria

v odpovědnostním řízení je třeba se zaměřit na nezbytné předpoklady, jejichž naplnění

předchází efektivnímu fungování odpovědnostního účetnictví. Mezi tyto klíčové

předpoklady se řadí:37

Vymezení míry a oblasti pravomocí a odpovědností – bez důsledného

naplnění tohoto požadavku by bylo odpovědnostní řízení velmi složité,

ba nemožné. Úzce souvisí s tím, zdali podnik aplikuje spíše centralizovaný

či decentralizovaný přístup řízení.

Dílčí kritéria vyjádření pravomocí a odpovědností – vyjádření dílčích cílů

spočívá v kaskádování vrcholných cílů na nižší rozhodovací úrovně

(až do úrovně individuálního pracovníka). Přirozenou podmínkou naplnění

tohoto kritéria, je splnění předchozího předpokladu. Velký akcent je kladen

na to, aby se při transformaci cílů nevytratila konzistence s celopodnikovými

cíli.

Motivační účinnost – jedná se o citlivé téma, při kterém je třeba sladit chování

individuálních pracovníků a jejich osobních tužeb s celopodnikovými cíli.

Obecně existuje několik zásad, které je vhodné dodržet:

pravidla pro stanovení odměny musí být známa předem,

k realizace odměny by mělo docházet v přiměřeném časovém sledu

po dosažení výsledků,

37 KRÁL, Bohumil, pozn. 15, s. 397-399.

16

důraz, aby hodnocené cíle byly v souladu nejen s kritérii, které patří

do výhradní odpovědnosti pracovníka, ale i s výsledky podniku

jako celku.38

Výše uvedené požadavky jsou univerzálními předpoklady, které nic nevypovídají

o podobě odpovědnostního účetnictví v konkrétním podniku. Ta je až syntetickým

výsledkem jedinečného přístupu společnosti k řadě koncepčních otázek,

které by se daly systematicky rozčlenit do 3 kategorií:39

strukturální (organizační) aspekty,

aspekty informačního zachycení a účetního zobrazení,

instrumentální aspekty.

Obrázek 3: Předpoklady fungování odpovědnostního účetnictví

Zdroj: vlastní zpracování na základě publikace: KRÁL, Bohumil, ref. 15.

38 Což vede k eliminaci nežádoucích „klapek na očích“ odpovědných pracovníků a posiluje se tak

spolupráce napříč organizací. 39 Členění vychází z publikace KRÁL, Bohumil, ref. 15., ale jeho pořadí bylo záměrně zaměněno

z důvodu lepší logické návaznosti této práce.

17

Pořadí jednotlivých kategorií nebylo vybráno náhodně, neboť v něm jde spatřit určitou

jednosměrnou posloupnost. Ta by se dala popsat následovně:

Řešení organizačních otázek souvisí s uplatňovaným způsobem řízení,

který se odráží ve formě organizační struktury. Ta je následně transformována

do uspořádané soustavy odpovědnostních středisek – ekonomické struktury.

Mimo obecné zásady, které je třeba respektovat nezávisle na určité

organizační, respektive ekonomické struktuře, je třeba systém zobrazení

v účetním systému nastavit tak, aby informace v něm obsažené byly využitelné

pro řízení v konkrétních organizačních podmínkách.

V závislosti na tom, jaký způsob řízení je využíván (a jaká je podoba

organizační a ekonomické struktury), je možné typově předurčit škálu

vhodných hodnotových nástrojů a způsob jejich použití. Zároveň je možné

upozornit na určitá úskalí spojených s jejich aplikací.

Výsledkem kombinace řešení jednotlivých aspektů jsou 3 pilíře, které určují konkrétní

podobu odpovědnostního účetnictví. V následujících kapitolách se budeme

v logickém pořadí věnovat jednotlivým dílčím oblastem, přičemž výklad je v souladu

s cíli práce záměrně zúžen na vysvětlení specifik decentralizovaného přístupu k řízení.

18

2 Strukturální otázky odpovědnostního řízení

Budování organizačních podmínek v konkrétním podniku, včetně snahy o vytvoření

specifické podnikové kultury s jedinečnou atmosférou, představují manažerské úlohy

komplexního charakteru. Z tohoto důvodu jsou v této kapitole selektivně vybrány

ty nejpodstatnější koncepční řešení a aspekty, které nejlépe přiblíží hlavní rysy

charakteristické pro decentralizovaný přístup k řízení. Kritickou úlohou

při vytváření systému informací odpovědnostního účetnictví je modelování a nastavení

provozních parametrů ekonomické struktury.40 Proto jí také je v této kapitole

věnována náležitá pozornost.

2.1 Základní aspekty decentralizovaného přístupu k řízení

Centralizaci lze charakterizovat jako soustředění kompetencí (pravomocí

a odpovědností) na menší počet míst a jejich posun na vyšší organizační úrovně.41

Decentralizace představuje opak, tedy rozdělení kompetencí na více míst

a jejich přenesení na nižší organizační úrovně. Z historického hlediska největší váhu

na organizaci práce měly přístupy k řízení založené na dodržování přísných příkazů

a následné kontrole jejich plnění. Změny v podnikatelském prostředí v minulém století

však vedly k významným změnám ve stylu řízení, které významně podpořily rozvoj

decentralizovaného přístupu k řízení. Decentralizační tlaky na vlně

tzv. empowermentu zašly v extrémních případech až tak daleko, že došlo k úplnému

přechodu od centralizovaného řízení ke snaze vytvářet pracovní prostředí s prvky

sebekontroly, volnosti a samostatnosti pracovníků při plnění úkolů. Decentralizace

také často vznikala jako logické vyústění nemožnosti centralizovat veškeré

rozhodovací kompetence uvnitř větších a komplexnějších ekonomických celků.

Ačkoliv nové přístupy ke stylu řízení podporují spíše decentralizaci, nové koncepce

managementu podporují spíše centralizaci. Je tomu tak proto, že má řada z nich v sobě

zabudován požadavek na vysoký stupeň koordinace, čehož lze dosáhnout lépe

při centralizovaném řízení.42 Také proto v praxi de facto neexistuje čistě

40 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 348. 41 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 223. 42 Například koncepce Just In time, ABC či řízení cílových veličin.

19

centralizovaný, či decentralizovaný přístup k řízení, ale oba přístupy existují

vedle sebe a navzájem se prolínají napříč podnikem.43 I v organizacích, ve kterých

převažuje decentralizovaný přístup k řízení, je doporučována zvýšená opatrnost při

delegaci určitých kompetencí strategického charakteru. Mezi typické klíčové

kompetence, které bývají centralizovány, se řadí:44

Uskutečňování finanční strategie podniku – zejména pak strategie

financování a následné alokace finančních prostředků.

Dlouhodobý průzkum trhu, včetně stanovení marketingových politik

a dlouhodobých cílů v oblasti cenové politiky a prodeje.

Prosazování investičních záměrů, které mají dopad na dlouhodobý rozvoj

podniku a které podstatně ovlivňují profilové zaměření podniku.

Řízení výzkumu a vývoje.

Koncepční řešení informačního systému podniku – zajištění konzistence

informací a jejich následné integrace je předpokladem pro uplatňování nástrojů

manažerského účetnictví.

Ostatní oblasti vyžadující jednotný přístup v podniku např. mzdová politika.45

2.2 Divizionálně uspořádané organizační struktura

podniku

Cílem organizační struktury je takové uspořádání podnikových činností,

které optimálním způsobem zajišťuje naplňování cílů podniku.46 I přes originálnost

konkrétního řešení organizační struktury v daném podniku, lze zpozorovat,

že se ustálily především dva základní archetypy organizačních struktur, které

si s menšími či většími modifikacemi osvojila drtivá většina podniků. Řadí se mezi ně

43 ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Praha: Management Press,

2009. ISBN 978-80-7261-199-7. s. 165. 44 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 418. 45 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 225. 46 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 348. Toto také potvrdil

svojí tezí „Structure follows strategy“ americký profesor Alfred DuPont Chandler. Nejdříve je nutno

zpracovat firemní strategii a teprve následně jí přizpůsobit podobu organizační struktury.

20

funkčně a divizionálně uspořádaná organizace (functional and divisional

organizational structure).

Historicky starší typ organizační struktury představuje funkční organizace. Její

užitečnost spočívá mimo jiné v logické uspořádanosti jednotlivých fází

podnikatelského procesu (od výzkumu a vývoje, přes logistiku, marketing, výrobu

až k následné distribuci a prodeji) do příslušných útvarů. Ve funkční struktuře obecně

převládají tendence k centralizaci řízení, neboť jednotlivé oddělené funkce prováděné

odděleně jsou náročné na koordinaci. V situaci, kdy však v podniku dochází

k rapidnímu rozšiřování teritorií prodeje, zákaznického a produktového portfolia,

je však tento model neudržitelný.47 Centralizované řízení již kapacitně nezvládá

rostoucí požadavky na koordinaci způsobenou rostoucím počtem zákazníků, druhů

výkonů a expanzí na nová teritoria prodeje. Logickým řešením tohoto problému

je vytváření nižších organizačních celků, které jsou charakteristické relativně vysokou

mírou autonomie a uzavřeným koloběhem činností, v podobě divizí. Na rozdíl

od funkční struktury, která při vnitřním uspořádání útvarů hledí na vstupy

(specializace, úkoly, zkušenosti), jsou u divizní struktury kritériem výstupy (typ

výkonu, zákaznický segment, geografická oblast působení).48 Obrázek na následující

straně znázorňuje ukázku divizní struktury.

47 ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 169. Z tohoto důvodu je zřejmé, že funkční typ organizace

e uplatnitelný zejména u menších a středních podniků s relativně nízkou mírou komplexity. 48 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 232.

21

Obrázek 4: Divizionálně uspořádaná organizace

Zdroj: vlastní zpracování

Jednotlivé divize (A, B, C) mohou reprezentovat například určitou geografickou

lokalitu, výrobkovou řadu, zákaznickou skupinu či jejich kombinaci.

Většina hlavních výhod a nevýhod divizionálního uspořádání organizace vychází

ze samotného decentralizovaného přístupu k řízení. Hlavní výhody lze spatřovat

v následujících skutečnostech:

Díky poměrně rozsáhlým pravomocem umožňuje flexibilnější a rychlejší

reakci na změny v nestabilním tržním prostředí.

Rozhodování se přesouvá blíže k řešeným problémům. Na rozhodování se pak

podílejí pracovníci, kteří zpravidla disponují vyšší informační vybaveností

(znalost produktové řady, lokálních podmínek apod.) pro řešení daného

problému.

Přímý kontakt s trhem, což umožňuje efektivněji řídit vztahy se zákazníky.

22

Výsledky divizí jsou průhlednější, neboť každá divize má přímý vstup na trh,

který její produkty objektivně ocení. Vrcholové vedení pak může lépe

porovnávat výsledky jednotlivých divizí.

Kvalitnější meziútvarová komunikace v rámci divize než v případě

funkcionální struktury.

Procesy v rámci divize jsou snáze ovladatelné než procesy na celopodnikové

úrovni.

Vyšší počet pracovníků s interdisciplinárními kvalifikacemi a zkušenostmi.

Vyšší orientace pracovníků na konečný produkt než na specializovanou

činnost, čímž se zdůrazňuje hledisko zákazníka.

Potřeba koordinace v rámci divize přispívá k výchově budoucích manažerů

pro vyšší úrovně řízení. Vytváří prostor pro pozitivní motivaci a rozvoj

dovedností manažerů a pracovníků obecně.

Uvolnění časových kapacit vrcholných pracovníků, kteří se mohou

více věnovat strategickým záležitostem souvisejícím s dlouhodobou

prosperitou společnosti.

Naopak mezi určité nedostatky a omezení lze zařadit:

Možné neefektivity ve využívání zdrojů (duplicita činností a jejich rozdílná

efektivnost při vykonávání stejných či obdobných aktivit).49 Může docházet

k soupeření mezi divizemi o alokaci zdrojů (což může být do určité míry

žádoucí), zejména investičních prostředků.50

Riziko preference divizních cílů na úkor celopodnikových, v případě jejich

nekonzistence.

Vysoká volnost v rozhodování manažerů divize zvyšuje nároky

na koordinaci mezidivizních aktivit.

Zvyšuje požadavky na počet a kvalifikaci manažerů, na které mají být

přeneseny kompetence.

49 Mohou vznikat tzv. informační sila. Je třeba vytvořit podmínky pro sdílení znalostí a nejlepších

praktik (best practice) napříč organizací. 50 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 234.

23

Neefektivní řešení vzájemných vztahů mezi divizemi – složité vyjednávání

vnitropodnikových cen může vyvolávat konfliktní jednání napříč organizací.

Konkrétní úspěšnou modifikaci divizionálního přístupu je koncept strategických

podnikatelských jednotek (SBU – strategic business units). Tento přístup

v 70. letech 20. století zpopularizovala americká nadnárodní společnost General

Electric (GE). Tento nástroj řízení spočívá ve vyčlenění divizí – strategických

podnikatelských jednotek, na které je delegována většina klíčových kompetencí včetně

rozhodování o své vlastní strategii. Toto eliminovalo jeden z problémů klasické

divizionálně uspořádané struktury, kde se vrcholové vedení snažilo sladit společnou

strategii pro nesrovnatelné podnikatelské činnosti (ať už například šlo o různá odvětví,

působení v kulturně odlišných geografických oblastech či rozdílné vývojové etapy

podnikání). Výsledkem tak často byla strategie v podobě „kočkopsa“, která mohla

pouze v průměru splňovat rozdílné potřeby jednotlivých divizí. Divize koncipovaná

na bázi strategické podnikatelské jednotky dokáže mnohem efektivněji přizpůsobit

svoji strategii konkrétním tržním podmínkám (lokální aspekty, konkurence, význam

inovací produktového portfolia apod.) a úderněji tak zacílit na cílové segmenty.

Ústředním úkolem vrcholového vedení se pak stává řízení portfolia těchto jednotek.

Pomocí různých strategických nástrojů51 dochází k jejich multikriteriálnímu

srovnání, které mimo ekonomické výsledky zohledňuje atraktivnost odvětví,

na kterých působí, jejich konkurenční postavení a další aspekty.

V praxi, zejména pak u velkých mezinárodních společností, bychom asi těžko hledali

využití funkční či divizionální struktury v jejich čisté podobě. S cílem potlačit

nedostatky obou struktur a maximálně využít synergických efektů z jejich kladů,

vznikají jejich kombinace, které bývají označovány jako hybridní struktury.52

V jejich rámci figurují samostatné divize, které využívají pro zajištění stejnorodých

služeb funkční útvary, které jsou centralizované u vrcholového vedení společnosti

(nejčastěji např. útvar finance, či řízení lidských zdrojů). Specifickým rysem

současnosti je vytváření center sdílených služeb, které fungují na bázi

51 Společnost GE používala například speciální matici vyvinutou na míru od poradenské společnosti

McKinsey (GE/McKinsey Matrix). 52 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 234.

24

tzv. offshoringu.53 Ten spočívá v interním outsourcingu54 určitých podnikových

služeb více divizemi, jejichž zpracování probíhá v účelově vytvořených entitách

skupiny. Ty jsou zpravidla umístěny v zemích s výhodnějšími podmínkami (zejména

jde o přijatelný poměr ceny a kvality provedené práce).

2.3 Pružné (doplňkové) struktury

Dynamické tržní podmínky v praxi podniků stále častěji vyvolávají potřebu řešení

originálních komplexních úloh, které vyžadují zapojení pracovníků různých

specializací.55 Tato skutečnost je hlavní příčinou zabudování doplňkových struktur

s prvky pružnosti do původních organizačních struktur. Tato pružnost

je charakteristická následujícími rysy:

dočasnost – určitá (konečná) doba trvání,

účelovost – řešení neobvyklého a složitého úkolu,

přiřazení zdrojů dané úloze a následná kontrola plnění zadání včetně

vyhodnocení spotřeby zdrojů,

vznik nových vztahů (komunikačních i autoritativních) uvnitř organizace,

relativně vysoká míra autonomie pro řešení dané úlohy, omezení plynoucí

zejména z celopodnikových pravidel.

Teorie není jednoznačná v názvosloví organizačních struktur, které více či méně

splňují výše uvedené charakteristiky. Mezi nejznámější typy organizací uplatňující

tyto pružné prvky patří následující:56

Týmová organizace (team based organization) – tým představuje skupinu

vhodných pracovníků z různých útvarů a specializací.

Projektová organizace (project organization) – principiálně se tato struktura

opírá o poznatky z projektového řízení. Cílem dočasného sloučení pracovníků

s různými specializacemi je realizace unikátního projektu.57

53 Tímto aktem velmi často vznikne právě hybridní struktura. 54 Jakkoliv tento pojem může znít jako oxymóron nejlépe vystihuje svoji ekonomickou podstatu. 55 Uplatnitelnost těchto struktur je zejména v oblasti inovačních činností. 56 tamtéž, str. 235. 57 V podstatě jde o obdobnou formu organizační struktury jako týmová organizace, ale více

je zde kladen důraz na projekt samotný, a hlavně na související nástroje a metody projektového řízení.

25

Maticová organizace (matrix organization) – patří k nejrozšířenějším

doplňkovým organizačním strukturám. Existuje celá řada modifikací tohoto

typu struktury. Nejčastější podoba spočívá opět v řešení komplexních úkolů

(ty mohou být i dlouhodobého charakteru), který sdružuje pracovníky

z různých funkčních oblastí. Po dokončení úkolu se pracovníci opět vracejí

pod plnou podřízenost vedoucích svých „domácích“ útvarů. Pro ilustraci je

zde uvedena ukázka podoby maticové organizace.

Obrázek 5: Maticová organizace

Zdroj: vlastní zpracování

Mezi silné stránky tohoto uspořádání patří zejména:

rychlá reakce organizace na požadavky okolí,

možnost efektivní rotace pracovníků napříč projekty,

dochází ke zvyšování zkušeností a kvalifikace členů týmu,

vrcholoví manažeři mají více času na strategické záležitosti

Vrcholové vedení

Výzkum a

vývoj

Projekt A

Projekt B

Projekt C

Projekt D

Projekt A

FinanceMarketing Výroba Prodej

26

Naopak mezi nevýhody patří:

vytváří dvojí vztahy podřízenosti – může vést k nedorozuměním a konfliktům

(porušuje se tak zásada jediného odpovědného pracovníka),

z důvodu nevyjasněných kompetencí může vést k mocenským bojům uvnitř

organizace a k neefektivitě řízení,

nástrojem nutné koordinace jsou zejména časově náročné porady, které mohou

být samy o sobě dost neproduktivní,

vysoké požadavky na soft skills (práce v týmech vyžaduje neustálou

spolupráci), jednotliví členové musejí být tolerantní a musí být schopni

kompromisů,

vysoká závislost na schopnostech profesionálních projektových

a programových manažerů.

2.4 Ekonomická struktura podniku

Při budování organizační struktury je primárním předmětem zájmu vnitřní sladění

věcně naturálních aspektů podnikatelského procesu. Toho je dosaženo prostřednictvím

vymezení faktické náplně činnosti útvarů podniku, včetně vymezení vzájemných

meziútvarových vztahů. Cílem ekonomické struktury58 je navázat na organizační

strukturu a doplnit věcné nástroje řízení o využití motivačně účinných hodnotových

nástrojů odpovědnostního řízení.59 Ve vztahu k rozděleným kompetencím je třeba

identifikovat, jaké hodnotové veličiny jsou ovlivňovány příslušnými odpovědnými

pracovníky.

Elementárním prvkem ekonomické struktury je tzv. odpovědnostní středisko

(Responsibility center). Je vhodné upozornit, že terminologie v této oblasti není

v teorii ani praxi sjednocená. Často se středisko nevědomky zaměňuje zejména

s pojmy útvar a oddělení (či obráceně), které jsou tradičně chápány jako označení části

podniku s vymezenou věcnou náplní činnosti (zpravidla vycházející z organizační

58 V zahraniční literatuře bychom těžko hledali ekvivalent pojmu „ekonomická struktura“. Bývá

používáno pouze souhrnné označení Responsibility centers. 59 FIBÍROVÁ, Jana, ŠOLJAKOVÁ Libuše a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 352.

27

struktury). Pro jasné odlišení prvků ekonomické struktury, pro které je typické využití

hodnotových nástrojů, bude dále používán pouze termín středisko. V teorii se lze setkat

také například s označením vnitropodnikové podnikatelské jednotky60 či hospodářská

střediska.61 V podnikové praxi může působit zavádějícím způsobem paušální

označování všech středisek jako „cost centers“ či „profit centers“, i v případech kdy

kategorie nákladů („cost“) respektive zisku („profit“) není určující pro řízení daného

střediska. Takové zjednodušení může být nebezpečné, neboť nesprávným označením

typu střediska, může dojít k zakrytí jeho skutečné podstaty. To může vést k mylnému

pochopení kvalitativně obsahové náplně řízení střediska řídícími pracovníky

se všemi svými důsledky.

Drury62 vymezuje odpovědnostní středisko jako určitou vymezenou část firmy,

za jejíž výkonnost (finančně vyjádřenou) zodpovídá konkrétní manažer. Pro lepší

pochopení vztahu prvků ekonomické a organizační struktury jsou uvedeny příklady

možných odpovědnostních středisek v podniku:

1 útvar (jedná se o možnou situaci, kdy organizačně vymezený útvar přesně

splývá i se střediskem),

1 útvar (či pracovník) může působit v režimu více středisek,

1 pracovník,

více útvarů dohromady může působit jako 1 středisko,

1 útvar může být rozdělen na více středisek,

1 skupina pracovníků, kteří mohou být z hlediska organizační struktury

zařazeni do více útvarů pracujících na konkrétní zakázce či projektu (tým),

lze se setkat i s odpovědnostním střediskem, které nemá bezprostřední vztah

k organizační struktuře, může se jednat o fiktivní nákladové objekty (cost

object), které jsou přiřazeny do odpovědnosti konkrétního pracovníka.

60VEBER, J. a kol., pozn. 1, s. 249. 61 Označení „hospodářská střediska“ je historicky spjato s Tomášem Baťou, který se dá považovat

za průkopníka využívání systému založeném na obdobných principech jako odpovědnostní střediska.

Jeho hospodářská střediska byly vysoce decentralizované, samostatně hospodařící jednotky

(s vlastními rozpočty), které vůči sobě vystupovaly jako samostatné podniky. Za každé středisko byl

následně vyhodnocen výsledek hospodaření, na který byl do velké míry navázán systém odměňování. 62 DRURY, Colin, ref. 11, s. 411.

28

Odpovědnostní středisko je ten nejmenší objekt, za který se v účetnictví sledují

vybrané hodnotové veličiny z hlediska odpovědnosti. Podle toho, jaké veličiny může

odpovědný pracovník v rámci svých přidělených kompetencí svojí činností

ovlivňovat,63 rozlišujeme následující typy středisek: nákladové, výdajové, výnosové,

ziskové, rentabilitní a investiční.

2.4.1 Nákladové středisko

Nákladové středisko (cost/expense center) je nejnižším článkem v rámci ekonomické

struktury, za něž se zjišťují náklady z hlediska odpovědnosti.64 Pracovníci střediska

mohou svojí činností ovlivnit výši nákladů. Zatímco vstupy (náklady) lze

u těchto středisek měřit spolehlivě, u výstupů to není tak jednoznačné. Z tohoto

důvodu se rozlišují 2 hlavní typy nákladových středisek:65

1] Nákladová střediska, u nichž nelze aktivitu vyjádřit měřitelnými jednotkami:

typické zejména pro režijní útvary správního charakteru (např. finanční oddělení).

U těchto útvarů je vhodné skutečné náklady porovnat s tzv. pevným rozpočtem

(původní nepřepočtená výše rozpočtu).

2] Nákladová střediska, u kterých lze aktivitu vyjádřit měřitelnými jednotkami:

Hierarchicky nižší nákladová střediska, u nichž je činnost orientována

výhradně na úsporností složku hospodárnosti. Skutečné náklady jsou

porovnány s tzv. variantně přepočteným rozpočtem na skutečný objem

výkonů.66 Příkladem tohoto střediska je například oddělení úklidu, které

neposkytuje externí výkony.

Hierarchicky vyšší nákladová střediska, u kterých je snaha motivovat

k lepšímu využití kapacity. Za účelem kontroly plnění rozpočtu je původní

nákladový úkol přepočten pomocí tzv. lineárně přepočteného rozpočtu.

V rámci něho je původní výše rozpočtu nákladů lineárně přepočtena

63 A je tedy vhodné tyto hodnotové veličiny využít jako nástroje pro motivační působení příslušných

odpovědných pracovníků. 64 FIBÍROVÁ, Jana, ŠOLJAKOVÁ, Libuše a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 354. 65 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 402. 66 Variabilní část nákladového úkolu (jednicové a variabilní složka režie) je přepočtena na skutečný

objem výkonů. Fixní část režijních nákladů zůstane záměrně nepřepočtena.

29

na skutečný objem aktivity (včetně fixní části režijních nákladů). Tímto typem

střediska může například být středisko hlavní výroby, od kterého si vedení

slibuje provedení maximálního objemu finálních výrobků. V režimu tohoto

střediska často bývají útvary, které část svých výkonů prodávají externě,

za účelem lepší využití kapacity – tedy fixních nákladů (např. středisko

dopravy). Vždy je však nutné sledovat, aby nedošlo k nechtěné preferenci

externích zákazníků na úkor interních.67

Zahraniční literatura68 chápe nákladové středisko jako vymezenou část organizace,69

u které lze ve finančním vyjádření spolehlivě měřit vstupy (náklady), ale výstupy

jen obtížně či vůbec (například útvary administrativní, výzkumu a vývoje

či skladování). Obecně se lze setkat s rozlišením na 2 základní typy nákladových

středisek.

1] „Standard cost center“ (nebo také „Engineered cost center“), které má následující

charakteristiky:

Ve středisku se zpravidla provádějí opakované úkoly, jejichž jednotkové

náklady lze kvantifikovat (lze přiřadit konkrétní vstupy potřebné k přesně

definované jednotce výstupu).

Rozpočet může být spolehlivě stanoven dle plánu aktivit (výstupů)

a kalkulovaných jednotkových nákladů.

Použití těchto středisek není orientováno pouze na výrobní podniky, ale lze

jejich využití najít např. i v sektoru služeb, kde je možné spolehlivě stanovit

vztahy mezi vstupy a výstupy.

Hodnotové řízení nákladových středisek je orientováno na řízení odchylek

(„variance“). Ta je vyčíslena jako rozdíl mezi skutečnými náklady

a standardními náklady (kolik mělo být vynaloženo nákladů na vykonanou

úroveň výstupu).70

67 Ačkoliv by středisko vykázalo lepší výsledek, mohlo by to poškodit odebírající útvary

a tím nepřímo i celopodnikové výsledky. 68 Např. DRURY, Colin, ref. 11. 69 Derivovanou přímo z organizační struktury, za kterou zodpovídá vymezený pracovník. 70 Přesný způsob přepočtení rozpočtů zde není podstatný, může se tedy jednat jak o hierarchicky nižší,

tak i vyšší nákladová střediska.

30

Velký důraz je kladen na kombinaci finančních veličin s nefinančními

(kvalita a včasnost), neboť plnění těchto parametrů má nepřímý vliv také

na ostatní hodnotové veličiny, které nejsou v přímé ovlivnitelnosti daného

střediska (zejména výši výnosů).

Kritériem úspěšnosti těchto středisek je tedy splnění nákladového úkolu

(náklady na jednotku aktivity) a splnění kvalitativních parametrů úkolů.

2] „Discretionary expense center“, které se vyznačuje následujícími vlastnostmi:

Výstupy nemohou být vyjádřeny hodnotově a neexistuje pozorovatelný

vztah mezi vstupy (spotřebovanými zdroji) a výstupy (dosaženými výsledky).

Tyto střediska zajišťují aktivity, které podnik teoreticky nepotřebuje pro svůj

každodenní provoz. Typické například pro oddělení marketingu, reklamy,

výzkumu a vývoje apod.

U těchto středisek je relativně náročné stanovit rozpočet a následně vyhodit

efektivnost vynaložených nákladů. Provedení úkolu a samotná úspora nákladů

ještě neznamená jejich efektivní vynaložení. Příkladem mohou být sice

provedené reklamní aktivity reklamním oddělením, které ale mohly: být špatně

načasované, cílené pro špatné publikum, obsahovat špatné sdělení

potenciálním zákazníkům. Proto je třeba u těchto útvarů splnění nákladového

úkolu vyhodnotit společně s naplněním věcných záměrů.

Kritériem úspěšnosti při řízení těchto středisek je splnění zadaného úkolu

a dodržení výše rozpočtovaných nákladů.

Motivace pracovníků všech typů nákladových středisek je úzce spjata s dodržením

nákladových úkolů a dosáhnutím případných úspor. Jak bylo výše popsáno,

jako protiváhu hodnotovým kritériím při hodnocení výkonnosti střediska je vhodné

použít i naturální kritéria.

31

2.4.2 Výdajové středisko

Formálními charakteristikami se výdajové středisko71 velmi podobá nákladovému

středisku, neboť předpokladem jeho využití je pravomoc ovlivňovat střediskové

náklady. Jako výdajová jsou většinou řízena taková střediska, jejichž činnost nepřináší

prospěch v současné době, ale zvyšuje budoucí potenciál rozvoje firmy.72 Hodnotová

kategorie výdajů slouží ke zdůraznění časové disproporce mezi vynaložením

prostředků a jejich efektem. V účetním zobrazení manažerského účetnictví může

docházet k aktivaci nákladů73 vynaložených těmito středisky a jejich následné

alokaci do výsledku hospodaření v období, ve kterém je čerpán užitek z nich

vyplývající. Rostoucí význam výdajových středisek lze připsat hlavnímu proudu

manažerského účetnictví, který se v minulosti podílel na zvyšování důležitosti

strategického rozhodování. V oblasti rozpočtování toto vedlo k rozvoji strategických

rozpočtů, přesahující časové hranice „klasických“ operativních a taktických rozpočtů.

Pouhé prodloužení horizontu plánování však neřešil jeden závažný problém, který při

tvorbě rozpočtů vznikal. Tendence a tlak na snižování nákladů často nutily odpovědné

pracovníky redukovat rozpočty právě u takových nákladů, které měly strategický

význam.74 Mezi typické zástupce takových nákladů patří náklady na výzkum a vývoj,

vzdělávání zaměstnanců, marketingové akce a na různé celopodnikové strategické

iniciativy. Elegantní řešení tohoto palčivého problému přinesl Kaplan s Nortonem

v rámci ucelené koncepce pro komplexní přístup k řízení strategie,75 kteří doporučovali

zavést speciální kategorii nákladů tzv. STRATEX (Strategic Expenses).76

Tato skupina nákladů pokrývající výše popsané strategické činnosti je nejen zvlášť

sledována a vyhodnocována, ale bude i odděleně rozpočtována (zpravidla

71 V zahraniční literatuře se výdajová střediska skrývají pod výše uvedený typ nákladového střediska

„Discretionary expense center“. 72 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 354. 73 Jedná se o konkrétní projev tzv. duálního vztahu mezi finančním a manažerským účetnictvím.

Důvodem je v tomto případě skutečnost, že nedochází k naplnění definice aktiva pohledem

standardizace finančního účetnictví. Druhou možností je samozřejmě tyto náklady neaktivovat

a promítnout je jako náklady období. 74 Osekání takovýchto nákladů sice může přirozeně vést ke zlepšení krátkodobé finanční výkonnosti,

ale může mít negativní fatální dopady na dlouhodobou konkurenceschopnost podniku. 75 KAPLAN, Robert S. a David P. NORTON. Efektivní systém řízení strategie: nový nástroj zvyšování

výkonnosti a vytváření konkurenční výhody. Praha: Management Press, 2010. Knihovna světového

managementu. ISBN 978-80-7261-203-1. 76 Jako doplnění tradičního členění nákladů z hlediska efektů z nákladů ke vztahu k podnikatelského

cyklu na tzv. OPEX a CAPEX.

32

v kompetenci nejvyššího managementu). Z hlediska kontroly plnění tohoto druhu

rozpočtů je specifické, že náklady vznikají zpravidla mnohem dříve,

než se dostavují (zpravidla těžko kvantifikovatelné) pozitivní efekty, což je právě

typickou výsadou výdajových středisek. Zainteresovanost pracovníků těchto středisek

je především dvojí:

Dodržení limitu účelově vymezených výdajů (v režimu STRATEX).

Dosažení žádoucích dlouhodobých efektů v důsledku vynaložených výdajů

(naturálně či hodnotově vyjádřených):

Hodnotovým efektem může například být dosažení kumulované výše

tržeb plynoucích ze současných marketingových aktivit, či výzkumu

a vývoje.

Naturálně vyjádřeným efektem může být například zvyšování

spokojenosti zákazníků, zaměstnanců či určitý podíl na trhu.

Někdy je však použití nepřekročitelné částky rozpočtu – tzv. limitu pro účely kontroly

nevhodné, neboť může vést k potlačení motivační funkce rozpočtů. Limitní rozpočty

mohou připravit podnik o dodatečný prospěch například v případě, kdy odpovědný

pracovník nemůže vynaložit prostředky nad rámec rozpočtu v situaci, když vycítí

příležitost, která by tyto dodatečné prostředky náležitě či dokonce nadprůměrně

zhodnotila. Paradoxně by mohl být pracovník za takové porušení i potrestán.

V této situaci je proto vhodné spíše využít tzv. indikativní rozpočet. Ten spočívá

v navázání rozpočtované částky na vývoj jiné veličiny (naturální či hodnotové).

Hodnocení vynaložených prostředků tak probíhá s ohledem na výši příslušné veličiny

(například výše nákladů na jednorázovou marketingovou akci může být hodnocena

ve vztahu k dosaženým tržbám z dané akce).77

Ačkoliv význam těchto strategických středisek je pro dlouhodobě udržitelné podnikání

zásadní, obecně lze říci, že význam hodnotových nástrojů pro posouzení

jejich výkonnosti je spíše doplňková záležitost.

77 Které mohou plynout i po více období.

33

2.4.3 Výnosové středisko

Výnosové středisko („Revenue center“) je takové, které může svojí činností

bezprostředně ovlivnit výši externích výnosů. Na druhou stranu však zpravidla nemá

pravomoc určovat základní ceny nabízených výkonů. Ty jsou nejčastěji výsledkem

strategické cenové politiky, kterou určuje vrcholové vedení. Výsledná cena

pro zákazníky se může však často pohybovat v určitém rozpětí, aby bylo možné

prodejní ceny výkonů diferencovat pro jednotlivé typy zákazníků a prodejní

podmínky.78

Tato střediska jsou primárně orientována na maximalizaci objemu prodaných

výkonů, kterou mimo jiné ovlivňují přímým vstupováním do vztahů s odběrateli.

Výnosová střediska sice nemohou ovlivnit náklady spojené s tvorbou výkonů,

ale pokud mohou ovlivnit své vlastní střediskové náklady (zejména režijního

charakteru), je vhodné je řídit zároveň v režimu nákladového střediska.

Pracovníci střediska mohou ovlivnit nejen objem, ale i strukturu prodaných výkonů.

Z tohoto důvodu může nastat nežádoucí situace, kdy dochází k upřednostňování

prodeje takových výkonů, které sice generují vyšší tržby, ale současně mají nízké

marže (a nepřispívají tak dostatečně k úhradě fixních nákladů a tvorbě zisku). Jedním

z řešení tohoto problému je motivovat výnosová střediska na výši dosažené marže79

(jakožto rozdílu výnosů a předem stanovených variabilních nákladů).80

Motivační působení na pracovníky výnosových středisek je tedy vhodné usměrňovat

následujícími 2 způsoby:81

orientace na maximalizaci výnosů (respektive marže) z prodeje,

úspora ovlivnitelných (především režijních) nákladů.

78 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 405. 79 Nevýhodou tohoto přístupu může být skutečnost, že se tím odkrývá velmi cenná a citlivá informace

o variabilní nákladové náročnosti výkonů prodejním útvarům. 80 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 356. 81 Při hodnocení výkonnosti výnosových středisek je také třeba dbát na nefinanční kritéria. Zejména

pak ta, která se týkají spokojenosti zákazníků.

34

Typickými reprezentanty výnosového střediska jsou:

prodejní útvary,

oddělení v obchodních domech,

regionální pobočky zahraničních koncernů zaměřené na prodej výkonů,

jednotliví pracovníci (v tomto případě bývá velmi silná vazba mezi výsledky

příslušného prodejce a jeho odměňováním).

2.4.4 Ziskové středisko

Ziskové středisko („profit center“) oproti svým předchůdcům disponuje vyšší mírou

autonomie, která se projevuje odpovědností pracovníka ovlivňovat faktory,

které přímo působí na výši vynaložených nákladů a realizovaných výnosů střediska

vůči externímu okolí. Pro klasifikaci střediska jako ziskového by měly být splněny

následující podmínky:82

V pravomoci střediska je řídit celý podnikatelský proces (od rozhodnutí

o struktuře a objemu vyráběných výkonů, přes jejich tvorbu a následný prodej

externím zákazníkům).

Mohou aktivně vstupovat do interakcí s dodavateli a odběrateli.

Není v jejich pravomoci ovlivňovat strukturu aktiv a stupeň jejich využití

(řízení pracovního kapitálu, dlouhodobých investic a jejich financování).

Rozvoj ziskových středisek je spjat s obecnými decentralizačními tendencemi

a uplatňováním divizionálně uspořádané organizační struktury. Typickým příkladem

ziskového střediska je divize v rámci společnosti kompletně spravující vybrané

portfolio produktů (od jejich vývoje, výroby, skladování a prodeje).

Hlavním hodnotovým kritériem pro hodnocení výkonnosti tohoto typu střediska

je střediskový zisk, jehož výše musí být ve shodě s pravomocí a odpovědností

hodnocených pracovníků. V některých situacích nemusí být jednoznačné,

82 tamtéž.

35

zdali přidělené kompetence odpovídají této podmínce. Mohou tak nastat

2 typy nežádoucí situací:83

Použití ziskového střediska v případech, kdy středisko neoplývá požadovaným

rozsahem pravomocí – vhodnější by bylo středisko řídit buď jako nákladové,

výnosové nebo v jejich kombinaci.84

Kompetence ziskového střediska vstupují i do oblastí, které ovlivňují

investiční rozhodování a otázky financování. V této situaci je pro hodnocení

vhodnější použít rentabilitní, respektive investiční středisko (viz dále).

Zejména ve velkých společnostech dochází ke stanovení určitých mantinelů,

které do určité míry potlačují volnost rozhodování manažerů. Často se jedná

o celopodnikové podmínky, které ovlivňují:

výběr dodavatelů a odběratelů (kteří musí přistoupit na „standardní“ obchodní

podmínky),

pravidla pro náborový proces zaměstnanců (včetně mzdových tarifů),

další omezující podmínky vyplývající z interních nařízení a směrnic.

Pokud tyto skutečnosti mají pouze regulační charakter a existuje dostatečný

manévrovací prostor pro rozhodování manažerů, neměl by toto být důvod

pro reklasifikaci daného střediska.

2.4.5 Rentabilitní středisko

Podstatou rentabilitního střediska je přiřazení odpovědnosti za výši vázaného čistého

pracovního kapitálu střediska.85 Snaha o maximalizaci zisku u ziskových středisek,

která mají v pravomoci rozhodovat o platebních a cenových podmínkách, může vést

k řadě nežádoucích vedlejších efektů. Mezi ně například patří uzavírání zákaznických

smluv s dlouhou dobou splatnosti či udržování nadměrně vysokých zásob za účelem

okamžitého uspokojení zákazníků v případě jejich potřeby. Obě tyto praktiky sice

83 tamtéž, s. 356. 84 Podstata aplikace kombinace těchto 2 režimů řízení je však odlišná od ziskového střediska. 85 Nebo alespoň přiřazení jeho dílčí komponenty.

36

nevedou k bezprostřednímu nárůstu nákladů, avšak plíživě vedou ke zvyšování čistého

pracovního kapitálu, který vyžaduje zdroje financování.86

V určitém specifickém režimu rentabilitního střediska mohou vystupovat i jednotlivá

nákladová, respektive výnosová střediska. V jejich případě může jít o selektivní

uplatnění vybraných aspektů rentabilitního střediska na předem vymezené

položky čistého pracovního kapitálu. Typicky se jedná o přiřazení odpovědnosti za:

výši zásob u nákladových středisek, která mohou jejich výši ovlivňovat,

výši pohledávek u výnosových středisek, která budou motivována uzavírat

smlouvy přednostně se solventními zákazníky.

Zainteresovanost pracovníků těchto středisek se pak vztahuje k dosažené rentabilitě

vázaného kapitálu, jehož výši středisko ovlivňuje.87 Zohlednit vázanost čistého

pracovního kapitálu v daném středisku do hodnocení jeho výkonnosti lze také

například provést pomocí kalkulačních úroků.88

Rentabilitní střediska v zahraničních pramenech nemají svůj přesně vymezený

ekvivalent. Je to z toho důvodu, že ziskové středisko je chápáno v jeho širším pojetí,

ve kterém principy řízení rentabilitního střediska mohou být již zakomponovány.

2.4.6 Investiční středisko

V hodnotovém řízení představuje investiční středisko („Investment center“) nejvyšší

možný stupeň manažerské autonomie. To se projevuje odpovědností manažera nejen

za vývoj nákladů, výnosů a výši čistého pracovního kapitálu, ale také za dalekosáhlé

ekonomické důsledky investičních rozhodnutí.89 V závislosti na míře delegovaných

pravomocí na rozhodování o pořizování investic bývá investičním střediskem typicky:

společnost jako celek (v odpovědnosti vrcholového vedení) – typické

pro menší a středně velké firmy,

86 tamtéž, s. 357. 87 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 404. 88 Z praktického hlediska je možné účtovat kalkulované úroky buď z každé výše čistého pracovního

kapitálu, nebo pouze v případě překročení určitých povolených hodnot. 89 Např. DRURY, Colin, ref. 11, s. 413.

37

závod odpovědný za finalizaci vyčleněné části podnikatelského procesu

jednotlivá divize, respektive provozní segment (typické pro velké firmy

s širokým zaměřením činností).

Delegování významných pravomocí90 týkající se investičního rozhodování na nižší

úrovně může vést ke 2 významným rizikům:91

Manažer příslušné divize bude pravděpodobně preferovat alokaci investic

do jeho střediska i v situacích, kdy se jeho sféra podnikání nejeví jako

perspektivní z pohledu podniku jako celku.

Ukazatele ekonomické efektivnosti vložených prostředků je možné

vyhodnotit, až v průběhu delšího časového horizontu. Je běžné, že v prvních

investičních fázích dojde ke zhoršení či stagnaci hodnocených ukazatelů

a k jejich zlepšení dochází v průběhu dalších období. Pokud to není zohledněno

v hodnocení výkonnosti, může se to stát brzdou realizace důležitých investic.

Za účelem vyhodnocení finanční výkonnosti investičních středisek se nejčastěji

používají následující kritéria či jejich kombinace:92

čistá současná hodnota,

absolutně vyjádřené ukazatele na bázi reziduálního zisku,

relativně (procentuálně) vyjádřené ukazatele na bázi rentability.

90 Intenzitu investičních pravomocí je možné regulovat například určitým předem vymezeným

limitem investičních nákladů. 91 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 404. 92 Detailně se hodnocení finanční výkonnosti hieararchicky vyšších středisek věnuje 4. kapitola.

38

3 Informační aspekty zobrazení hodnotových veličin

po linii odpovědnosti

Úspěšné vyřešení všech strukturálních otázek odpovědnostního řízení ještě

nezaručuje, že systém jako celek bude fungovat. Jejich zodpovězením se teprve otevírá

široké pole působnosti pro aplikaci nástrojů manažerského účetnictví.

Aby poskytované informace byly relevantní pro odpovědnostní řízení, je třeba účetní

systém nastavit tak, aby minimálně umožnil:

sledovat hodnotové veličiny dle odpovědnosti (v jejich členění na příslušná

odpovědnostní střediska),

zobrazit a hodnotově vyjádřit vztahy mezi individuálními středisky,

v návaznosti na kalkulační systém a rozpočty vyjádřit rozdíly či odchylky

skutečně dosažených veličin od předem stanovených s ohledem na to, kdo

za danou disproporci odpovídá.

Výše uvedené požadavky úzce souvisí s technicko-zpracovatelskou rovinou

odpovědnostního účetnictví. Dotýkají se totiž otázek, jakým způsobem v informačním

systému vhodně zaznamenat (účtování93 elementárních hospodářských operací)

a uspořádat potřebné informace. Největší pozornost (u některých společností

i výlučná) je věnována sledování akruálních veličin, tedy nákladů a výnosů. Je tomu

zejména z důvodu silné provázanosti těchto veličin na rozpočty jednotlivých středisek.

Ačkoliv může být tento zúžený odpovědnostní pohled na hodnotové veličiny často

racionálně zdůvodněn, rozhodně není vhodné brát tento přístup jako univerzální

řešení.

V praxi se lze setkat se situacemi, kdy se liší místo vzniku a místo odpovědnosti

za danou hodnotovou veličinu (nejčastěji jde o náklad). Zatímco zobrazení nákladu

v místě jeho příčinného vzniku („Kde došlo ke spotřebě zdrojů?“) je typické pro

tzv. kalkulačně výkonové účetnictví, odpovědnostní přístup („Kdo je odpovědný

za spotřebu zdrojů?“) je založen na důsledné aplikaci principu ovlivnitelnosti, a proto

93 Jak bylo objasněno v první kapitole, je zde přirozený a racionálně odůvodněný tlak integrovat

jednotlivé požadavky přímo do účetního systému. Z tohoto přístupu budeme dále vycházet.

39

je třeba daný náklad zachytí na vrub střediska, které za vznik tohoto nákladů

odpovídá.94

3.1 Náklady odpovědnostních středisek

Odpovědnostní střediska ke své činnosti potřebují zdroje, jejichž užívání vyvolává

náklady. Spotřebu zdrojů středisky je pro potřeby odpovědnostního účetnictví vhodné

rozdělit na:

Spotřebu prvotních zdrojů – jejich spotřeba způsobuje vznik tzv. prvotních

(externích) nákladů. Jedná se o zdroje, které se z pohledu ekonomické entity

objevují na vstupu poprvé. Příkladem může být zúčtování mzdových nákladů

v příslušném středisku či nákup materiálu od externích dodavatelů.

Spotřebu druhotných (sekundárních) zdrojů – ta spočívá v čerpání výkonů

jiného střediska v důsledku vzájemných vztahů. Náklady vznikající

na straně čerpajícího střediska se označují jako druhotné (interní), neboť

se na vstupu neobjevují poprvé.

Výši nákladů ovlivňuje jednak množství spotřebovaných zdrojů a také jejich ocenění.

Jeli v kompetenci střediska ovlivnit alespoň jeden z těchto parametrů, je vhodné

to zohlednit v jeho střediskovém výsledku hospodaření (VH). Následující schéma

zobrazuje jednotlivé možné kombinace:

Obrázek 6: Ovlivnitelnost ceny či množství spotřebovaných zdrojů středisky

Zdroj: vlastní zpracování

94 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 359.

cenu ? množství ? středisko může odpovídat a být hodnoceno za:

ano ano skutečně vynaložené náklady

ano ne cenové rozdíly

ne ano

náklady oceněné na úrovni předem stanovených nákladů

(množství naturální spotřeby v ks, hod. apod. x předem

stanovené náklady na naturální jednotku)

ne ne nic

může středisko

ovlivnit

40

Při přiřazování nákladů jednotlivým odpovědnostním střediskům je vhodné dodržovat

tyto zásady:95

VH střediska by neměl být negativně ovlivněn náklady, které vznikly

jako důsledek ekonomického rozhodnutí jiného střediska. Toto by mělo platit

i obráceně – ekonomický prospěch (snížení nákladů) z důvodu tohoto

rozhodnutí by měl pozitivně ovlivnit VH střediska, které rozhodnutí provedlo.

Zapříčiní-li jedno středisko neúčelné vynaložení zdrojů v jiném středisku,

mělo by také nést nákladovou odpovědnost.

Obě uvedené situace se v praxi řeší zpravidla druhotným zúčtováním na základě,

kterého dojde k přeúčtování nákladů mezi středisky.

Se zvláštním zřetelem je třeba přistupovat ke střediskům, v jejichž kompetencích

je působení na využití svěřené kapacity, neboť svojí činností mohou působit

na zpětnou reprodukci nákladů, zejména odpisů (ovlivňují tedy nákladovou položku

na výstupu). Je-li středisko zainteresováno na co největším objemu prováděných

výkonů, je účelné, aby za způsob reprodukce odpisů neslo odpovědnost.96

Specifický přístup vyžadují také společné náklady více středisek, které bývají často

automaticky alokovány (snaha o příčinnou souvislost podle místa vzniku)

na jednotlivá střediska jako projev potřeby jejich úhrady. Tímto mechanickým

rozdělením se však vytrácí prvek odpovědnosti za tyto náklady a snahy o jejich

bezprostřední kontrolu odpovědným pracovníkem. Proto je při jejich prvotním

zúčtování vhodnější přiřazení jednomu středisku. V rámci pravomocí tohoto střediska

bude mimo jiné rozhodování o metodách řízení hospodárnosti těchto nákladů, včetně

nastavení podmínek, které budou příznivě motivačně působit na odebírající

střediska.97

95 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 360. Vyčíslení důsledků

skutečností v popisovaných příkladech může být prováděno i na bázi odhadů, což je dostačující pro

účely pocítění důsledků jednotlivými odpovědnými pracovníky. 96 A to i v časté situace, kdy nemůže ovlivnit pořizovací cenu – tedy základnu pro výpočet odpisů. 97 Více viz např. KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 431.

41

Mimo výše popsané prvotní a druhotné náklady může být VH střediska zatížen

tzv. implicitními náklady, jejichž důsledkem je snížení výnosnosti vloženého

kapitálu nebo zhoršení finanční pozice.98

3.2 Výnosy odpovědnostních středisek

Zatímco základní zásady pro zobrazení střediskových nákladů jsou aplikovatelné

pro všechny typy odpovědnostních středisek, pojetí a způsob střediskových výnosů

úzce souvisí s konkrétním typem střediska. Nositelem výnosu je vždy určitý výkon,

jehož způsob ocenění závisí na tom, kdo ho od příslušného střediska odebírá. Mohou

nastat tyto tři základní situace:99

Odebírajícím střediska je převážně externí zákazník – v tomto případě

je ocenění konkrétně vymezeného výkonu cena, která odráží tržní podmínky.

Takto vzniklé výnosy se označují jako externí a jsou specifické pro střediska,

která mohou ovlivnit objem a strukturu prodávaných výkonů externím

odběratelům (výnosová, zisková a investiční střediska).

Odebírajícími subjekty jsou hlavně ostatní střediska v podniku, která

v souladu s rozhodnutími na vyšší úrovni řízení, rozhodují o množství

a struktuře jimi odebíraných výkonů. Nutnou podmínkou je možnost

jednoznačného vymezení a měření výkonu. Výnosy předávajícího střediska

jsou v tomto případě tzv. interními výnosy, jejichž výše závisí

na vnitropodnikových cenách. Toto se týká zejména nákladových středisek

hlavní a servisní činnosti.

Posledním příkladem jsou střediska, jejichž výkony není možné (či racionální)

jednoznačně vymezit a měřit, stejně tak jako vztahy s ostatními středisky.

Mezi typické subjekty splňující tyto charakteristiky patří nákladová střediska

správní činnosti a některá servisní střediska. Jelikož je u těchto středisek

primárním úkolem dodržet předem stanovený limit nákladů, bývá tento limit

98 Typickou příčinou je nárůst ovlivnitelných položek pohledávek či zásob. De facto se jedná

o realizaci principu, kter se používá pro řízení rentabilitních středisek. 99 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 361.

42

do VH středisek zaúčtován formou interního výnosu. Tento postup umožní

vyhodnotit plnění rozpočtu přímo v účetním systému.100

Je nutné vnímat zásadní obsahovou odlišnost mezi externími a interními výnosy.

Externí výnos vzniká na hraniční vazbě podniku s nezávislými externími subjekty,

které jsou ochotny za prodávaný výkon zaplatit tržní cenu, odpovídající podle

jejich názoru užitným vlastnostem výkonu. Tímto projevem uznávají racionalitu

všech činností, které přímo či nepřímo přispěly k tvorbě výkonu. Naproti tomu výkon

předávaný mezi středisky je oceněn vnitropodnikovou cenou, která symbolizuje pouhé

dílčí uznání jeho vnitřní účelnosti. Vzhledem k tomu, že je aplikace tržních principů

na ocenění těchto výkonů nemožná či nevhodná, se vnitropodniková cena stává

významným nástrojem odpovědnostního řízení.101

3.3 Účetní zobrazení interních vztahů

Problematika zobrazení vztahů mezi středisky je v odpovědnostním řízení natolik

významná, že jí je věnována samostatná subkapitola. Manažerské účetnictví je typické

svými odpovědnostními uzly. Ty spočívají ve skutečnosti, že každé vnitřní uznání

výnosu předávajícího útvaru je souvztažně převzetím nákladu nebo odpovědnosti

za aktivum v odebírajícím útvaru.102 Zatímco pro výkazy určené pro externí uživatele

účetních informací je nezbytné veškeré vzájemné transakce a rozvahové zůstatky

eliminovat, pro řídící pracovníky představují cenný zdroj informací, který je externím

uživatelům skryt. Díky nim mohou interní uživatelé rozkrývat vzájemné kooperační

vazby, které mohou být příčinou (ne)efektivnosti uvnitř podniku. Informační

zobrazení předání výkonů mezi středisky s sebou přináší dvě konkrétní výhody:

Pozitivně působí na potlačení neúčelně vysoké spotřeby zdrojů a zabraňuje

tak jejich možnému plýtvání. V případě, že by nedocházelo k přeúčtování,

pravděpodobně by docházelo k nadměrnému zatěžování (až zneužívání)

předávajících útvarů. Ačkoliv by odebírající střediska měla pocit, že přebírané

100 Druhou možností je porovnání skutečně vynaložených nákladů s rozpočtovanými náklady mimo

účetní systém zobrazení. 101 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 431. 102 KRÁL, Bohumil, ref. 13, s. 15.

43

výkony jsou „zadarmo“, nevyhnutelným důsledkem by bylo zvýšení nákladů

u předávajícího střediska.

Odhalí výkony, které jsou skutečně potřebné a které jsou naopak zbytečné.

To je zejména důležité při řízení servisních středisek, jejichž výhradním cílem

je poskytovat výkony ostatním útvarům (například IT oddělení).103

K ocenění předávaných interních výkonů lze obecně přistupovat dvěma způsoby:

1] Ocenění na bázi skutečných nákladů – v podstatě jde o pouhé přeúčtování

nákladů mezi středisky po zjištění skutečných nákladů. Tento přístup je typický

pro kalkulačně-výkonové účetnictví a je neslučitelný s principy odpovědnostního

řízení. Tento způsob totiž neumožní sledovat odpovědnost za vynaložení nákladů

a přenáší případnou nehospodárnost na přebírající středisko. Nevýhodou tohoto

přístupu je také skutečnost, že střediska mají informaci o nákladech až se zpožděním,

neboť zjištění skutečných nákladů je podmíněno zaúčtováním veškerých souvisejících

nákladů:104

Použití této oceňovací báze je přípustné pouze pro pouhé přeúčtování nákladů

mezi místem vzniku a odpovědnosti.

Teoreticky může být výjimečně využita také po dohodě dvou středisek

například v situacích, kdy dochází k realizaci nestandardního výkonu, u něhož

spolehlivě nejdou dopředu odhadnout náklady, ani jeho dílčí části.

2] Ocenění na bázi předem stanovených nákladů – tento přístup umožňuje:

Porovnat skutečně vynaložené náklady s jejich žádoucí úrovní v odpovědném

útvaru.

Díky oddělení pravomocí a odpovědností mezi středisky tak lze hospodárnost

měřit i v odebírajícím útvaru. Náklady odebírajícího střediska nejsou

103 Je však třeba upozornit na výkony, které se z pohledu odebírajícího střediska někdy mohou jevit

jako nepotřebné, avšak jejich přebírání je nařízeno vrcholovým vedením. Ačkoliv je nepochybně

správné, že má vrcholové vedení tuto kompetenci, v některých situacích je vhodné vyhodnotit, zdali

náklady plynoucí z tohoto rozhodnutí nemají jít spíš na vrub právě vrcholovému vedení. 104 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 320. Je-li časový nesoulad

mezi vznikem nákladu a jeho zaúčtováním významný, je možné toto řešit pomocí odhadu nákladů,

který bude zpřesněn až budou dostupné informace.

44

ovlivněny hospodařením předávajícího střediska (zabraňuje to přelévání úspor

či překročení nákladů mimo sféru odpovědnosti).105

Eliminovat cenové odchylky i u prvotních nákladů, kdy středisko nemůže cenu

ovlivnit.106

Zobrazit finanční dopady (zúčtování interního nákladu, respektive uznání

aktiva a interního výnosu) okamžitě bez časové prodlevy.

Oba přístupy vedou nejen k odlišné vypovídací schopnosti, ale mají především

rozdílné dopady na motivační působení odpovědných pracovníků. Ocenění na bázi

předem stanovených veličin odstraňuje nedostatky prvního přístupu a tím se stává

ideálním pro odpovědností řízení. Pro účely interního zúčtování výkonů se částka

předem stanovených nákladů označuje jako vnitropodniková cena (nebo také

předací, či transferová cena).

3.4 Vnitropodnikové ceny

Aby vnitropodniková cena (VPC) sloužila jako nástroj odpovědnostního řízení

a podporovala tak jeho cíle, je třeba, aby splňovala následující funkce:107

Motivační funkce – její nastavení by mělo motivačně působit na jednání

předávajícího i odebírajícího střediska v souladu se zájmy podniku jako celku.

Měřítko výkonnosti střediska – vytváří předpoklady pro spravedlivé

vyhodnocení hospodárnosti, účelnosti, respektive efektivnosti uvnitř střediska.

Odraz úrovně kompetencí – VPC je prostředek komunikace skrz jednotlivé

odpovědnostní uzly – jak na horizontální či vertikální úrovni. Umožňuje

tak zjistit ovlivnitelný přínos konkrétního střediska k podnikovému výsledku.

Aby byla VPC vnímána jako pozitivní nástroj odpovědnostního řízení je třeba:

stanovit ji předem a zajistit relativní stálost v čase, neboť VPC ovlivňuje

rozhodovací proces. Aby nedocházelo k případným konfliktům mezi středisky,

105 tamtéž, str. 323. 106 Odchylka je pak zúčtována na vrub středisku, které za tyto cenové rozdíly odpovídá. 107 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 432.

45

je nezbytné také transparentně vymezit výkon včetně kvalitativních

parametrů jeho předání.108

zajistit její konzistenci s ostatními nástroji odpovědnostního řízení, zejména

s rozpočty odpovědnostních středisek.

Neexistuje jednoznačný postup, jakým stanovit vnitropodnikovou cenu pro jednotlivé

výkony a typy odpovědnostních středisek. Vždy je třeba systémově posoudit všechny

aspekty zúčastněných středisek, zejména pak úroveň jejich pravomocí a odpovědností.

Důležité je také zohlednit význam a četnost předávání konkrétních interních výkonů.

V teorii i praxi se lze nejčastěji setkat s následujícími typy VPC: 109

1] VPC vycházející z nákladů (nejčastěji z nákladových kalkulací),

na úrovni variabilních nákladů (variable cost plus transfer price),

na úrovni plných střediskových nákladů (full cost transfer price),

na úrovni plných střediskových nákladů s připočtením ziskové přirážky (cost

plus a profit mark-up transfer price),

na úrovni oportunitních nákladů (opportunity cost transfer price),

2] VPC založené na tržní ceně (market-based transfer price),

3] VPC stanovené dohodou mezi středisky (negotiated transfer price).

3.4.1 VPC na úrovni variabilních nákladů

Tento druh VPC je typický pro nákladová střediska nižšího typu, která jsou

orientována na úspornostní složku hospodárnosti (cílem je minimalizovat celkový

objem vynaložených zdrojů). Tato střediska bývají řízena silným direktivním

způsobem a jejich úkoly jsou zpravidla vyjádřeny v naturálních jednotkách. Skutečná

výše vynaložených variabilních nákladů (jednicové náklady a případná variabilní

složka režie) je porovnána s interními výnosy (které de facto reprezentují přepočtený

nákladový úkol na skutečné množství výkonů). Pokud ve středisku vznikají

108 Zejména vymezení včasnosti a jakosti dodávky. U služeb se v podstatě se jedná o stanovení interní

SLA (service level agreement). 109 tamtéž, str. 434.

46

i ovlivnitelné fixní náklady, jsou uznány na základě rozpočtu fixních nákladů za dané

období.

3.4.2 VPC na úrovni plných střediskových nákladů

Uplatnění plných střediskových nákladů jako VPC je vhodné pro střediska, u kterých

je žádoucí, aby svojí činností pozitivně působily na lepší využití kapacity

(prostřednictvím zvýšeného objemu výkonů či změnou sortimentu).110 Toto je

doménou zejména hierarchicky vyšších nákladových středisek, které jsou

orientovány, jak na úspornostní, tak na výtěžnostní složku hospodárnosti. Vzhledem

k tomu, že dílčí část VPC v sobě obsahuje složku fixních nákladů (při předem

stanoveném využití kapacity), dochází při její lepší utilizaci k tzv. překročené úhradě

fixních nákladů, která je zdrojem úspor. Tento typ VPC může být také racionálně

uplatněn u servisních středisek, poskytujících část své kapacity externím odběratelům.

3.4.3 VPC na úrovni plných střediskových nákladů s připočtením

ziskové přirážky

Využití této VPC představuje kontroverzní nástroj, jenž může vést k řadě nežádoucích

konsekvencí, která nejsou v souladu s cíli podniku jako celku. Je třeba si uvědomit,

že zisk jako takový může vzniknout pouze při prodeji externím odběratelům,

jako rozdíl externích výnosů a vynaložených nákladů. Vidina uznaného zisku

u předávajícího střediska může například vést ke zvýšení výroby, jehož důsledkem

je neefektivní hromadění zásob, které zvyšuje nároky na financování a snižuje

tak celkovou efektivnost. Tomuto středisku tak může vzniknout zisk i za situace,

že celkový podnik je ve ztrátě. Naopak pro odebírající střediska se předávaný výkon

může jevit jako drahý a deformovat tak jeho rozhodování o uskutečnění

či neuskutečnění určitých obchodních případů. Možným zmírněním tohoto problému

může být uplatnění rozdílné výše VPC u předávajícího a přebírajícího střediska.

Výsledný rozdíl (například ve výši ziskové přirážky) může být zúčtován například

na vrub vrcholového vedení, v jehož režii je nastavení systému vnitropodnikových

110 Střediska proto musí mít adekvátně rozšířenou míru kompetencí, aby toto vůbec mohla ovlivňovat.

47

cen.111 I přes svá rizika bývá tento druh VPC v praxi oblíben a své využití nachází

především u středisek, která v rámci svých pravomocí ovlivňují nejen objem

a sortiment nabízených výkonů, ale mohou vyjednávat platební a dodací podmínky

s externími zákazníky. Toto splňují zpravidla zisková, rentabilitní a investiční

střediska, která převážnou část svých výkonů poskytují externě.112

3.4.4 VPC na úrovni oportunitních nákladů

Aplikace oportunitních nákladů pro ocenění vnitropodnikových výkonů má své

motivační účinky zejména u předávajícího střediska. Příkladem je například situace,

kdy uvnitř předávajícího střediska existuje „úzké místo“, které představuje

limitujícího činitele dané kapacity. Výše oportunitních nákladů představuje ušlý efekt,

tedy o kolik by se zvýšila marže nebo zisk, pokud by se podařilo zvýšit kapacitu

úzkého místa o jednotku. Výsledná VPC je pak spočtena jako součet předem

stanovených nákladů výkonu a oportunitních nákladů. Díky tomu předávající středisko

získává informaci, kolik může vynaložit na zajištění dodatečného výkonu, aniž by

tyto náklady přesáhly úroveň, která by již nebyla racionální.113

Oportunitní veličiny lze také uplatnit jako tzv. kalkulační položky, které mají

charakter implicitního nákladu. Ukázkou tohoto přístupu mohou být tyto příklady:

kalkulační úroky – například za účelem zatížení střediska náklady za to,

že váže neúměrně vysokou část položek čistého pracovního kapitálu,

kalkulační nájemné – jako vyjádření nákladů obětované příležitosti z druhé

nejlepší alternativy využití dané kapacity.

kalkulační odpisy – vycházející z tržních cen, namísto z historického ocenění

finančního účetnictví.

111 Jedná se o uplatnění tzv. duálního systému vnitropodnikových cen (Dual-rate transfer pricing

system), v němž Drury vidí jako jedno z možných řešení konfliktů mezi středisky z důvodu VPC.

Více viz DRURY, Colin, ref. 11, s. 535. 112 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 371. 113 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 437.

48

3.4.5 VPC založené na tržní ceně

Teoreticky nejblíže má tento typ VPC k ocenění na základě plných střediskových

nákladů se ziskovou přirážkou. Výhodou tohoto přístupu je umožnění

transparentního srovnání nákladové náročnosti s konkurenčním okolím

podniku. Vhodnost použití této VPC na ocenění vnitropodnikových výkonů je

podmíněno splněním 3 podmínek:114

rozsah výkonů, na které je pro vnitropodnikové účely uplatňována,

je v celkovém měřítku nevýznamný,

existuje konkurenční trh pro obdobný výkon,

cenu je třeba adekvátně ponížit v situacích, kdy s interním dodáním výkonu

nevznikají vedlejší náklady vznikající běžně při dodání externím zákazníkům

(jedná se zejména o prodejní a odbytové náklady).

Tento typ VPC není vhodný v situacích, kdy je hlavním cílem zajištění hladkého

průběhu navazující činnosti odebírajícího střediska, neboť v zásadě nepodporuje

mezistřediskovou spolupráci. Také proto je obecně vhodná aplikace tržní ceny

středisek vyššího typu, jejichž míra kompetencí jim do významné míry umožní

reagovat na tržní vlivy. Rozdílné motivační působení u předávajících, respektive

odebírajících středisek lze řešit více způsoby. Přijatelnost tržní ceny pro daný typ

interního výkonu je třeba zkonfrontovat v kontextu řízení střediska jako celku.

Obdobně jako u VPC na bázi plných střediskových nákladů a ziskové přirážky

je možné u jedné z protistran část VPC přenést do odpovědnosti jiného střediska.115

3.4.6 VPC založené na dohodě mezi středisky

Někteří kritici argumentují, že arbitrární stanovení cen podnikovým vedením vede

zákonitě k neefektivní alokaci zdrojů. Naopak v případě, vzájemného vyjednávání

může dojít k nejefektivnějšímu řešení. Příležitost k použití se nabízí zejména

114 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 371. 115 Jedná se o určitý systém vnitřních přerozdělovacích procesů. Dalším korigujícím opatřením může

být například zatížení střediska příslušnou částí nákladů na celopodnikovou režii. Viz KRÁL,

Bohumil, ref. 15, s. 435.

49

v situacích, kdy pro daný výkon neexistuje aktivní trh. Určení ceny je tedy

vhodnější nechat na pracovnících, kteří mají k procesu tvorby daného výkonu blízko.

Její aplikace je však spojována s následujícími nevýhodami: 116

Zejména v případě většího množství výkonů může být pro manažery časově

náročné VPC sjednávat. Také proto je její využití pjato zejména s většími

individuálně sjednanými nestandardními dodávkami.

Pokud obě strany nemají srovnatelnou vyjednávací sílu, je pravděpodobné,

že nejde k výhodné dohodě pro obě strany. Existuje mnoho příčin,

které narušují pomyslnou rovnováhu ve vyjednávací síle jednotlivých

středisek, mezi ně lze například uvést:

Významné rozdíly ve velikosti středisek (počet pracovníků, objem

obhospodařovaných hodnotových veličin).

Závislost na této konkrétní dodávce – je-li pro 1 středisko realizace

této dodávky marginální záležitostí a pro druhé je otázkou existence.

Přestože dochází ke vzájemné dohodě středisek na VPC, je běžné vyhrazení práva

vrcholovým vedením zasáhnout, pokud by domluvená cena působila proti zájmům

podniku jako celku. Vedení také může působit v roli arbitra v případě, že by k dohodě

mezi středisky nedošlo.

Zejména u velkých nadnárodních ekonomických celků je třeba věnovat velkou

pozornost použití VPC u interních vztahů přesahujících hranice jedné právnické

osoby. Způsob uspořádání jednotlivých právnických osob (účetních jednotek)

ve skupině podléhá úvahám o tom, jak tyto vztahy optimalizovat.117 Stanovení takto

koncipované VPC je účelový proces, který je zdeformován snahou uspokojit

různorodé statutární (daňové a jiné legislativní) požadavky, které jsou z pohledu

účinného odpovědnostního řízení irelevantní. Právě z toho důvodu je nezbytné

předcházet automatickému přejímání transferové ceny do odpovědnostního

116 DRURY, Colin, ref. 11, s. 533. 117 Není žádným překvapením, že největším stimulem k těmto rozhodovacím úlohám je možnost

snížení celoskupinového daňového zatížení.

50

účetnictví.118 Níže uvedený obrázek simuluje situaci společnosti, která je rozdělená na

2 divize (kritériem pro rozčlenění do divizí je země působnosti). Divize B zajišťuje

pouze výrobu, marketingové a prodejní zastoupení. Společnost A jí poskytuje finanční

služby (zpracování účetnictví apod.) a výzkum a vývoj. V souladu s daňovými

a jinými předpisy je fakturováno za tyto služby souhrnně 150 jednotek. Pro účely

odpovědnostního účetnictví je nezbytné provést následující úpravy:

eliminovat výnosy, respektive náklady ve výši 150,

uznat střediskům Výzkum a vývoj a Finance interní výnosy dle nastaveného

systému pravidel VPC,

zatížit divizi B náklady dle VPC v souladu s principem ovlivnitelnosti.

Obrázek 7: Duální pojetí transferových cen

Zdroj: vlastní zpracování

118 Toto lze také zajistit výše zmíněným duálním systémem VPC.

51

3.5 Vnitropodniková banka

Doposud byly v centru pozornosti výhradně akruální veličiny a jejich využití

v odpovědnostním řízení. Zobrazení zisku a faktorů, které ho ovlivňují je však pouze

jeden díl skládačky, která utváří ucelený pohled na finanční výkonnost. Zisk jen velmi

zprostředkovaně a nedostatečně podává informace o 3 dalších klíčových oblastech

finančního řízení, kterými jsou:

Investiční rozhodování – souvisí s otázkami efektivní alokace finančních

prostředků do dlouhodobých investic. Tyto investice vytvářejí profilové

zaměření činnosti podniku se všemi jeho důsledky.

Řízení peněžních toků – životaschopnost a dlouhodobá udržitelnost podniku

je podmíněna schopností managementu řídit likviditu a solventnost.

Dlouhodobé financování – je úzce provázáno s předchozími 2 oblastmi. Jedná

se o rozhodování o kapitálové struktuře (volba optimálního poměru

a struktury vlastních i cizích zdrojů financování).

Využití finanční pozice a peněžních toků pro hodnotové řízení je typické hlavně

u hierarchicky vyšších středisek – zpravidla rentabilitních a investičních. Ty mohou

totiž v rámci svých kompetencí efektivně ovlivňovat výši a strukturu položek rozvahy

a působit tak na celý koloběh příjmů a výdajů. V některých případech je užitečné

převést dílčí kompetence v oblasti řízení pracovního kapitálu na nižší úrovně.119

Tento přesun kompetencí však musí být racionálně odůvodněn, neboť střediska nižší

hierarchické úrovně zpravidla nemohou efektivně ovlivňovat tyto veličiny, a proto jim

je není účelné v účetním systému přiřazovat. Také z praktických důvodů by to bylo

neefektivní, neboť v případě většího počtu středisek by se nejen zvýšily náklady

na samotnou evidenci, ale zejména by to vedlo k nekoordinovanému využití

finančních prostředků.120 Sledovat položky čistých aktiv je nezbytné minimálně

s členěním na jednotlivá investiční střediska,121 neboť bez této informace je nemožné

posoudit jejich výkonnost. Účetním nástrojem, který zajistí potřebnou

119 Viz subkapitola věnující se rentabilitnímu středisku. 120 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 446. 121 V případě centralizované společnosti, kde jediným investičním střediskem je vrcholové vedení

společnosti, tedy teoreticky potřeba tohoto členění pro účely hodnocení investičních středisek odpadá.

52

vnitropodnikovou evidenci stavu a změn jednotlivých rozvahových položek,

je tzv. vnitropodniková banka. Označení banka může být zavádějící, neboť nejde

o banku v pravém slova smyslu.122 Tento název je pravděpodobně používán, neboť

podstatou tohoto nástroje je vytvoření fiktivního vnitropodnikového zúčtovacího

centra, které eviduje stavy a změny příslušných položek aktiv a pasiv (externích

i interních) jednotlivých středisek. Vnitropodniková banka tak de facto simuluje

rozčlenění středisek na jednotlivé účetní jednotky. Princip ovlivnitelnosti je dodržen

tím, že předmětem zobrazení jsou pouze ty položky, které dané středisko svými

rozhodnutími může ovlivnit. Střediska obhospodařují své interní a externí závazky

včetně decentralizované části dlouhodobých zdrojů, které jsou zastoupeny buď

určitou výší pracovního kapitálu či dlouhodobě vázaným kapitálem střediska. Výše

decentralizované části dlouhodobých zdrojů je ovlivněna tím, zdali má středisko

v pravomoci investiční rozhodování nebo alespoň způsob a úroveň využití fixních

aktiv. Je-li splněna alespoň jedna podmínka, pak se výše dlouhodobě vázaných zdrojů

spočte jako rozdíl střediskových aktiv (včetně fixních) a neúročených závazků.

V opačné situaci je výpočet stejný, avšak v menšenci jsou obsažena pouze oběžná

aktiva. Mezi přínosy vnitropodnikové banky pro odpovědnostní řízení se řadí:123

Zdůraznění důležitosti finančních vztahů.

Hodnocení výkonnosti útvarů se neomezuje pouze na příspěvek k zisku, ale

zohledňuje rovněž přínos k výnosnosti kapitálu, finanční pozici a ke schopnosti

podniku produkovat finanční prostředky a efektivně je alokovat.

Zvyšuje povědomí manažerů o spojitosti a rozdílnosti zisku a finanční pozice

v oblasti, která se jich týká. Pozitivně působí na rozhodování v tom smyslu,

že motivuje manažery k takovým transakcím, které vedou ke zlepšení výše

popsaných kritérií. A naopak je odrazuje od transakcí, které vedou ke zlepšení

zisku, ale bez adekvátního odrazu ve finanční pozici.

Vytváří předpoklady pro lepší řízení solventnosti a likvidity.

122 Lze se setkat s chybnou záměnou tohoto termínu v souvislosti s cashpoolingem, jakožto

vnitropodnikovým nástrojem řízení optimalizace zůstatků na bankovních účtech. 123 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 447.

53

Pozitivně působí na vnitropodnikové vztahy, neboť střediska dodávající

výkony zároveň externím subjektům124 za stejných podmínek raději poskytnou

výkon internímu odběrateli. Nejenže neriskují vymahatelnost pohledávky,

ale systém lze nastavit tak, že jim „úhrada“ bude uznána okamžitě po splnění

výkonu.

Celkově rozšiřuje paletu hodnotících a motivačních nástrojů ve vztazích

mezi vrcholovým vedením a hierarchicky nižšími středisky. Umožňuje

například systém sdružování prostředků na projekty společné pro více středisek

či poskytovat vnitřní úročitelné půjčky a převody.

124 Příkladem může být hierarchicky vyšší nákladové středisko dopravy, které část své kapacity nabízí

externím zákazníkům.

54

4 Specifika využití hodnotových nástrojů u

divizionálně uspořádaných organizací

Divizionalizace („Divisionalisation“) organizace představuje přenesení podstatných

kompetencí týkající se vybraného uzavřeného koloběhu ekonomických zdrojů z rukou

vrcholového managementu na řídící pracovníky jednotlivých divizí. Uzavřenost

koloběhu se vyznačuje přítomností všech klíčových fází transformace zdrojů

(vstupů) na výstupy.125 Bez ohledu na kritérium, které je použito pro rozdělení podniku

do divizí,126 působí jednotlivé divize jako hierarchicky vyšší odpovědnostní

střediska. V závislosti na konkrétní míře delegovaných pravomocí a kompetencí jsou

zpravidla řízena buď v režimu investičního, rentabilitního či ziskového střediska.

Pro hodnotové řízení uvnitř divizionálně uspořádané organizace je praktické vnímat

3 typické úrovně uvnitř ekonomické struktury:

úroveň vrcholového vedení („nejvyšší odpovědnostní středisko“),

úroveň managementu divizí („hierarchicky vyšší odpovědnostní

střediska“),127

úroveň řídících pracovníků uvnitř příslušných divizí („hierarchicky nižší

odpovědností střediska).

Schéma na další straně znázorňuje ukázku ekonomické struktury společnosti, která je

rozdělena na 3 divize.

125 Některé dílčí fáze tohoto procesu však mohou být ze strategických důvodů centralizovány, jak bylo

vysvětleno v předešlých kapitolách. 126 Tím bývají nejčastěji: produktové řady, zákaznické segmenty či geografické oblasti. 127 Tyto typy mezistupňových středisek bývají označovány jako tzv. subsystémy ekonomické struktury

– tamtéž, str. 419.

55

Obrázek 8: Ekonomická struktura divizionálně uspořádané organizace

Zdroj: vlastní zpracování

Ještě, než se podíváme na specifické aspekty hodnotového řízení z pohledu

managementu napříč jednotlivými vertikálními úrovněmi ekonomické struktury,

je vhodné ve stručnosti nastínit požadavky vlastníků na hodnotové výsledky podniku.

4.1 Vlastnický pohled na finanční výkonnost

Racionální investoři alokují své finanční prostředky s očekáváním co nejlepšího

zhodnocení. Není proto divu, že potřebují za účelem rozhodování takové kritérium,

které jim umožní nejen co nejlépe vyjádřit výkonnost dané investice, ale zároveň

poslouží jako prostředek mezipodnikového srovnání. Tradičním ukazatelem finanční

výkonnosti, který vyjadřuje celkovou míru zhodnocení vloženého kapitálu investory,

je rentabilita vlastního kapitálu (ROE – return on equity). Její vzorec je následující:

Vrcholové

vedení

Divize A

Výzkum a vývoj

Marketing

Výroba

Prodej

Finance

Divize B

Výzkum a vývoj

Marketing

Výroba

Prodej

Finance

Divize C

Výzkum a vývoj

Marketing

Výroba

Prodej

Finance

Nákladová, výdajová

a výnosová střediska

Zisková / rentabilitní /

investiční střediska

Investiční středisko

56

Vzorec 1: Rentabilita vlastního kapitálu

Zdroj: vlastní zpracování

Čitatel i jmenovatel ukazatele jsou symetrické, neboť porovnávají 2 relevantní

hodnotové kategorie z pohledu vlastníků:

čistý zisk128 jako zbývající část zisku připadající na vlastníky (zisk

po zaplacení úroků poskytovatelům cizího kapitálu a daní státu),

vlastní kapitál jako odraz finanční investice vlastníků.

Pro pochopení vnitřní struktury tohoto ukazatele je možné provést jeho dílčí analytický

rozklad:129

Vzorec 2: Analytický rozklad rentability vlastního kapitálu

Zdroj: vlastní zpracování

Stejná hodnota rentability může nastat při různých konstelacích hodnot jednotlivých

zlomků. Tento rozklad však nepředstavuje pouhou matematickou zákonitost, nýbrž

se za ním skrývají reálné informace o těchto základních finančních parametrech

podnikání:

ziskovost výnosů,

obrátka aktiv (respektive kapitálu),

kapitálová struktura (způsob financování).

128 Za účelem reflektovat veškeré ekonomické dopady na změnu bohatství vlastníků je možné místo

čistého zisku použít tzv. úplný výsledek (Comprehensive income). Ten v sobě zahrnuje i takové

transakce, které se zachytily přímo na vrub či ve prospěch vlastního kapitálu mimo výsledovku (bez

operací s vlastníky). Interpretace tohoto ukazatele je však odlišná a vyžaduje také hlubší vhled do

příslušného účetního rámce. 129 Principiálně se jedná o tzv. DuPontův rozklad rentability.

čistý zisk výnosy z prodeje aktiva

výnosy z prodeje aktiva vlastní kapitál

x xROE =

čistý zisk

vlastní kapitálROE =

57

Provázanost jednotlivých parametrů je zřejmá z následujících relací:130

1] Čím větší (delší) je v daném podnikatelském oboru:

kapitálová náročnost (výše stálých aktiv),

délka výrobního cyklu (výše zásob),

obvyklá doba splatnosti pohledávek,

tím pomalejší je obrátka aktiv (2. součinitel z rozkladu) a tím vyšší by měla být

ziskovost výnosů (1. součinitel), aby v dané oblasti bylo možné dosáhnout

uspokojivé míry zhodnocení.

2] Zadluženost podniku (3. součinitel) působí pozitivně na rentabilitu vlastního

kapitálu do té doby, dokud převažuje pozitivní efekt plynoucí z úrokového daňového

štítu oproti nákladům finanční tísně (od určité míry zadluženosti se zvyšuje riziko

věřitelů, což vede k růstu úrokových nákladů, který negativně působí na ziskovost

výnosů).

Jedna z nevýhod ukazatele rentability vlastního kapitálu jako vrcholného finančního

kritéria pro rozhodování napříč organizací je však jeho nedostatečná vypovídací

schopnost. Ta je spojena s obecnou nevýhodou poměrových ukazatelů, jejichž změny

se pohybují často pouze v řádech desetin či dokonce setin procent, což působí velmi

nevýznamně, ačkoliv se může jednat o zásadní dopad na výkonnost. Procentní

vyjádření samo o sobě nedokáže kvantifikovat celkový přínos k finanční pozici.

Z tohoto důvodu se jeví jako vhodnější ukazatele, které dokáží zohlednit finanční

dopady v absolutní výši. Tento požadavek perfektně splňují rozdílové ukazatele

na bázi tzv. reziduálního (ekonomického) zisku. V teorii i praxi lze

za nejuznávanějšího a nejpropracovanějšího zástupce takového kritéria jmenovat

tzv. ekonomickou přidanou hodnotu (EVA – economic value added). Její vzorec

je následující.

130 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 47.

58

Vzorec 3: Ekonomická přidaná hodnota

Zdroj: vlastní zpracování

Ukazatel EVA byl vyvinut v 90. letech americkou konzultační společností Stern

Stewart & Co, která si jeho autorství nechala právně chránit. Vnitřní konstrukce tohoto

originálního ukazatele se opírá o řadu účetních úprav,131 které převážně souvisí

s odlišným pojetím a oceněním aktiv, závazků, nákladů a výnosů.132 Bez ohledu

na přesnou vnitřní strukturu ukazatele je jeho hlavní předností skutečnost,

že zohledňuje oportunitní náklady vlastního kapitálu. Z tohoto důvodu je

interpretace ekonomické přidané hodnoty jednoznačná:

Je-li EVA kladná, znamená to, že podnik vytvořil bohatství, které představuje

reziduum zbývající po zaplacení „odměn“ všem poskytovatelům kapitálu.

Je-li EVA záporná, znamená to, že podnik odčerpává více zdrojů, než vrací.

Tato situace může nastat i v případě, že podnik vykazuje „účetní zisk“, který

však nedokáže pokrýt náklady vlastního kapitálu.

Ačkoliv EVA v zásadě měří stejné faktory efektivnosti jako rentabilita vlastního

kapitálu, její absolutní vyjádření je pro řídící pracovníky mnohem srozumitelnější.133

131 Ty jsou hlavní přidanou hodnotou a knowhow při využití tohoto ukazatele. Uvádí se, že jich je více

jak 160, avšak většině organizací stačí použití přibližně 10 úprav. 132 Řada z nich vyplývá ze silného vztahu k duálnímu pojetí hodnotových veličin. Jedná se především

o aktivaci nákladů, které jsou tradičně ve finančním účetnictví vykázány jako náklad období, ačkoliv

z ekonomického hlediska přináší prospěch v budoucnosti. 133 tamtéž, str. 49.

NOPAT = čistý zisk po zdanění (net operating income after taxes )

WACC = vážený aritmetický průměr nákladů kapitálu (weighted average cost of capital )

Investovaný kapitál x WACCEVA =NOPAT -

59

4.2 Klíčové aspekty hodnotového řízení na úrovni

vrcholového vedení

Analytický rozklad ukazatelů ROE a EVA ukázal, že míra zhodnocení vlastního

kapitálu je souhrnným výsledkem působení následujících velmi rozdílných vlivů:134

ziskovost prodaných výkonů,

kapitálová náročnost procesu tvorby výkonů,

výsledek finančních a investičních aktivit,

změny v ocenění aktiv a závazků,

míra zdanění,

způsob financování podniku (finanční páka).

Ačkoliv oba ukazatele mají pro vlastníky cennou informační hodnotu o celkové

výkonnosti investice, jsou nevhodné pro posouzení výkonnosti managementu.

Pro účely odpovědnostního řízení je totiž zásadní rozlišit, které sféry podnikatelské

činnosti může vrcholové vedení svým rozhodováním ovlivňovat. Hlavním posláním

každého managementu je zejména řídit proces tvorby výkonů podniku135

a z tohoto důvodu by centrem pozornosti měly být následující hodnotové veličiny:

výsledek hospodaření z hlavní výdělečné činnosti (HVČ),

čistá aktiva vázaná k HVČ.

Pro účely hodnocení vrcholového managementu je třeba ukazatele ROE a EVA

modifikovat tak, aby adekvátně zohledňoval úroveň jejich rozhodovacích pravomocí.

134 tamtéž, str. 50. 135 Principy řízení dlouhodobé finanční strategie (otázky optimalizace dlouhodobého financování

apod.) jsou fundamentálně odlišné od řízení HVČ. Typicky se na něm podílí i samotní vlastníci.

60

4.2.1 Rentabilita zaměstnaného kapitálu

Pomocí matematických úprav ukazatele ROE je možné rozložit následovně:

Vzorec 4: Rozklad rentability vlastního kapitálu dle sféry činnosti

Zdroj: vlastní zpracování

Pro oddělení odpovědnosti za hlavní výdělečnou činnost, investiční136 a finanční

aktivity je třeba vnímat jednotlivé prvky rozkladu následovně:

Druhý součinitel reprezentuje finanční páku, která je výsledkem rozhodnutí

o kapitálové struktuře podniku – souvisí s finanční činností podniku.

Od finanční činnosti podniku se také silně odvíjí nákladové úroky a výše

zdanění, proto je dobré tyto veličiny vyjmout z hodnocení HVČ.

Předmětem HVČ je rozhodování o výši a struktuře aktiv, které s danou

činností účelově souvisí. Aktiva nesouvisející s HVČ je třeba vnímat jako

investiční činnost nad rámec HVČ.

Po vyjmutí složek výše uvedeného rozkladu, které souvisí s HVČ nám zbyde vzorec

rentability aktiv na bázi HVČ:

Vzorec 5: Rentabilita aktiv HVČ

Zdroj: vlastní zpracování

EBIT v čitateli slouží jako vhodné měřítko zhodnocení nákladů při tvorbě a prodeji

výkonů zákazníkům a zhmotňuje tak vnitřní reprodukční schopnost podniku. Výši

136 Investiční aktivity mimo HVČ.

čistý zisk aktiva

aktiva vlastní kapitál

čistý zisk = EBIT - nákladové úroky - náklady na daň ze zisku

EBIT = zisk před úroky a zdaněním (Earnings Before Interest and Taxes)

aktiva = aktiva HVČ + ostatní aktiva (mimo HVČ)

xROE =

EBIT EBIT výnosy z prodeje

aktivaHVČ výnosy z prodeje aktivaHVČ

ROA = = x

61

aktiv související s HVČ je pro účely výpočtu rentability vhodné ponížit o neúročený

krátkodobý a dlouhodobý kapitál (závazky vůči dodavatelům a zákazníkům).137

Takto konstruovaný ukazatel se označuje jako rentabilita zaměstnaného kapitálu

(ROCE – return on capital employed):

Vzorec 6: Rentabilita zaměstnaného kapitálu

Zdroj: vlastní zpracování

Termín „zaměstnaný kapitál“ vyjadřuje tu část kapitálu podniku, která vyžaduje

odměnu pro své vlastníky nad rámec své nominální hodnoty (ať už explicitně

či implicitně). Odečtení neúročeného cizího kapitálu lze zdůvodnit následovně:138

Jde o eliminaci dvojího úročení aktiv a závazků. Je důvodné předpokládat,

že aktiva krytá neúročenými závazky již ve svém ocenění zahrnují náklady

financování pohledávek, které nesou dodavatelé.

Využití neúročeného cizího kapitálu za jinak stejných okolností vede

ke zvýšení rentability HVČ, a je proto žádoucí zainteresovat management

na jeho řízení.

4.2.2 Manažerský zisk

Tak jako EVA představuje určitý ekvivalent absolutního vyjádření k ROE, tak lze

vnímat vztah manažerského zisku k ROCE.

Vzorec 7: Manažerský zisk

Zdroj: vlastní zpracování

137 tamtéž, str. 51. 138 tamtéž, str. 52.

EBIT EBIT výnosy z prodeje

aktivaHVČ - NCKHVČ výnosy z prodeje aktivaHVČ - NCKHVČ

NCK = Neúročený cizí kapitál

Aktiva (HVČ) - NCK = zaměstnaný kapitál

ROCE = x=

Manažerský zisk = EBIT - zaměstnaný kapitál x požadovaná míra výnosnosti

62

Menšitel ve vzorci má charakter kalkulačních úroků, díky kterým je možné porovnat

ekonomický přínos jednotlivých variant s odlišnými nároky na výši zaměstnaného

kapitálu. Požadovaná míra výnosnosti by měla být stanovena s ohledem na oblast

HVČ, která je posuzována (včetně zohlednění míry rizika).

V divizionálně uspořádané organizaci existují nejméně 2 fáze transformace

hodnotově vyjádřených cílů z úrovně vrcholového vedení na nižší rozhodovací

úrovně:139

Transformace vrcholových hodnotových měřítek na úroveň divizí –

jednotlivé divize bývají zpravidla hodnoceny měřítky, které svým vymezením

odpovídají celopodnikovým měřítkům. Jedná se tedy především o ukazatele

manažerského zisku či rentability zaměstnaného kapitálu.

Rozklad divizionálních finančních cílů na úroveň hierarchicky nižších

odpovědnostních středisek v rámci divize – tato střediska jsou hodnocena

na základě dílčích komponent divizních ukazatelů.140

139 Hlavní výhodou tohoto procesu je, že zajistí konzistenci finančních zájmů podniku jako celku

a zároveň slouží jako nástroj koordinace. Samozřejmě, že předmětem transformace na nižší úrovně

řízení jsou také naturální cíle. Přeměna hodnotově vyjádřených cílů může například představovat

hodnotovou oblast v rámci BSC. 140 Tato fáze samostatně je typická pro funkční organizační struktury, respektive pro centralizovaný

způsob řízení obecně.

63

Obrázek 9: 2 fáze transformace celopodnikových hodnotových měřítek

Zdroj: vlastni zpracování

4.3 Divize jako hierarchicky vyšší odpovědnostní středisko

Z historického hlediska jako investiční středisko vystupoval podnik jako celek.141

Následné decentralizační tendence se projevily jako vývoj s následující dynamikou:

Oddělení samostatného provozního cyklu (uzavřeného koloběhu

ekonomických zdrojů) – divize jako ziskové středisko.

Posílení kompetencí o řízení složek pracovního kapitálu (či jejich vymezených

částí) – divize jako rentabilitní středisko.

Přenesení kompetencí k vymezenému okruhu strategických otázek142 (včetně

investičního rozhodování) – divize jako investiční středisko.

Následující diagram znázorňuje vztah míry odpovědnosti divize za hodnotové veličiny

a příslušného typu střediska, v jehož režimu je pak tato divize řízena.

141 ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 169. 142 V případě delegování pravomocí rozhodovat o své vlastní strategii lze mluvit o tzv. strategických

podnikatelských jednotkách, jejichž základní rysy byly vymezeny v 2. kapitole.

CPU = celopodnikový ukazatel

Celopodnikový

ukazatel∑

CPUDivize A

Výnosy

Náklady

...

CPUDivize B

Výnosy

Náklady

...

CPUDivize B

Výnosy

Náklady

...

Nákladová, výdajová a výnosová střediska

Divize - Investiční / Rentabilitní / Zisková střediska

Vrcholové vedení -Investiční středisko

fáze 1

fáze 2

64

Obrázek 10: Divize – typ odpovědnostního střediska

Zdroj: vlastni zpracování

Ačkoliv investiční rozhodování představuje klíčovou „strategickou“ kompetenci,

je možné si všimnout následujícího obsahového rozdílu investičního rozhodování

na jednotlivých úrovních řízení:

Na úrovni vedení se jedná o určité řízení „portfolia divizí“. V rámci

strategických úvah a analýz o perspektivitě jednotlivých divizí (odvětví,

regionů či jinak vymezených segmentů trhu), vedení rozhoduje buď o podpoře

jejich dalšího dlouhodobého rozvoje či spíše jejich útlumu. Čím větší je

společnost, tím více je zřejmé, že řízení portfolia divizí představuje významný

nástroj diverzifikace rizika.143

Na úrovni jednotlivých divizí je podstatou investičního rozhodování snaha

o vybrání té nejlepší z dostupných variant dalšího rozvoje, která povede

k naplnění dlouhodobých cílů v rámci HVČ divize.

K řízení portfolia divizí potřebuje vrcholové vedení informace nejen o tom,

jak jednotlivé divize přispívají k celopodnikovým finančním cílům, ale také které jim

umožní srovnání výkonnosti mezi divizemi navzájem. Způsoby informačního

zajištění těchto požadavků jsou však do určité míry v rozporu s principy

odpovědnostního řízení. Z tohoto důvodu je nutné rozlišovat hodnocení:144

ekonomické výkonnosti divize (economic performance of the division),

143 Je však třeba zdůraznit, že divize by měly být více než pouhé „soupeřící“ investice. Společně by

měly přispívat nejen k úspěchu podniku jako celku, ale zároveň prospívat sobě navzájem. Autorem

této stále aktuální teze byl David Solomons již v roce 1965. 144 DRURY, Colin, ref. 11, s. 499.

65

manažerské výkonnosti divize (managerial performance of the divison).

Přestože v řadě situací je možné mezi hodnotícími závěry obou přístupů pozorovat

silnou pozitivní korelaci, je třeba pochopit, že každý z nich primárně slouží k řešení

rozdílných rozhodovacích úloh. Předmětem zájmu následujících subkapitol

je vymezení základních koncepčních rozdílů mezi oběma přístupy.

4.4 Posouzení ekonomické a manažerské výkonnosti divize

Bezprostředně vysoká ekonomická výkonnost divize ještě neznamená automaticky

důvod pro kladné hodnocení manažera. To lze demonstrovat na 2 krajních situacích:

Manažer dokáže velmi úspěšně finančně stabilizovat dlouhodobě ztrátovou

divizi. Z důvodu tržních faktorů však divize stále ještě není dostatečně zisková.

Přestože budoucnost divize může být nejistá, daný řídící pracovník si zaslouží

kladné hodnocení.

Divize může vykazovat uspokojivou ziskovost v důsledku příznivého vývoje

ekonomického prostředí. Po odstranění tohoto vlivu je však finanční výkonnost

divize mizivá. I přes zářnou budoucnost divize je pravděpodobné, že příslušný

manažer bude hodnocen negativně.

Z výše uvedených příkladů plyne poučení, že při posouzení výkonu činnosti manažera

divize je třeba vzít mimo jiné v úvahu:

Neovlivnitelné externí a interní faktory (současné tržní podmínky,

fáze „životního cyklu divize“ apod.).

Do hodnocení zahrnout pouze takové položky, které jsou z jeho pohledu

ovlivnitelné (v souladu s principem ovlivnitelnosti).

Základním finančním ukazatelem pro řízení po linii odpovědnosti na úrovni

managementu divizí je ovlivnitelný zisk (Controllable profit). Ten lze jednoduše

charakterizovat jako rozdíl ovlivnitelných výnosů a ovlivnitelných nákladů divize.

Má-li vrcholové vedení fundovaně rozhodovat o případném rozšiřování, utlumování

či dokonce ukončení činnosti té které divize, jsou měřítka založená na principu

66

ovlivnitelnosti divizních manažerů nedostatečná. Takto pojaté finanční výsledky

by byly zpravidla nadhodnocené, neboť v sobě nezahrnují řadu nákladů, které by

divize musely absorbovat, kdyby operovaly jako zcela samostatné podniky. Konec

konců je-li finanční výkonnost v HVČ podniku jako celku na úrovni vrcholového

vedení posuzována ukazateli jako EVA či ROCE je nutné si uvědomit, že prostá suma

všech ovlivnitelných výsledků na úrovni divizních manažerů (respektive jejich vážený

součet v případě rentability) je pouhá dílčí část, která vstupuje do ovlivnitelných

měřítek na úrovni vrcholového vedení.145 To lze znázornit následovně:

Vzorec 8: Vztah ovlivnitelných veličin na jednotlivých úrovních řízení

Zdroj: vlastní zpracování

4.4.1 Kategorie zisku pro posouzení ekonomické a manažerské

výkonnosti divize

Za účelem posouzení „plné“ ekonomické divizní výkonnosti je nezbytné alokovat

určité položky (v podstatě se jedná o položku OOPVrVed – jde zejména o náklady)

na úroveň jednotlivých divizí. V literatuře146 můžeme najít následující položky,

které bývají předmětem takovéto alokace:

nákladové úroky,

daň ze zisku,

náklady na vrcholové vedení (central administrative/corporate headquarters

expenses).

145 Dá se říci, že čím silnější je decentralizace (čím více kompetencí mají divizní manažeři), tím více

představuje suma jejich ovlivnitelných výsledků významnější část v celkovém hodnocení vrcholového

vedení. 146 tamtéž, str. 500.

OUVrVed = OUDiv-1 + OUDiv-2 + OUDiv-n + OOPVrVed

OUVrVed = Ovlivnitelný ukazatel na úrovni vrcholového vedení

OUDiv-x = Ovlivnitelný ukazatel na úrovni divize

OOPVrVed = Ostatní ovlivnitelné položky spadající do

ovlivnitelného ukazatele na úrovni vrcholového vedení

67

Následující obrázek ukazuje stupňovité členění jednotlivých kategorií zisku na úrovni

divize dle jednotlivých alokačních fází.

Obrázek 11: Ovlivnitelný zisk divize a další kategorie divizionálního zisku

Zdroj: vlastní zpracování

Význam jednotlivých úrovní zisku se dá popsat následovně:

[I.] Ovlivnitelný zisk divize – představuje neúplný ukazatel ekonomické

výkonnosti divize.147 Tato kategorie zisku nejvíce naplňuje princip

ovlivnitelnosti a je tak nejvhodnější pro účely hodnocení managementu.

[II.] Divizní příspěvek k zisku – zahrnuje v sobě náklady, které příčinně

souvisí s činností divize, avšak jsou neovlivnitelné z pohledu jejího

managementu. Jedná se například o odpisy divizionálních aktiv,148 přímo

přiřaditelné náklady za služby vrcholového vedení či organizačně vyčleněných

středisek mimo divizi. Tato úroveň zisku zjednodušeně říká, kolik divize

přináší podniku jako celku (z důsledku synergického efektu rozhodování

managementu divize a vrcholového vedení). Další důležitá interpretace

takto kvantifikované částky spočívá zjednodušeně v informaci, o jaký finanční

efekt by podnik přišel, kdyby podnik činnosti této divize neprovozoval.

147 Ovlivnitelné náklady je zajímvavé dále analyticky členit zejména na: variabilní, krátkodobě

ovlivnitelné fixní a dlouhodobě ovlivnitelné fixní. Viz ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 175. 148 V případě divize jako ziskového či rentabilitního střediska bez možnosti ovlivňovat výši a

strukturu stálých aktiv.

Ovlivnitelné výnosy divize (+)

Ovlivnitelné náklady divize (-)

[I.] Ovlivnitelný zisk divize

Neovlivnitelné vyhnutelné náklady divize (-)

[II.] Divizní příspěvek k zisku

Alokované náklady z úrovně vrcholového vedení (bez úroků a daní) (-)

[III.] Divizní zisk před úroky a zdaněním ("EBIT divize")

Nákladové úroky

Daň ze zisku

[IV.] Čistý zisk divize

68

[III.] Divizní EBIT – obsahuje také alokované náklady na řízení a správu

z úrovně vrcholového vedení. Vyjadřuje čistý přínos HVČ divize k EBITu

společnosti jako celku.

[IV.] Čistý zisk divize – jedná se o aproximaci výše čistého zisku, který

by divize měla, kdyby operovala jako samostatný podnik. To může sloužit

k porovnání ziskovosti divize se srovnatelnými podniky.149

Jsou-li činnosti některých strategických útvarů centralizovány (marketing, IT, výzkum

a vývoj a jejich náklady nejsou průběžně distribuovány prostřednictvím

vnitropodnikových cen na jednotlivé divize, je třeba i tyto náklady pro účely výpočtu

ekonomické výkonnosti divize alokovat. Zejména u těchto útvarů je velký prostor

pro uplatnění alokačních principů založených na silné příčinné souvislosti – například

v podobě ABC (Activity Based Costing). Arbitrární způsob alokace na bázi principu

únosnosti150 by mohl citelně deformovat divizní výsledky.

Ačkoliv simulace nákladových úroků a daní ze zisku může posloužit jako nástroj

pro vyjádření čistého zisku divize (po zdanění), je zcela nevhodné tyto položky

zahrnout do ovlivnitelných veličin divize.151 Výše nákladových úroků a daní je

do velké míry výsledným efektem faktorů, které zpravidla nespadají ani do hodnocení

HVČ na úrovni vrcholového vedení.152 Jde například o využití celkových aktiv,153

kapitálové struktury a účelové vytváření efektivních právních struktur daňového

plánování. Zatímco nákladové úroky a daně lze s relativně silnými argumenty vyloučit

z ovlivnitelných veličin, u alokace nákladů na vrcholové vedení to není

tak jednoznačné. Existuje minimálně několik přesvědčivých argumentů, kteé hovoří

ve prospěch zahrnutí těchto položek do ovlivnitelných z pohledu manažerů divize:154

snaha o zvýšení povědomí manažerů divize o úplných nákladech,

které se k divizi váží a které musí být uhrazeny,155

149 DRURY, Colin, ref. 11, s. 502. 150 Viz například KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 132. 151 ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 176. 152 Viz předchozí subkapitoly. 153 Včetně aktiv nesouvisejících s HVČ. 154 DRURY, Colin, ref. 11, s. 502 155 Tomuto argumentu lze vzdorovat řešením, že nic nebrání tomu nastavit rozpočtovaný ovlivnitelný

zisk na vyšší úroveň, která pokryje i tyto náklady. Výhoda tohoto přístupu spočívá v tom, že zúží

69

pokud by divize fungovala jako samostatný podnik, musely by být tyto náklady

uhrazeny,

jedná se o oblast ovlivnitelnosti, na kterou se dají uplatnit prvky

benchmarkingu (viz relativní výkonnostní cíle definované v1. kapitole),

takto koncipovaný výsledek má svojí vnitřní konstrukcí blíže k ukazatelům

výkonnosti, které jsou využívány na finančních trzích,

lze důvodně předpokládat, že manažeři divizí budou vyvíjet tlak

na vrcholové vedení, aby docházelo k hospodárnému vynakládání

těchto nákladů (minimálně to může vést k přehodnocení toho, které činnosti

prováděné vrcholovým vedením jsou pro podnik jako celek nezbytné).156

Z popsaných argumentů lze usuzovat, že otázka přiřazení těchto položek je jakousi

„šedou zónou“, která v praxi může oprávněně nabývat variantního řešení. Hlavním

faktorem, který by měl být brán v potaz při (ne)zahrnutí těchto položek

do hodnocených veličin managementu, je dopad na motivační působení příslušných

manažerů v konkrétní situaci.

S ohledem na různorodost rozhodovacích úloh, které vrcholový management musí

řešit, se jako vhodné ukazatele ekonomické výkonnosti jeví výše popsané kategorie

zisku [II.], [III.] a [IV.] Všechny popsané kategorie zisku však nezohledňují výši

vázaných čistých aktiv divize. Z tohoto důvodu není toto absolutní vyjádření zisku

dostatečné pro komplexní posouzení finanční výkonnosti zohledňující rozdílnou

kapitálovou náročnost jednotlivých divizí.157

4.4.2 Rentabilita zaměstnaného kapitálu divize

Pro vyhodnocení ekonomické výkonnosti divize skrz ukazatel ROCE, použijí

se následující veličiny:

manévrovací prostor manažerů a zvýší tak jejich pozornost na řízení veličin, které mohou svojí

činností zásadně ovlivňovat. 156 ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 176. 157 Pokud uvažujeme, že ve výsledcích nejsou zahrnuty žádné kalkulační úroky.

70

nejvhodnější kategorie zisku pro čitatele se jeví jako divizní příspěvek k zisku

[II.] či EBIT divize [III.],

pro jmenovatele výše zaměstnaného kapitálu divize v případě, že v čitateli

je [II.]. Je-li v čitateli [III.], tak se symetričnost ukazatele ve jmenovateli zajistí

připočtením alokované části zaměstnaného kapitálu vrcholového vedení.

Ukazatel ROCE je možné použít také jako motivační nástroj hodnocení manažerské

výkonnosti divizí, které jsou řízeny v režimu investičního střediska. Vzorec

by pro tyto účely mohl vypadat takto:

v čitateli ovlivnitelný zisk divize [I.] (případně [II.] respektive [III.] v situaci,

kdy jsou tyto náklady v konkrétní situaci vyhodnoceny jako ovlivnitelné)

ve jmenovateli ovlivnitelný zaměstnaný kapitál (v případě, že v čitateli

je [II.], respektive [III.] je třeba opět připočíst příslušnou část zaměstnaného

kapitálu vrcholové divize.

Jsou-li divize řízeny jako zisková či rentabilitní střediska, není z teoretického hlediska

odpovědnostního řízení potřebné pro účely hodnocení manažerské výkonnosti divize

sledovat položky čistých aktiv s rozlišením na jednotlivé divize.158 I přesto však lze

najít nejméně 2 silné důvody, proč je praktické systém účetního zobrazení přizpůsobit

ke sledování těchto položek:

možnost budoucí reklasifikace divizí z důvodů rozšíření kompetencí,

nejenže to umožní hodnotit ekonomickou výkonnost divize pomocí ROCE,

ale zároveň zabrání arbitrárnímu přiřazení čistých aktiv, které by zkreslovalo

vypovídací schopnost ukazatelů.

ROCE představuje v praxi oblíbený nástroj hodnocení výkonnosti divize zejména

z těchto důvodů:159

158 U rentabilitních středisek bývají předmětem přiřazení dané divizi pouze vybrané položky čistých

aktiv divize, které jsou v rámci řízení vhodné pro posílení motivační účinnosti manažerů. 159 Z průzkumu, který byl proveden roku 1993 na společnostech ve Velké Británii vyplynulo,

že ho používalo přibližně 55 % dotazovaných společností. Ukazatele na bázi reziduálního zisku byly

použity v pouhých 20 % z dotazovaných společností. Viz DRURY, C., pozn. 11, s. 504.

71

umožňuje srovnání rozdílných podnikatelských činností, ať už z ostatních

divizí společnosti či konkurence (bez ohledu na jejich velikost),

vzhledem k vysoké četnosti používání rentabilitních ukazatelů na trhu, jsou

související benchmarkingové metriky dostupnější,

přirozenější způsob jejich komparace s dalšími makroekonomickými

veličinami (inflace, úrokové míry apod.)160

Achillovou patou ukazatele je však paradoxně samotné procentuální vyjádření,

které může vést k přijímání takových rozhodnutí, která nejsou v souladu s cíli podniku

jako celku. Příkladem jsou možné 2 nežádoucí situace:161

Manažer divize by byl ochoten přijmout takové rozhodnutí, které by sice

vylepšilo jeho divizionální ROCE, avšak z pohledu podniku jako celku může

i taková výše být neuspokojivá.

Opakem je odmítnutí takového rozhodnutí, které by sice splňovalo minimální

požadovanou míru ROCE, které by však vedlo ke snížení ROCE dané divize.

4.4.3 Manažerský zisk divize

Nežádoucímu chování manažerů při aplikaci rentabilitních ukazatelů lze předejít

použitím absolutně vyjádřených ukazatelů zohledňující výši vázaného kapitálu divize.

Opět můžeme odlišit 2 základní modifikace dle záměru použití:

Manažerský zisk pro účely hodnocení ekonomické výkonnosti divize –

jako rozdíl mezi kategorií zisku [II.] respektive [III.] a součinem vážených

průměrných nákladů kapitálu a výší zaměstnaného kapitálu. V případě zisku

[III.] je třeba výši zaměstnaného kapitálu navýšit o přiřazenou část

zaměstnaného kapitálu vrcholového vedení, obdobně jako u výpočtu ROCE.

160 KAPLAN, Robert S. a Anthony A. ATKINSON. Advanced management accounting. 3rd ed.

Upper Saddle River, N.J.: Prentice Hall, c1998. ISBN 978-0132622882. 161 Toto potvrzuje také např ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 181. či DRURY, Colin, ref. 11, s. 503.

72

Manažerský zisk pro účely hodnocení manažerské výkonnosti divize –

výpočet vychází z rozdílu zisku [I.] a součinu vážených průměrných nákladů

kapitálu a ovlivnitelné výše zaměstnaného kapitálu divize.

Významnou výhodou manažerského zisku oproti ROCE je možnost flexibilně

přizpůsobovat sazbu vážených průměrných nákladů kapitálu s ohledem na riziko,

a to jak mezi divizemi navzájem, tak v rámci jedné divize. Na druhou stranu absolutní

vyjádření reziduálního zisku vnáší určitou potřebu diferencovat jeho výši dle výše

zaměstnaného kapitálu a tržních podmínek jednotlivých divizí. Ačkoliv vzorec v sobě

již zohledňuje výši vázaného kapitálu, je důležité si uvědomit, že větší divize má

značnější předpoklady pro vytvoření vyššího manažerského zisku. 162

Konkrétní variantu ukazatele manažerského zisku na bázi EVA lze také po splnění

určitých předpokladů využít na měření ekonomické i manažerské výkonnosti divize.

Protože má EVA výrazně silnější vztah k duálnímu pojetí hodnotových veličin,

je praktické ji použít zejména tam, kde se již používá na celopodnikové úrovni.

Hlavním přínosem jednotlivých úprav při měření takto koncipovaného zisku divize

je minimalizace či dokonce eliminace takových aspektů, které podporují krátkodobou

finanční výkonnost na úkor dlouhodobé prosperity společnosti.

Při vyčíslení výše zaměstnaného kapitálu, který vstupuje do ukazatele ROCE

či do manažerského zisku divize, je na místě upozornit na jedno nebezpečí. Zejména

v divizích, kde stálá odepisovatelná aktiva představují podstatnou část celkového

vázaného kapitálu, by se měly provést pro účely výpočtů určité úpravy. Odepisováním

stálých aktiv se totiž snižuje zaměstnaný kapitál, což vede ke zvyšování ROCE,

respektive manažerského zisku. Tento efekt by mohl být zneužit manažery divizí

na úkor dlouhodobých cílů společnosti, neboť je odrazuje od nahrazování starých aktiv

novými. Jedním z možných způsobů řešení je zahrnutí stálých aktiv do výpočtu

zaměstnaného kapitálu v jejich brutto hodnotě.163 V případě obměny aktiva

by se to projevilo zpravidla navýšením zaměstnaného kapitálu ve výši rozdílu ocenění

162 DRURY, Colin, ref. 11, s. 504. 163 Dalším možná spravedlivějším řešením by bylo je zahrnout v jejich „průměrné zůstatkové ceně“.

Inspirací pro toto řešení je postup pro výpočet průměrné výnosnosti dle VALACH, Josef. Investiční

rozhodování a dlouhodobé financování. 3., přeprac. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 2010. ISBN 978-80-

86929-71-2. str. 139.

73

nového a vyřazovaného aktiva. Dalším řešením tohoto problému je použití

alternativních metod odpisování.164

4.5 Interní vztahy mezi divizemi

Decentralizovaný způsob řízení je specifický tím, že vrcholové vedení zasahuje

do činností jednotlivých divizí spíše nepřímým způsobem. Jedním z nástrojů, kterým

prosazuje své záměry, je určení pravidel pro VPC v případě, že divize mezi sebou

obchodují.165 Divize zastřešují uzavřený koloběh ekonomických zdrojů,

za jehož řízení jsou hodnoceny, a proto dává smysl ke kooperaci mezi divizemi

přistupovat obdobně jako ke vztahu vůči externím subjektům. Z tohoto důvodu bývají

hojně používané VPC na úrovni plných střediskových nákladů se ziskovou přirážkou

či tržní ceny. Ačkoliv tento postup svojí logikou najde své uplatnění v hodnocení

ekonomické výkonnosti divize, v některých případech může vést ke konfliktu zájmů

uvnitř podniku. Zejména v podnicích, kdy mezi divizemi existují silné kooperační

vazby, je nezbytné posoudit motivační účinky jednotlivých typů cen. Vznikne-li

významná disproporce mezi úrovní VPC, která by poskytovala spolehlivé informace

pro výpočet ekonomické výkonnosti divize a tou, která by nejlépe motivačně působila,

je vhodné zavést duální systém VPC.166

4.6 Měření přínosu hierarchicky nižších středisek uvnitř

divize

Hodnotové řízení v rámci jedné divize do značné míry připomíná prostředí, kde

je uplatněn centralizovaný způsob řízení. Důvodem této skutečnosti je fakt, že vnitřní

způsob departmentalizace divize bývá nejčastěji založen na druhu pracovní funkce.

Střediska uvnitř divize se vyznačují nízkým stupněm finality, neboť zodpovídají

„pouze“ za přidělenou část celkového koloběhu ekonomických zdrojů divize. Z tohoto

164 DRURY, Colin, ref. 11, s. 510. 165 KRÁL, Bohumil, ref.15, s. 418. 166 Jeho základní myšlenky byly objasněny ve 3. kapitole.

74

důvodu plyne jejich diferencovaný způsob, jakým přispívají k ekonomickým

výsledkům divize.167 To lze znázornit na následujícím obrázku.

Obrázek 12: Diferencovaný přínos jednotlivých středisek k celopodnikovým

výsledkům

Zdroj: vlastní zpracování

Hierarchicky nižší střediska, která jsou zastřešena divizí, jsou orientována na dílčí

hodnotové veličiny (zejména na náklady, výnosy a výdaje). Nástroje a principy,

uplatňované pro řízení těchto typů středisek, by se měly řídit pravidly, která byla

podrobně vysvětlena ve 2. kapitole. Jejich vzájemný průsečík lze spatřovat

v zainteresovanosti řídících pracovníků na důsledné kontrole plnění rozpočtu (opět

v souladu s principem ovlivnitelnosti) a důrazem na splnění naturálně zadaných

úkolů.168 Zajištění konzistence finančních cílů uvnitř divize lze dosáhnout pomocí

dekompozice vrcholového divizionálního kritéria na jeho dílčí části.169

167 Na rozdíl od divizí, které přispívají navzájem souměřitelným hodnotovým efektem –určitou

kategorií zisku, či od něj odvozeného ukazatele. 168 tamtéž, str. 414. 169 Obdobným způsobem lze provést Dupontův rozklad ukazatele ROCE. Viz například FIBÍROVÁ,

Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 53.

Vrcholové

vedení

Divize A

Výnosová střediska

Nákladová střediska

Výdajová střediska

Divize B

Výnosová střediska

Nákladová střediska

Výdajová střediska

Divize C

Výnosová střediska

Nákladová střediska

Výdajová střediska

Rozpočty výnosů, nákladů a výdajů

Rozpočtovaný ovlivnitelný (manažerský) zisk

Rozpočtovaný manažerský zisk

75

Obrázek 13: Dekompozice finančního cíle divize na hierarchicky nižší střediska

Zdroj: vlastní zpracování

Manažerský zisk = (Výnosy - Náklady ) - (Aktiva - Neúročené závazky ) x Požadovaná míra výnosnosti

Výnosové

středisko

Nákladové

středisko

Divize A (investiční středisko)

Nákladové středisko s prvky

rentabilitního střediska

76

5 Konfrontace teoretických poznatků na příkladu

reálné společnosti

Cílem této praktické části je na příkladu skutečné společnosti posoudit adekvátnost

použitých hodnotových nástrojů v odpovědnostním řízení vybraného

odpovědnostního střediska. Vedlejším výstupem z této analýzy bude také kvalitativní

zhodnocení vybraných aspektů prostředí odpovědnostního účetnictví. Z důvodu citlivé

povahy některých interních informací, které jsou předmětem zkoumání, jsou vybraná

data a údaje společnosti záměrně anonymizovány. Při procesu zastření vybraných

údajů byly dodrženy tyto zásady:

Konkrétní názvy subjektů (zaměstnanci, zákazníci, dodavatelé apod.) i objektů

(zejména produkty) jsou v případě potřeby nahrazena alternativním

označením. Společnost bude přejmenována na fiktivní název Electron Corp.

Za účelem objektivnosti a následné praktické využitelnosti tohoto zhodnocení

byly veškeré relevantní skutečnosti (principy společnosti, procesy a další)

ponechány dle jejich skutečného stavu.

Jsem přesvědčen, že anonymizace těchto údajů nepovede ke zkreslení jejich

vypovídací schopnosti či nijak neomezí naplnění stanovených cílů. Hlavními zdroji

při zpracování této části práce byly veřejně dostupné informace, interní dokumenty

(směrnice, reporty apod.) a polostrukturované rozhovory s řídícími pracovníky.

5.1 Představení společnosti a HVČ

Společnost Electron Corp. se vyznačuje následujícími parametry:

průkopník a inovátor ve svém odvětví s více než 100letou historií,

mezinárodní působení ve více jak 180 zemích světa,

sídlo a vrcholové vedení v USA,

celosvětově zaměstnává více jak 30 000 zaměstnanců.

77

Electron podniká v oblasti informačních technologií170 a svoji HVČ rozděluje na

3 segmenty:

Hardware („HW“ - cca 37 % z celkových výnosů) – jde především o prodej

bankomatů, pokladních systémů, samoobslužných pokladen, kiosků a dalších

sofistikovaných elektronických zařízení.

Software („SW“ - cca 28 % z celkových výnosů) – pod tento segment spadá

poskytování vlastních „generických“ (základních) či plně customizovaných

SW řešení171 na míru zákazníkovi, mobilní aplikace, možnost využití

kompletního hostingu aplikací včetně cloudového řešení, komplexní integrační

služby s informačním systémem zákazníka, progresivní aplikace zasahující

do oblastí: umělá inteligence, big data a internet věcí.

Služby („Services“ – cca 35 % z celkových výnosů) – v tomto segmentu

je skryta široká paleta standardních i nadstandardních služeb zákazníkům,

související zejména s instalací HW, jeho následné podpory a údržby během

doby životnosti. Obsahuje širokou mezinárodní síť servisních center, která

jsou vždy zákazníkům k dispozici, aby nejen zabezpečila plynulý chod všech

zařízení, ale uspokojila i ty nejnáročnější zákaznické potřeby.

Finanční výsledky za jednotlivé segmenty HVČ se zároveň sledují a vyhodnocují

v členění na tato odvětví:172

Financial services,

Hospitality,

Retail,

Small businesses,

Telecom & Technology.

170 Vztahy se zákazníky jsou výhradně v kategorii B2B (business to business). 171 Tato řešení jsou kompatibilní jak s HW společnosti, tak se zařízeními jiných výrobců. Zároveň je

zajištěna plynulá slučitelnost s nejvýznamnějšími operačními systémy a rozhraními pro programování. 172 Toto je agregovaná úroveň sledovaných odvětví, neboť v rámci každého z nich jsou další

sledovaná pododvětví.

78

Níže uvedená matice shrnuje sledování výkonnosti dle jednotlivých odvětví, segmentů

a jejich vzájemné kombinaci.

Obrázek 14: Matice – segmenty a odvětví

Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron

5.2 Řešení strukturálních otázek odpovědnostního řízení

Největší dopady na podobu organizační struktury během dlouhé historie společnosti

měly významné akviziční transakce. Po těch zpravidla následovaly dlouhosáhlé

integrační projekty rozdílných firemních kultur s mezinárodním přesahem. Změny

na trhu tažené disruptivními technologickými změnami v oblasti IT vyvolaly

v posledních desetiletích tlak na tvorbu pružných decentralizovaných divizí. Reakcí

společnosti Electron na tyto nové výzvy byla reorganizace divizionálního uspořádání,

jejímž výsledkem bylo koncipování divizí, které se vyznačují vysokým stupněm

specializace v příslušném segmentu či odvětví a zároveň umožňují čerpat

ze vzájemných kapacitních a znalostních synergií. Následující schéma zobrazuje

základní ustálenou podobu organizační struktury korporace Electron.

Obrázek 15: Základní obrysy organizační struktury společnosti Electron

Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron

Odvětví / Segment Hardware Software Services Celkem

Financial services ∑

Hospitality ∑

Retail ∑

Small businesses ∑

Telecom & Technology ∑

Celkem ∑ ∑ ∑ ∑ ∑

Hardware Software Services Sales HR Finance Marketing IT Legal

Financial

services

Hospitality

Retail

Small

businesses

Telecom &

Technology

Ú R

O V

E Ň

Ř Í

Z E

N Í

Management

divizí

Leader of

"Operations"

CEO

Vrcholové vedení

"Business Infrastructure"

COO

79

Vrcholový management korporace se skládá z výkonného ředitele (CEO),

provozního ředitele (COO) a dále ředitelů klíčových oblastí jako jsou HR, Finance,

Marketing, IT a Legal.173 Dle vztahu k HVČ je společnost vnitřně členěná na 2

hlavní větve:

1] „Operations“, za kterou zodpovídá provozní ředitel (COO). Ta se dále skládá

z jednotlivých divizí (segmentů) a útvaru prodeje. Každá z divizí a útvar prodeje má

svého viceprezidenta, kteří jsou přímo podřízeni COO. Uspořádání uvnitř segmentů

a prodejního útvaru je uzpůsobeno požadavkům na odbornost a teritoriální umístění

pracovníků.

2] „Infrastructure“ v sobě zahrnuje veškeré podpůrné útvary, které přispívají k HVČ.

V rámci každého útvaru jsou 2 typy pracovníků:

dedikovaní pracovníci pro vybrané divize či prodejní útvar, a to jak

pro příslušné teritorium či odvětví (například finanční controller pro odvětví

Hospitality, v regionu EMEA174 v segmentu Hardware).

„všeobecní“ pracovníci, kteří bývají zpravidla řízeni z globálních center

sdílených služeb. Ekvivalentem k výše uvedenému příkladu je například nově

zřízené centrum ve Varšavě zajišťující transakční zpracování účetních operací

napříč více regiony, divizemi a odvětvími.175

Ekonomická struktura vychází přímo z organizační struktury. Každý pracovník

je zařazen do útvaru, který je zároveň odpovědnostním střediskem. Ucelený pohled

na základní kostru ekonomické struktury korporace umožní následující přehled,

který vystihuje dominantní typ střediska, v jehož režimu je příslušný člen vrcholového

managementu řízen:

1] CEO – investiční středisko hierarchicky nejvyšší úrovně, v jehož hodnocení

finanční výkonnosti se přímo promítá i míra, jak efektivním způsobem probíhá

kooperace mezi větvemi Operations a Infrastructure.

173 Každá z těchto oblastí v sobě zahrnuje další funkční oblasti, které se považují za podpůrné činnosti

– například pod Lidské zdroje dále spadá Správa nemovitostí apod. 174 Europe, Middle East and Africa. 175 Toto rozdělení na 2 typy pracovníků má zejména význam při rozhodovacích úlohách

managementu, které vyžadují alokaci nákladů na příslušné regiony, segmenty či divize.

80

2] Operations (COO) – investiční středisko s primární orientací na maximalizaci

dlouhodobé finanční výkonnosti HVČ. Strategické úvahy investičního rozhodování

úzce souvisí s řízením celého portfolia segmentů, odvětví a regionů.

Sales – výnosové středisko orientované na maximalizaci výnosů skrz hodnoty

uzavřených zákaznických kontraktů. Smlouvy se týkají nabízených řešení

od všech divizí a segmentů napříč různými regiony.

Segmenty – investiční střediska, v jejichž hodnocení jsou reflektovány

dopady investičních rozhodnutí uvnitř přiřazeného segmentu, odvětví

či regionu. Decentralizace je natolik významná, že si každý ze segmentů řídí

své vlastní inovační, výzkumné a vývojové aktivity pro dané odvětví. Také

proto se dá říci, že řízení efektivity kooperačních vztahů uvnitř divizí

(segmentů) respektive odvětví velmi připomíná prostředí funkčně uspořádané

organizace.

3] Business infrastructure – útvary zajišťující celosvětově podpůrné činnosti jsou

vesměs nákladová střediska, ve kterých se pro vybrané činnosti uplatňují principy

výdajových středisek. Toto není překvapením, neboť pro měření úspěšnosti jejich

činností je typická silná vazba na naturálně vyjádřená kritéria.

Výše popsaná typologie středisek ve společnosti Electron do velké míry determinuje,

které hodnotové veličiny jsou předmětem transformace na hierarchicky nižší střediska

pro danou „linii útvarů“. Uvnitř každé linie útvarů se rozlišují 3 základní typy

středisek, které ohraničují geografickou působnost:176

Local – jedná se o hodnotové veličiny na úrovni jedné či několika zemí.

Regional – rozlišení na 3 základní regiony: Americas, EMEA, APAC.177

Každý z nich zastřešuje hodnotové veličiny za výše zmíněná lokální střediska.

Global – globální úroveň agregující hodnotové veličiny ze všech regionů.

Hierarchické uspořádání neslouží pouze jako nástroj pro vytyčení a oddělení

odpovědnosti manažerů, ale zároveň představuje rozhraní umožňující přiřadit

176 Většina z nich má ještě další víceúrovňové členění. 177 Americas = Severní a Jižní Amerika, APAC = Asia Pacific.

81

do příslušné odpovědnosti ty hodnotové veličiny, které je možné ovlivňovat

pouze z určité rozhodovací úrovně.178

5.3 Řešení informačních aspektů odpovědnostního řízení

Sledování hodnotových veličin dle odpovědnosti má společnost Electron systémově

podchyceno již na úrovni prvotních transakcí. Struktura každého účetního zápisu,

který vznikne uvnitř informačního systému, v sobě obsahuje mimo jiné následující

analytické informace:

unikátní kód entity (účetní jednotky a právního subjektu), která transakci

zpracovává ve svých účetních knihách,

kód příslušného odpovědnostního střediska, jenž v sobě má

zakomponovány tyto informace:

kód entity (viz výše),

primární permanentní místo výkonu práce (vhodné v situaci,

kdy je uvnitř dané entity více možných pracovišť),

pracovní funkce,

příslušnost k segmentu či útvaru (v detailnějším hierarchickém

členění),

informace o účelovém členění v případě akruálních veličin, mezi základní

kategorie v případě nákladů patří mimo jiné: COR, R&D, G&A, Selling,179

informace o typu (druhu) nákladů – rozdělení do cca 40 základních skupin

a přibližně 230 subkategorií,

kód finančního projektu – unikátní kód, který umožňuje v případě potřeby

sledovat hodnotové veličiny za určitý projekt, zakázku apod.,

kód protistrany – jedná se o kód druhé entity v případě transakce mezi

entitami skupiny,

178 Typickým příkladem jsou náklady vyplývající z regionálních či globálních kontraktů s dodavateli,

které nemá možnost manažer na lokální úrovni často ovlivnit. 179 Cost of revenue, Research and Development, General and Administrative.

82

informace o příslušném odvětví (včetně možnosti, že daná částka nesouvisí

přímo s žádným segmentem, anebo naopak se všemi segmenty).

V praxi jsou výše uvedené informace povinně sledovány u akruálních veličin,

u rozvahových veličin jsou některé informace sledovány pouze selektivně. Jako

příklad je možné uvést sledování pohledávek za jednotlivými zákazníky, které se

provádí na lokální úrovni. Většina rozvahových položek je přiřazována, respektive

alokována na hierarchicky vyšší střediska (na jednotlivá odvětví a nejvyšší regionální

úrovně v dané divizi).

Ve společnosti Electron vzniká řada významných či opakujících se transakcí (převodu

výkonů) mezi odpovědnostními středisky („Internal charges“), které probíhají mezi:

divizemi (cross divisional charges),

odvětvími (cross industry charges),

pracovními funkcemi (cross functional charges).

hierarchickými úrovněmi,

kombinace výše uvedených.

Jedná-li se o přeshraniční transakci zahrnující více entit, schvaluje obsah a strukturu

transakce odpovědný pracovník útvaru Corporate Taxes. Drtivá většina VPC je

na bázi plných nákladů se ziskovou přirážkou. Účetní systém umožňuje odlišit

u každé z protistran 2 složky VPC:180

částka, která je zaúčtovaná na vrub, respektive ve prospěch daného střediska,

a tudíž spadá do jeho hodnocení,

„statutární částka“ – složka z celkové VPC, která je zaúčtována na specifické

odpovědnostní středisko (mimo odpovědnost obou zúčastněných stran).

V případě pravidelného předávání výkonů, které lze určitým způsobem

standardizovat, je VPC určena na bází předem stanovených nákladů. V opačném

180 De facto tímto způsobem může být elegantně řešen duální systém VPC. Bohužel však je tato

možnost používána velmi konzervativně, jako prosté odlišení částky plných nákladů a ziskové

přirážky.

83

případě dochází k přeúčtování skutečných nákladů, k čemuž dochází také v situaci,

kdy se liší místo vzniku od místa odpovědnosti. Pro rozlišení místa odpovědnosti

je zásadní, na jaké úrovni a kdo odpovídá (nebo by měl odpovídat) za rozpočtování

dané veličiny. Ačkoliv je snaha veškeré významné transakce v účetním systému

zobrazit v souladu s principem ovlivnitelnosti, ne vždy se tomu tak daří.

V tomto případě musí manažeři vzniklé odchylky (pozitivní i negativní) zdůvodnit.

Vzhledem k tomu, že účetní systém neumožňuje již na úrovni účetního zápisu stanovit,

která transakce je (ne)ovlivnitelná, často se stává, že se daná transakce „ztratí“

v manažerských výkazech. Jelikož tyto disproporce představují ve výsledku „hru

s nulovým součtem“, v praxi nastává, že daný rozdíl jednomu manažerovi lichotí

a druhému škodí. Přestože každý manažer schvaluje nákladové transakce

za své středisko dle svěřeného limitu, o vzniku řady nákladů se rozhoduje

na hierarchicky vyšších úrovních za více středisek.181 V tomto případě je hodněkrát

minimálně sporné, zdali jsou tyto částky vůbec ovlivnitelné na úrovni daného

odpovědnostního střediska, či by měly být zaúčtovány na vrub hierarchicky vyššímu

odpovědnostnímu středisku, kde je silnější vazba mezi vznikem nákladů a možností

ovlivnit jejich vznik.

5.4 Popis vybraného střediska

Zastoupení korporace Electron je v České republice zajištěno prostřednictvím plně

ovládané dceřiné jednotky. Ta má svoji centrálu v Praze a zaměstnává přibližně

250 pracovníků. Následující obrázek znázorňuje, které organizační části společnosti

mají v České republice zastoupení:182

181 V případě částky nad limit je nutné získat schválení výše postaveného manažera v přímé linii. 182 Znak „x“ znamená, že v ČR má divize či útvar alespoň jedno lokální středisko.

84

Obrázek 16: Organizační zastoupení korporace Electron v ČR

Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron

Zastoupení jednotlivých divizí a útvarů v ČR lze popsat následovně:

Divize Hardware je reprezentována pouze malým logistickým střediskem,

které koordinuje skladování a včasnost dodání zařízení pro vybrané zakázky.

Divize Software zde má vývojářské centrum pro odvětví Hospitality, Retail

a Small businesses. Zároveň sem také spadá malé call centrum dedikované

na vzdálenou podporu SW produktů.183

Divize Services je zastoupena servisním střediskem, které poskytuje široké

portfolio služeb zákazníkům v odvětvích Financial services, Retail a Telecom

& Technology. Toto středisko bylo vybráno pro další analýzu.

Za prodejní útvar vystupují obchodní zástupci, kteří mají na starosti vybrané

prodejní aktivity týkající se produktových řešení divizí Financial services,

Hospitality a Retail.

Podpůrné útvary Financí, Lidských zdrojů a Informačních technologií jsou

v ČR založeny za účelem zajišťování svých služeb výše popsaným střediskům.

183 Jedná se o poskytování podpory v takových situacích, kdy již nestačí podpora poskytovaná divizí

Services, neboť za určitých okolností jsou třeba hluboké znalosti softwarových inženýrů a analytiků,

kteří SW vyvíjeli.

Hardware Software Services Sales HR Finance Marketing IT Legal

Financial

servicesx x x x x x

Hospitality x x x x x

Retail x x x x x x x

Small

businessesx x x x

Telecom &

Technologyx x x x

"Operations" "Business Infrastructure"

85

5.4.1 Umístění střediska v organizační struktuře

Za kompletní řízení sledovaného servisního střediska v ČR nese plnou odpovědnost

manažer, jehož budeme dále označovat pouze náhodně zvolenými iniciály MK.

Organizační struktura střediska vypadá následovně:

Obrázek 17: Organizační struktura lokálního zastoupení divize Services v ČR

Zdroj: vlastní zpracování na základě rozhovoru s MK

Podle organizační struktury mezi jeho přímé podřízené pracovníky patří:

20 servisních techniků (customer engineers) včetně 1 vedoucího týmu

techniků.

2 skladníci obhospodařující sklady náhradních dílů a materiálu.

2 pracovníci telefonické podpory, jejichž primárním úkolem je přímá

komunikace se zákazníky – sběr požadavků na servisní zásahy,

jejich prioritizace a následná koordinace výjezdů servisních techniků (vyslání

technika s požadovanou specializací a vybavením na relevantní místa zásahu).

1 projektový manažer koordinátor, který ve spolupráci s většími zákazníky

plánuje realizaci jednorázových projektů většího rozsahu – například dodání

a instalaci nových zařízení ve více provozovnách zákazníka či upgrade

systému na všech provozovnách a zařízeních, které zákazník provozuje.

1 analytik (Business operations analyst), jehož úkolem je datová analýza

a zpětné vyhodnocení činností střediska (plnění SLA, příprava fakturačních

Manažer servisního

střediska v ČR (MK)

2 skladníci 1 analytik2 pracovníci

telefonní

podory

Vedoucí

technického

týmu

11 techniků

(Praha a

okolí)

4 technici

(ostatní

oblasti Čech)

4 technici

(Morava)

1 projektový manažer

koordinátor

86

podkladů pro účetní oddělení, rozbor využití kapacit techniků apod.).

Na žádost MK poskytuje pravidelné či ad hoc reporty, které informačně

podporují racionalitu jeho rozhodování.

Po vertikální ose organizační struktury směrem nahoru je nad MK v rámci divize

Services několik vyšších úrovní:184

Semi-regionální úroveň 1 – země střední Evropy. Manažer této úrovně

je přímým nadřízeným MK.

Semi-regionální úroveň 2 – země střední a východní Evropy.

Regionální úroveň divize – země v regionu EMEA.

Globální úroveň divize – všechny 3 regiony: EMEA, APAC a Americas.

COO – odpovědnost za větev Operations - nad ním je pouze CEO.

5.4.2 Kompetence řídícího pracovníka vybraného střediska

K pozici, kterou MK vykonává, se vážou kompetence, jejichž naplnění je nutným

předpokladem pro úspěšné řízení střediska. Toto jsou klíčové z nich:

1] Koordinace aktivit – řízení časových a odbornostních kapacit nejen za účelem

efektivního průběhu činností, řešení problémů a dosahování cílů.

Analýza potřebných zdrojů pro plnění cílů – s ohledem na uzavřené

kontrakty, životní cykly poskytnutých výkonů a geografické pokrytí

potenciálních míst pro servisní zásahy.

Plánování a alokace zdrojů – přiřazování určitých typů úkolů

co nejvhodnějším pracovníkům.

Nastavení priorit – řízení vzájemně se překrývajících projektů, zvažování

požadavků různých skupin stakeholderů.

2] Interpretace dat – činnosti související se sběrem a následnou interpretací dat

z různých zdrojů, které mohou vést k doporučení pro potřebné akce.

184 Za každou z nich odpovídá 1 řídící pracovník.

87

Syntéza dat – komparace dat s jinými zeměmi, umění transformovat

a vytěžovat z dat užitečné informace pro zlepšování výkonnosti.

Měření výkonnosti střediska – monitorování plnění SLA a dalších

výkonnostních metrik.

Analýza účetních dat – analýza hodnotových veličin svěřených

do odpovědnosti manažera.

3] Výkonnostní koučink – rozšiřování odborných kapacit techniků a poskytování

pravidelné zpětné vazby na výsledky jejich práce.

Řízení kariéry podřízených pracovníků – stanovení individuálních cílů

pracovníků, revize jejich pokroku vůči těmto cílům.

Koučink – individualizovaný přístup pro jednotlivé pracovní pozice.

Motivace pracovníků – vytváření prostředí, ve kterém se podporuje vzájemná

důvěra, respekt a vnímání společného střediskového poslání.

4] Znalost produktového portfolia – náležitá znalost produktových řešení,

která společnost Electron poskytuje zákazníkům.

Znalost trendů z relevantních odvětví a trhů – chápání, jak poskytovaná

řešení pomáhají zákazníkům k naplnění jejich cílů.

Vzdělávání pracovníků v nabízených řešeních a službách

Řízení iniciativ podporující sdílení znalostí mezi pracovníky

5] Orientace na kvalitu – vnášet a naplňovat očekávání zákazníků o vysokých

normách excelence u poskytovaných řešení a služeb. Zajišťovat konzistenci, přesnost

a spolehlivost ve všech poskytovaných výkonech.

Vysoké standardy excelence – být příkladem ostatním.

Řízení iniciativy „Na první dobrou“ („to do it right the first time“) –

budování takové kultury, která vyzdvihuje důležitost maximální snahy

a pečlivosti, která povede k úspěšnosti během servisního zásahu,

bez nutnosti dodatečných víceprací.185

185 Jedná se o průřezovou iniciativu, ve které každý ze střediska přispívá k jejímu naplnění

diferencovaným způsobem. Tento podnět je jeden z klíčových nástrojů zvyšování zákaznické

spokojenosti a řízení nákladů.

88

Kontinuální zlepšování kvality

6] Zákaznická profitabilita – využití podnikatelské prozíravosti a zkušeností

za účelem dlouhodobého růstu zákaznických marží.

Obchodní důvtip – porozumění dopadům a souvislostem mezi prováděnými

činnostmi a hodnotovými veličinami.

Vztahy se zákazníky – aktivní jednání se zákazníky o možnosti poskytování

vedlejších doplňkových služeb. Rozvíjení vztahů se zákazníky a odhadování

možných budoucích potřeb zákazníků, a tedy i příležitostí pro společnost.

Na základě rozhovoru s MK došlo k identifikaci následujících oblastí, ve kterých jsou

podstatným způsobem omezeny jeho rozhodovací pravomoci:

1] Ovlivňování počtu podřízených zaměstnanců je možné pouze při prokazatelně

dlouhodobých změnách v objemu činnosti střediska. Jakákoliv změna v počtu

či struktuře pracovníků podléhá rozhodnutí regionálního manažera divize.

O veškerých parametrech výpočtů všech složek odměňování za vykonanou práci

pro jednotlivé typy pozic se rozhoduje na hierarchicky vyšších úrovních řízení

(od regionálního manažera divize výše).

2] Vstupování do vztahů s externími dodavateli je svázáno těmito restrikcemi:

Pro určité typy odebíraných výkonů je v rámci korporací stanovena povinnost

odebírat od předem určených dodavatelů.

V případě ostatních výkonů musí dodavatele a všechny parametry kontraktu

schválit příslušný „commodity manager“. Dodavatel navíc musí až na výjimky

přijmout všeobecné obchodní podmínky společnosti Electron, ve kterých jsou

mimo jiné stanoveny například standardní platební podmínky. Dle informací

od MK je toto velmi palčivý problém, neboť se pravidelně opakují následující

situace:186

Globálně vybraný dodavatel sice v jiných regionech poskytuje

zajímavou nabídku, na lokálním trhu v ČR však poměr ceny a kvality

186 Dle zjištění toto není problém pouze tohoto střediska, ale jedná se o generický problém, který

je zřejmý napříč všemi divizemi společnosti.

89

často významně neodpovídá tržním standardům (v negativním slova

smyslu).

Podrobná znalost lokálního trhu umožňuje MK (případně i v kooperaci

s manažery jiných divizí v české dceřiné společnosti) identifikovat

lokální dodavatele, kteří nabízejí významně přijatelnější poměr ceny

a kvality. Tito dodavatelé však bývají zamítnuti nejčastěji z důvodů

neakceptování tvrdých obchodních podmínek či nedojde k jejich

schválení mnohdy i z malicherných důvodů. Není divu,

že toto odrazuje manažery od dalších snah k oslovování potenciálně

výhodnějších dodavatelů.

3] Nemožnost přímo ovlivňovat parametry velkých globálních zákaznických

kontraktů, ve kterých středisko figuruje pouze jako příjemce určitého zadání úkolu,

který musí být splněn. Vznik nových kontraktů na servisní služby je v drtivé většině

případů vyvolán buď získáním nového zákazníka, respektive zvýšeným počtem

dodaných zařízení. Působit na rozšiřování zákaznické báze a počet spravovaných

zařízení však není primárním cílem tohoto střediska. Zároveň existuje pouze slabý

příčinný vztah mezi vynaloženým úsilím MK v této oblasti a konečným výsledkem.

4] MK má schvalovací limit 10 000 USD za jednotlivou ekonomickou transakci.187

V případě přesáhnutí limitu u takovéto transakce je třeba vyžádat její autorizaci

u nadřízeného pracovníka s vyšším schvalovacím limitem.188

5.5 Role vybraného střediska v korporátní ekonomické

struktuře

Divize Services je na globální úrovni řízena jako investiční středisko. Hierarchicky

nižší geografické celky jsou řízeny v režimu rentabilitního, respektive ziskového

střediska. Rozhodovací pravomoci a obsahová náplň rozhodovacích úloh

187 Pro přepočet na CZK pro účely ověřování schvalovacího limitu se používá měsíční kurz, který

je používán jako měnový kurz pro účely finančního účetnictví společnosti. 188 Schválení nadřízeným pracovníkem bez ohledu na částku, je také třeba v případě nákladů týkající

se přímo MK (například náklady na jeho služební cestu, vybavení kanceláře apod.).

90

na jednotlivých regionálních úrovních středisek se ze své podstaty liší.189

Níže uvedený obrázek ukazuje typologii středisek ve vertikální ose směrem nahoru:190

Obrázek 18: Ekonomická struktura divize Services dle geografické působnosti

Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron

Lokální servisní středisko umístěné v ČR je považováno za ziskové středisko.

Pro pochopení nejdůležitějších nástrojů, které jsou v hodnotovém řízení střediska

uplatňovány, bylo potřeba zjistit, jaké jsou v jeho řízení využívány motivační prvky.

Dle rozhovoru s MK vyplynulo, že podstatnou část jeho odměňování je představuje

variabilní složka mzdy. Zdali vůbec a v jaké výši tuto pohyblivou část mzdy obdrží,

závisí na míře splnění 3 komplexních metrik:

50 % váhy spočívá v plnění finančních cílů,

30 % váhy je závislé na plnění SLA u zákaznických kontraktů,

20 % váhy se odvíjí od zákaznické spokojenosti, která je zjišťována

pravidelnými průzkumy.

189 Obdobně jak tomu bylo vysvětleno na příkladu investičních středisek. 190 Typ střediska na hierarchicky vyšších úrovních je zde uveden ten, který nejlépe vystihuje aktuální

použití příslušných hodnotových nástrojů pro dané středisko.

COO

Hardware Services

Services Americas Services APAC Services EMEA

Services Střední a Východní

Evropa

Services Střední Evropa

Services ČR ... ...

... ...

Software Sales

Investiční středisko

Investiční středisko

Rentabilitní středisko

Ziskové středisko

Ziskové středisko

Ziskové středisko

91

Překvapením byla skutečnost, že pro účely odměňování MK jsou výše uvedené

ukazatele vyhodnocovány v jejich úrovni za celou střední a východní Evropu.

Zdůvodněním je argument, že je potřeba manažery jednotlivých zemí motivovat

ke vzájemné kooperaci. Ta v praxi probíhá prostřednictvím telekonferencí

s pravidelnou týdenní frekvencí mezi manažery celého regionu.191

Největší důležitost v hodnocení je přisuzována plnění finančních cílů střediska,

které jsou vytyčeny manažerem zodpovědným za země střední a východní Evropy.

Hlavním finančním měřítkem ztotožňujícím tyto cíle je absolutní ukazatel Provozní

zisk střediska (Business unit Operating income – BUOI), respektive jeho ekvivalent

v relativním vyjádření v podobě Střediskového příspěvku k tržbám (Business unit

Contribution Margin – BUCM). Základní struktura VH střediska je následující:

Obrázek 19: Základní struktura VH střediska (reálné hodnoty za nespecifikované

období přepočteny ročním rozpočtovacím kurzem)

Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron

V centru pozornosti MK jsou zejména poslední dva řádky, neboť ty ve výsledku

vstupují do agregace výsledků za hodnocené země a mají tedy reálný dopad

na jeho odměňování. Ostatní položky jsou víceméně brány jako způsob identifikace

příčin dosažených výsledků. Následující subkapitoly rozkryjí detailnější členění

těchto položek, což umožní pochopit obsahovou náplň jednotlivých řádků.

191 1x měsíčně a 1x kvartálně je agenda těchto meetingů obohacena o důkladné vyhodnocení minulého

období a výhledů do budoucna.

(tis. USD) Název položky výkazuPoložka

výkazu

1265 Výnosy (Revenue ) - v členění na odvětví I.

-540 Náklady prodaných výkonů (Cost of revenue ) II.

30 Ostatní položky (Other items ) +/- III.

755 Střediskový ovladatelný příspěvek k provoznímu zisku I. IV.

60% Střediskový ovladatelný příspěvek k tržbám I. V.

-60 Ostatní náklady (Other expenses ) VI.

695 Celkový střediskový ovladatelný příspěvek k provoznímu zisku VII.

55% Celkový střediskový ovladatelný příspěvek k tržbám VIII.

92

5.5.1 Výnosy střediska

První řádek výkazu I. je reprezentován externími výnosy za odběrateli. Z hlediska

řízení servisního střediska je důležité rozlišovat 2 typy výnosů:

Recurring annuity revenue – obsahuje výnosy z dlouhodobých smluv, které

bývají pravidelně obnovovány. Společnost se snaží o maximalizaci výnosů

z této kategorie, neboť představují nástroj nejen spolehlivého rozpočtování

samotných výnosů, ale zejména plánování potřebných kapacit pro zajištění

očekávaných činností. V současné době se jedná o necelých 80 % z celkových

výnosů střediska.192

Transactions revenue193 – jedná se o jednorázové výnosy za servisní zásahy

nad rámec základních smluv o podpoře a údržbě. Na dosažení jejich

dodatečné výše skrz realizaci doplňkových servisních zásahů jsou motivováni

servisní technici střediska.194 Tyto výnosy se člení na 2 druhy:

Time and Material (T&M) – fakturace za čas techniků a spotřebovaný

materiál při placeném servisním zásahu nad rámec základní smlouvy.

Per Incident – obdobné jako v předchozím případě, avšak cena

je stanovena fixně za řešení určitého incidentu.

Mezi ostatní výnosy střediska, které činí zhruba 5 % celkových výnosů, se řadí

poskytování dalších nárazových služeb, mezi které například patří školení zákazníků,

instalace či deinstalace zařízení nebo jejich případná likvidace. Z hlediska členění

výnosů dle obsluhovaného odvětví má nejvýznamnější podíl na výnosech Financial

Services (cca 70%), dále Retail (cca 20 %) a nejmenší Telecom & Technology (10%).

MK disponuje velmi omezenými pravomocemi v oblasti cenové politiky servisních

služeb. V procesu cenotvorby u dlouhodobějších kontraktů sice MK může vstupovat

svými podněty do rozhodování, nicméně finální slovo je vždy na manažerovi

192 Z toho cca 60 % jsou lokální servisní smlouvy s klíčovými zákazníky a 20 % globální

„multivendor“ kontrakty. 193 V této kategorii proteče zhruba 15 % celkových výnosů. 194 Motivační pohyblivá složka mzdy ostatních pracovníků střediska je součástí celokorporátního

bonusového programu, který je navázán na finanční výsledky korporace jako celku.

93

regionu. Vzhledem k tomu, že většina kontraktů je globálního charakteru

(poskytování služeb velkým zákazníkům ve více zemích, kde provozují svoji činnost),

většina cen nereflektuje lokální tržní podmínky.195 Takto stanovené ceny jsou navíc

silně ovlivněny následujícími faktory:

Alokace ceny za komplexní kontrakty, které k sobě vážou celé balíčky

výkonů (HW, SW a poskytování služeb) – rozúčtování ceny na jednotlivé

komponenty často slouží pouze jako strategický nástroj akvizice zákazníka.

Nezřídka se stává, že poskytnutí HW s prvotními službami je ztrátové,

což je kompenzováno vyššími maržemi z poskytování následných služeb.

Konkrétní fáze „životního cyklu“ zákazníka (či životního cyklu konkrétního

kontraktu se zákazníkem) – snaha získat potenciálně slibného zákazníka může

být v prvotních fázích spolupráce ovlivňována pobídkami, které přinesou

své výsledky až v průběhu další vzájemné spolupráce.

Odpovědnost za celkové řízení profitability zákazníků a kontraktů mají regionální

manažeři, kteří v kooperaci se svým regionálním cenovým analytikem (pricing

analyst) a architektem řešení (solution architect) vyhodnocují veškeré relevantní

okolnosti, včetně výše zmíněných faktorů.

Stanovení cen u jednorázových výkonů (viz transaction revenue a ostatní výnosy)

je dáno zejména standardními hodinovými sazbami technických pracovníků.

K těm se váží pravidla jejich možných úprav, a to směrem nahoru i dolů – například

v podobě vyšších sazeb servisních zásahů mimo pracovní dobu či naopak možností

slev v odůvodněných případech.

195 Zpravidla k nespokojenosti lokálního zákazníka v ČR.

94

5.5.2 Náklady střediska

Struktura nákladů střediska spadajících do řádku II. výkazu je následující:

Obrázek 20: Struktura nákladů servisního střediska

Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron

Mzdové náklady představují zhruba 40 % celkových nákladů střediska. Vzhledem

k silnému fixnímu charakteru196 jejich řízení spočívá ve snaze co nejlépe využít časové

kapacity servisních techniků (dosahování hospodárnosti skrz její výtěžnostní složku).

Náklady na externí služby prodaných výkonů činí téměř 25 % veškerých nákladů

a zahrnují v sobě pouze ty externí služby, které souvisí s realizací servisních zásahů

a jiných poskytovaných výkonů. Jedná se především o náklady za poskytování externí

technické výpomoci v případě, že kapacity střediska jsou krátkodobě nedostatečné.

Tyto náklady se vyznačují variabilním charakterem ke vztahu k realizovaným

jednorázovým zakázkám. Náklady na spotřebu náhradních dílů a materiálu

v souhrnném objemu tyto náklady činí přibližně 15 % veškerých nákladů střediska.

Z hlediska řízení lze odhadovat určitou fixní složku, která je zapříčiněna běžným

opotřebováním určitých součástek zařízení a také variabilní složku závisející

na objemu zásahů jednorázového charakteru. V těchto nákladech jsou také zohledněny

zpětně poskytnuté vratky za poškozené součástky, které se pravidelně vracejí

do produkčních center korporace. Dalších 9 % tvoří náklady na provoz vozového

196 Mírná variabilita je způsobena především případnými přesčasy technických pracovníků.

95

parku střediska, které obsahují operativní leasing vozů technických pracovníků a další

dopravní náklady. Zbývajících 11 % představují víceméně fixní režijní náklady197

související s provozem střediska. Mezi ně zejména patří (seřazeno dle relativní

významnosti):

náklady na provoz skladu – pronájem včetně vedlejších služeb (energie, úklid

apod.) a příslušné vybavení skladu,

IT technologie – náklady za jednorázovou spotřebu či odpisy výpočetní

technicky včetně příslušenství, licence za SW aplikace atd.

náklady na reprezentaci – pohoštění zákazníků, teambuilding apod.

cestovní náklady mimo cesty techniků, které se nepovažují za služební cesty,

ale za standardní součástí výkonu jejich každodenní práce,

alokované náklady na provoz kanceláře – na měsíční bázi dochází

k alokaci198 společných nákladů na provoz pražské kanceláře mezi všechna

střediska české dceřiné společnosti. Tyto náklady zahrnují různé kancelářské

potřeby, občerstvení, provoz centrální recepce apod.

Podobně jako u výnosů, tak i u nákladů disponuje MK velmi omezeným

manévrovacím prostorem v oblasti ovlivnitelnosti cen vstupů. V jeho pravomoci není

rozhodovat o mzdových tarifech pracovníků ani cenách náhradních dílů. Náklady

na provoz vozového parku jsou do velké míry determinovány globálním kontraktem

s leasingovou společností pro více entit společnosti Electron v regionu.

V celé korporaci je možné používat pouze autorizované IT vybavení, které bylo

centrálně schválené vedením IT útvaru. Z tohoto důvodu je možnost výběru opět

zúžena na konkrétní dodavatele a předem smluvené cenové podmínky.

197 Ačkoliv mají některé níže uvedené náklady evidentně variabilní charakter (například spotřeba

PHM odvíjející se z počtu naježděných km) jejich relativní výše není natolik významná,

aby se důsledně řídily jako variablní náklady. 198 Alokačním klíčem pro rozúčtování nákladů je přepočtený stav pracovníků, jejichž hlavním

pracovištěm je centrála v Praze.

96

V úrovni výkazu VH střediska na řádku III. „Ostatní položky“ se nacházejí

nestandardní transakce (výnosového i nákladového charakteru) vyplývající například

z přeúčtování nákladů mezi středisky.199

Do řádku VI. Výkazu „Ostatní náklady“ spadají tyto vybrané nákladové operace:

Náklady na tvorbu opravných položek a odpisů pohledávek – související

s provedenými servisními službami. Nejčastějším důvodem nezaplacení faktur

odběrateli je rozepře ohledně oprávněnosti fakturace servisního zásahu.

Odpovědnost a případné finanční důsledky za řešení těchto sporů tak zůstávají

v úrovni řízení, kde příčinně vznikají.200

Alokované náklady z jiných divizí a útvarů – ojedinělé situace,

neboť většina nákladů z jiných divizí či útvarů bývá alokována na regionální

úroveň divize Services.

Alokované náklady z regionální na lokální úroveň – ačkoliv na regionální

úrovni bývají koncentrovány různorodé nákladové alokace, k jejich přesunu

na lokální úroveň zpravidla nedochází. Nutno podotknout, že v praxi dochází

k relativně nesystematickému a netransparentnímu přístupu k tomu jaké

náklady jsou vůbec na lokální úroveň alokovány.

5.5.3 Způsob stanovení hodnotově vyjádřených úkolů střediska

Primárním rozpočtovacím obdobím společnosti je kalendářní rok. Tvorba ročního

rozpočtu za celou korporaci probíhá ve 4. čtvrtletí předcházejícího roku

a z takto vytvořeného rozpočtu se stává neměnný dokument. Rozpočtovací proces

uvnitř lokálního servisního střediska probíhá v několika na sebe navazujících etapách.

První z nich je rozpočtování výnosů, které se skládá z těchto fází:

199 Například v situacích, kde se místo vzniku nákladu liší od místa odpovědnosti. 200 V extrémních situacích, kdy by tento náklad vznikl například z důvodu platební neschopnosti

zákazníka, by bylo možné tento náklad přesunout do hierarchicky vyšší odpovědnosti.

97

Obrázek 21: Fáze rozpočtování výnosů střediska

Zdroj: vlastní zpracování na základě rozhovoru s MK

Takto sestavený rozpočet výnosů je přeposlán k úpravám a ke schválení manažerovi

zodpovídající za země střední a východní Evropy. Ten v kooperaci s hierarchicky

vyššími manažery obchodních útvarů provede další úpravy:

částky výnosů z dlouhodobých kontraktů nejsou významně rozporovány

a bývají pouze odsouhlaseny. Na druhou stranu se však každé navýšení

výnosového úkolu pro pracovníky obchodních útvarů automaticky „propíše“

i do výnosového úkolu servisního střediska, neboť ke každé dodatečně

očekávané prodané jednotce HW se váže i očekávaný výnos ze servisních

služeb. To má negativní dopad na hospodaření servisního střediska,

když obchodníci neplní svůj plán.201

položka transaction revenues je každoročně jádrem hlavních sporů mezi MK

a schvalujícím manažerem. Výše postavený manažer prosazuje silné tendence

v navyšování úkolů v této oblasti. To se projevuje ve stanovení úkolu

201 Ačkoliv se takovýto výpadek výnosů dá relativně snadno odůvodnit, smutnou realitou je,

že se tato polehčující okolnost neprojeví ve vyhodnocení finanční výkonnosti servisního střediska.

1. fáze

• MK z databáze současných dlouhodobých servisních kontraktů zjistí očekávané „paušální“ částky výnosů v dalším roce (tzv. file value). Data o kontraktech obsahují mimo jiné také informace o typu spravovaného zařízení, adresy provozovny jeho umístění u zákazníka a typ SLA

2. fáze

• Po konzultaci s lokálním obchodním útvarem se částka očekávaných výnosů navýší o eventuální nové kontrakty.

3. fáze

• V dalším kroku se zrevidují současné kontrakty a zohlední se případné nově očekávané slevy zákazníkům na další rok (price erosions). Zejména u velkých zákazníků se kterými se dlouhodobě spolupracuje, je pozorována z jejich strany urputná snaha tlačit ceny servisních služeb dolů.

4. fáze

• Z rozpočtu výnosů se odeberou výnosy související se smlouvami, které již nebudou obnoveny nebo budou jinak ukončeny (contract losses).

5. fáze

• Při rozpočtování transaction revenues je výchozím bodem rozpočtu výše výnosů běžného roku očištěná o jednorázové projekty většího rozsahu. Tuto upravenou výši je možné v této fázi korigovat pouze směrem nahoru o dodatečně očekávané servisní výkony.

6. fáze• Rozpočet výnosů ke schválení manažerovi za střední a východní Evropu.

98

v podstatě jednostranným direktivním způsobem. Ten v sobě odráží

požadavky na plnění náročných hodnotově vyjádřených cílů na hierarchicky

vyšších úrovních. Tento přístup bezprostředně nutí MK aktivně vyhledávat

příležitosti k získání dodatečných výnosů.

Po odsouhlasení a finalizaci výše rozpočtovaných výnosů příslušným manažerem

je pomocí arbitrárně stanoveného střediskového příspěvku k tržbám,202 dopočtena

celková absolutní výše rozpočtovaných nákladů. Ukončením této etapy je předložení

výsledných parametrů (výše a struktura výnosů a celková absolutní výše nákladů) MK,

jehož úkolem je následně rozpočtované náklady transformovat na jednotlivé

nákladové položky výkazu. Níže následuje schematické zobrazení této etapy

rozpočtování:203

Obrázek 22: Proces výpočtu cílových rozpočtovaných nákladů střediska

Zdroj: vlastní zpracování na základě rozhovoru s MK

Při tvorbě rozpočtu nákladů se vychází od mzdových nákladů, které zrcadlí stabilně

potřebnou kapacitu technických pracovníků na zajištění všech předvídatelných

servisních zásahů a různých projektů. V dalším kroku se dopočtou náklady prodaných

202 Který bývá diferencován dle země. Pro Českou republiku se dlouhodobě tento požadovaný

příspěvek tržbám pohybuje v pásmu 55 % - 65 %. 203 Ukázkové roční částky, které však řádově odpovídají skutečnosti.

99

výkonů, jejichž výše je významně ovlivněna výší a strukturou výnosů – zejména

náklady na externí služby, náhradní díly a jiný materiál. Vzhledem k relativně silnému

fixnímu charakteru ostatních nákladů je východiskem pro jejich rozpočtování výše

za předešlý rok. Kladné či záporné rozdíly204 mezi takto rozpočtovanými náklady

a „celkovými cílovými náklady střediska“ se rozprostřou mezi jednotlivé položky

nákladů dle uvážení MK. Výslednou vnitřní strukturu rozpočtu nákladů střediska

zpravidla nikdo nerozporuje, neboť pro vyšší management je stěžejní pouze výše

rozpočtovaného příspěvku k provoznímu zisku střediska. Zaslání finalizovaného

rozpočtu schvalujícímu manažerovi se považuje za akt stvrzení cílů pro následující

rok.

V průběhu kalendářního roku je základním obdobím, za které se výsledky důkladně

vyhodnocují kalendářní čtvrtletí.205 Z pohledu operativního řízení střediska

jsou rozpočty analyzovány na měsíční bázi následujícím způsobem:206

Analýza příčin rozdílů mezi skutečností a rozpočtem u jednotlivých položek

výkazu VH střediska (tzv. gap analysis).

Vyhodnocení úspěšnosti iniciativ a akčních plánů, které vznikají

při týdenních poradách s manažery regionu střední a východní Evropy.

Příprava aktualizovaného rozpočtu na zbývající měsíce daného roku (tvorba

tzv. outlooku) - například začátkem června se aktualizují rozpočtované údaje

na období červenec až prosinec běžného roku. Každou změnu oproti

původnímu rozpočtu musí MK nadřízenému manažerovi náležitě odůvodnit.

V reportech se pak sledují 2 typy odchylek:

Odchylka skutečnosti od outlooku – ta slouží k posouzení skutečné

výkonnosti oproti rozpočtu, který již zohledňuje nově nastalé

204 Správně by případné „rezervy“ měl MK ponechat v rozpočtu a tím zvýšit rozpočtovaný střediskový

příspěvek k provoznímu zisku. Lze se důvodně domnívat, že by tato „úspora“ vedla do budoucnosti

ke zpřísnění úkolu střediska. V realitě však problém bývá opačný. Čili je třeba rozpočtovat úspory

určitých typů nákladů, aniž se ještě ví, jak budou v průběhu hodnoceného období dosaženy. 205 Tato perioda je důležitá zejména kvůli externímu účetnímu výkaznictví, neboť akcie společnosti

jsou kótovány na burze cenných papírů. 206 Je nutno podotknout, že operativní řízení střediska je již z podstaty střediska spíše zaměřeno

na řízení naturálních aspektů podnikatelského procesu. Zejména jde o oblast monitoringu plnění SLA

a pružné přiměřené reakce na aktuálně vzniklé problémy.

100

skutečnosti v průběhu roku. Řízení těchto odchylek je v centru

pozornosti MK, neboť svým úsilím je může přímo usměrňovat.

Odchylka skutečnosti od původního ročního plánu – v sobě

obsahuje nejen odchylku skutečnosti od outlooku, ale také rozdíl mezi

outlookem a původním rozpočtem. Tato odchylka ve výsledku

ovlivňuje hodnocení výkonnosti MK.

Veškeré transakce v účetním systému jsou zpracovány v českých korunách.207

Pro účely reportingu a hodnocení jsou všechny akruální veličiny příslušného měsíce

přepočteny na USD dvojím kurzem:

Fixní roční kurz, který byl použit pro účely rozpočtování – díky tomuto

postupu dojde k eliminaci dopadů kurzových změn během roku a umožňuje

tak kvalitnější podmínky pro srovnání.

Aktuální měsíční kurz – v přepočtených částkách USD je implicitně

zohledněn i dopad kurzových změn během roku.

5.6 Zhodnocení současného stavu a návrhy pro zlepšení

Z poznatků, které vznikly hloubkovou analýzou lokálního servisního střediska

v kontextu odpovědnostního řízení korporace Electron jako celku, lze vyvodit několik

závažných závěrů. Za potenciálně nejrozporuplnější zjištění se dá považovat

již samotná klasifikace střediska. Sada uplatňovaných hodnotových nástrojů pro řízení

střediska totiž beze sporu poukazuje na to, že se jedná o ziskové středisko.

A to navzdory tomu, že míra kompetencí v řadě klíčových oblastí spíše odpovídá

režimu hierarchicky vyššího nákladového, respektive výnosového střediska.

Argumentů podporující toto tvrzení můžeme najít minimálně několik:

omezená možnost přímo ovlivňovat důležitá jednání se zákazníky a tím

i výši výnosů (silná závislost na výsledcích obchodníků),

207 Rozhodující část všech nákladových a výnosových transakcí střediska vzniká v Kč. Výše

nákladových a výnosových transakcí jejichž podkladem pro přepočet je cizí změna (zpravidla USD)

je řádově srovnatelná a nedochází tedy k významné expozici střediska vůči kurzovému riziku.

101

MK je pouhým příjemcem cenové politiky, o jejichž rozhodujících

parametrech je rozhodováno na hierarchicky vyšších úrovních řízení,

profitabilita řady servisních kontraktů je jen dílčí komponenta celkové

zákaznické profitability a bývá tak záměrně situačně přizpůsobována

jako nástroj získání či udržení zákazníka,

nezanedbatelné restrikce při rozhodování o střediskových vstupech (volba

dodavatelů pro určité komodity, počet a odměňování podřízených pracovníků

apod.), což ve výsledku potlačuje řadu nápadů, které by mohly vést k lepší

hospodárnosti či účinnosti při vynakládání nákladů.

Stanovení hodnotových cílů ve formě střediskového příspěvku k provoznímu zisku

v kombinaci s řadou svazujících omezení nevyhnutelně negativně působí na motivaci

MK. Nemožnost uspokojivě ovlivňovat ústřední hybatele střediskového

příspěvku k provoznímu zisku představuje závažné porušení principů

ovlivnitelnosti. Ten je také výrazně potlačen tím, že do hodnocení pro účely

odměňování MK vstupují celkové finanční výsledky všech zemí z regionu střední

a východní Evropy. To vede k těmto nežádoucím situacím:

případné nadstandardní výsledky lokálního střediska jsou zředěny s výsledky

ostatních zemí a mohou tak být znehodnoceny, neboť představují pouze jejich

určitý zlomek,

může některé manažery vyprofilovat jako „černé pasažéry“, kteří se budou

nezaslouženě podílet na pozitivních výsledcích z ostatních zemí.

Ačkoliv kooperace mezi manažery napříč zeměmi je určitě žádoucí, ať už jako nástroj

sdílení know-how či nejnovějších přístupů k řízení, je otázka, do jaké míry

toto promítat do hodnocení individuálního manažera. Paradoxně totiž může takový

přístup vést namísto spolupráce až k určité vzájemné nevraživosti. Slabou příčinnou

souvislost mezi ovlivnitelným výkonem práce a variabilní složkou mzdy je možné

pozorovat u technických pracovníků. Jejich pohyblivá složka mzdy je navázána

na výnosy z dodatečných servisních zásahů, které sice vlastními silami realizují, ale

102

nemohou jejich vznik svým úsilím zapříčinit.208 Celkový tlak na zvyšování výnosů

servisního střediska může neoprávněně technické pracovníky či MK vést k postoji,

že řada standardních servisních výjezdů spadá do zásahů nad rámec garantovaných

SLA.

Toto sice může krátkodobě vést ke zvýšení výnosů střediska, ale pouze za cenu

klamání zákazníka, pro něhož dodatečné neočekávané servisní náklady mohou vést

nenávratně k jeho nespokojenosti či dokonce k destabilizaci důvěry

v deklarovanou kvalitu výkonů společnosti.

Jednou z obecných výhod řízení střediska jako ziskového je zvýšení celkového

povědomí a uvažování manažerů o prováděných činnostech a jejich souvislostí

optikou syntetických ziskových veličin. V situaci našeho servisního střediska

však může přehnaná orientace MK na střediskový příspěvek k provoznímu zisku

zbytečně odvracet jeho cennou pozornost od řízení těch parametrů podnikatelského

procesu, které může v rámci svých kompetencí ovlivňovat s co největším efektem.

Na příkladu zkoumaného střediska lze doporučit jedno ze dvou následujících

protichůdných řešení:

1] Rozšířit pravomoci MK takovým způsobem, aby více odpovídaly teoretickým

principům ziskového střediska. Jednalo by se o rozvolnění některých centrálně

stanovených restrikcí, což by se však z korporátního pohledu mohlo jevit

jako nesystematické. Zásahy do kompetencí řídících pracovníků ve větším měřítku

by měly být odpovídajícím způsobem doprovázeny změnami ve firemní kultuře.

Ačkoliv je toto řešení teoreticky schůdné, v praxi by ho bylo velmi náročné

ho prosadit. Z tohoto důvodu se jako vhodnější jeví následující varianta.

2] Ponechat současné pravomoci MK, reklasifikovat typ odpovědnostního střediska

a přehodnotit dosavadní způsob aplikace nástrojů hodnotového řízení. Při zachování

současné míry kompetencí řídícího pracovníka se jako nejvhodnější jeví kombinované

uplatnění 2 typů odpovědnostních středisek:

Hierarchicky vyšší nákladové středisko – tento typ je vyhovující pro potřeby

efektivního řízení časové kapacity servisních techniků, neboť je manažer

208 Toto logicky vede k frustraci i těch nejschopnějších pracovníků.

103

motivován na její maximální vytížení. Primárním úkolem střediska by měla

být garance pokrytí servisních zásahů dle požadavků středisek, v jejichž

přímé kompetenci je generování výnosů skrz zákaznické kontrakty. Zachycení

těchto vztahů209 by v účetním systému šlo zajistit prostřednictvím VPC

na úrovni plných střediskových nákladů. Výše VPC by se odvíjela od rozpočtu

nákladů servisního střediska, který by zohledňoval standardní (optimální)

využití kapacity210 (např. 75 % času techniků strávených na „placených“

servisních výjezdech). Interní náklad by byl účtován na vrub příslušného

odpovědného střediska za související výnosy. Díky tomuto přístupu

by se v hodnocení výkonnosti střediska eliminovaly dopady rozhodování

o neovlivnitelných parametrech kontraktů jako je vnitřní alokace ceny

či rozdílná cenová politika v závislosti na životním cyklu kontraktu. Případné

sankce za porušení SLA, které se projevují jako slevy při fakturaci (a snižují

tedy zprostředkovaně výši výnosů) by byly zachyceny na vrub servisního

střediska.

Výnosové středisko – principy tohoto typu střediska by šly aplikovat

na výnosy související s doplňkovými servisními službami nad rámec

„základních“ kontraktů (de facto transactions revenue). Jelikož řada těchto

služeb vzniká z iniciativy MK (respektive jako bezprostřední výsledek

jeho přímého jednání se zákazníky), dává smysl na tyto výkony sestavovat

separátní rozpočet výnosů, za jehož plnění bude odpovídat. Motivační

působení v této oblasti bude navíc umocněno skutečností, že při poskytování

dodatečných služeb dojde k lepšímu využití časové kapacity servisních

techniků, a tudíž k lepšímu využití fixních nákladů.

Konečným důsledkem výše popsaných opatření by byl odklon

od střediskového příspěvku k provoznímu zisku, jako nejdůležitějšího

hodnotového kritéria pro hodnocení výkonnosti MK, směrem ke kontrole

plnění jednotlivých rozpočtů nákladů a výnosů. Je vhodné připomenout

209 Předmětem zachycení by však například nebyly dodatečné servisní zásahy zapříčiněné chybami

servisních techniků. 210 V souvislosti s tím by bylo vhodné definovat i ostatní standardy – například standardně strávený

čas na daném servisním výkonu apod. Tímto by došlo k oddělení odpovědnosti mezi servisním

střediskem a střediskem v jehož odpovědnosti jsou související výnosy.

104

zjištění z teoretické části, že přístup k řízení nákladů a výnosů „odděleně“

je kvalitativně odlišný od řízení zisku jako takového. V tomto přístupu

totiž není explicitně zakomponován požadavek na řízení ziskovosti

prodávaných výkonů (ekonomická účinnost), nýbrž zejména požadavek

na vynakládání zdrojů s ohledem na ekonomickou hospodárnost.

Bez ohledu na volbu typu odpovědnostního střediska lze také doporučit následující:

Jednoznačně a transparentně vymezit interní vztahy, které budou

předmětem účetního zachycení prostřednictvím VPC až na lokální úroveň.211

Negativní dopady nepružnosti rozpočtovacího procesu212 na motivační

působení MK je vhodné omezit například použitím aktualizovaných rozpočtů

(outlooků) také pro účely hodnocení výkonnosti MK.

Při individuálním posouzení a vyhodnocení výkonnosti MK je důležité snížit

(či úplně odstranit) význam výsledků za celý region střední a východní Evropy,

a naopak zvýšit význam lokálně ovladatelných výsledků. V regionálních

výsledcích dochází ke kumulaci nespočtu neovlivnitelných efektů,

které mohou znehodnotit úspěšnou činnost MK, což může vést k frustraci

a snížení zainteresovanosti na dosažených výsledcích.

Podrobit středisko detailní analýze nákladů a aplikovat vybrané koncepční

prvky řízení nákladů po linii aktivit. Současný systém informačního zobrazení

neumožňuje spolehlivě poskytovat informace o ziskovosti zákazníků.

Zatímco výnosy z kontraktů jsou jednoznačně přiřazené jednotlivým

zákazníkům, náklady na obsluhování jednotlivých zákazníků bývají pouze

odhadovány.

Z analýzy profilového zaměření střediska a jeho klíčových vnitřních procesů

vyplynulo, že středobodem a kritickou oblastí jeho řízení je spolehlivé plnění závazků

vůči zákazníkům plynoucích ze SLA. Úroveň a příčiny výše naturálně vyjádřených

211 A které budou následně z odpovědnostího hlediska předmětem hodnocení finanční výkonnosti MK 212 Plynoucí z rigidnosti ročního rozpočtu.

105

metrik střediska213 je detailně vyhodnocována napříč zeměmi, zákazníky či tržními

odvětvími. Vypovídající schopnost těchto ukazatelů přináší cenný vhled a představuje

manažersky uchopitelné informace pro jejich rozhodování. Vysoká srozumitelnost

a míra ovlivnitelnosti těchto ukazatelů napříč technickými pracovníky je staví do role

ideálního kandidáta jako nástroje odměňování jejich pohyblivé složky mzdy namísto

výše dodatečných výnosů.

Výhodnost navržených změn se dá také ilustrovat na následující kauzalitě:

bude-li servisní středisko provádět servisní služby v souladu se všemi

standardy kvality a SLA efektivním způsobem, povede to k hospodárnému

vynakládání ekonomických zdrojů,

není pochyb, že naplnění výše uvedených kvalitativních předpokladů povede

ke zvyšování zákaznické spokojenosti,

pod pozitivním vlivem dvou předešlých sil by dosažení pozitivních finančních

výsledků střediska nemělo být velkým „překvapením“.

Na závěr bych ještě chtěl poznamenat, že v případě jakýchkoliv změn v řízení

servisního střediska z pohledu managementu je vhodné tyto změny v dlouhodobém

horizontu systematicky promítnout i do řízení srovnatelných středisek v jiných zemích

uvnitř společnosti.

213 Zpravidla tyto metriky buď přímo či nepřímo souvisí se SLA. Důležitým ukazatelem lokálního

střediska je například procentuálně vyjádřený ukazatel „Na první dobrou“, o kterém bylo pojednáno

dříve.

106

6 Závěr

Cílem této práce bylo prozkoumat potenciál účetních informací pro hodnotové řízení

po linii odpovědnosti u divizionálně uspořádaných organizací. Přestože kořeny vzniku

a následného rozvoje hlavního proudu odpovědnostního řízení sahají hluboko do první

poloviny minulého tisíciletí, lze konstatovat, že na svém významu neztrácí ani dnes.

Odpovědnostní přístup k řízení je možné vnímat jako průlomový ideový koncept,

který se stal integrální součástí většiny moderních systémů řízení. Odpovědnostní

hledisko se totiž stává sjednocujícím prvkem na poli dnešních multidimenzionálně

koncipovaných systémů, které usilují o vzájemné sladění věcné i hodnotové stránky

podnikatelského procesu.

V úvodní části práce byly vysvětleny historické příčiny rostoucího významu

odpovědnostního řízení. Jako hlavní z nich byla identifikována narůstající komplexita

podnikatelského procesu, která se projevuje zvýšenými nároky na koordinační aktivity

řídících pracovníků. Systematický přístup ke koordinaci vyžaduje kvalitní zázemí

odpovědnostního řízení, které dokáže efektivně transformovat celopodnikové cíle

na hierarchicky nižší rozhodovací úrovně organizační struktury. Potřeba odděleně řídit

jednotlivé části organizace a zároveň zajistit vzájemnou integritu a konzistenci jejich

cílů vyvrcholila vyčleněním zvláštního subsystému manažerského účetnictví –

odpovědnostního účetnictví. V první kapitole práce také byly popsány myšlenkové

posuny v obsahovém pojetí odpovědnostního účetnictví a klíčové předpoklady jeho

efektivního fungování.

Navazující kapitola rozebírá základní strukturální aspekty odpovědnostního řízení.

Východiskem pro další části práce bylo vysvětlení decentralizačních tendencí, které

přispěly k rozvoji divizionálně uspořádaných organizací. Mimo objasnění základních

výhod a nevýhod spojených s tímto typem organizační struktury je tato kapitola také

zasvěcena podrobnému popisu jednotlivých typů odpovědnostních středisek.

Zaměřením třetí kapitole jsou informační aspekty systémového účetního zobrazení

hodnotových informací. Těžištěm této části práce bylo představení systému

107

vnitropodnikových cen, jako nástroje racionalizace interních mezistřediskových

vztahů.

Poslední teoretická část práce se zaobírá konkrétními hodnotovými nástroji, které

lze využít v podmínkách divizionálně uspořádané organizační struktury. Přínos

této práce lze spatřovat v obsahové diferenciaci principů a nástrojů hodnotového řízení

na jednotlivých úrovních řízení. Ačkoliv v rámci kapitoly jsou popsány přístupy

a specifické aspekty hodnotového řízení každé z těchto úrovní, největší důraz je kladen

na řízení z pohledu managementu divizí.

V praktické části práce je na příkladu velké mezinárodní společnosti posouzena

vhodnost používaných hodnotových nástrojů na vybraném odpovědnostním středisku.

Po představení základních parametrů společnosti a její organizační struktury jsou

popsány nejdůležitější aspekty prostředí, které formují konečnou podobu

odpovědnostního účetnictví. Sledovaným střediskem je servisní útvar působící

v České republice, který je doposud řízen v režimu ziskového střediska. Na základě

analýzy byly identifikovány podstatné rozpory s výchozími teoretickými poznatky.

Největší problém lze spatřovat již v samotné klasifikaci střediska, neboť současná míra

kompetencí manažera není dostatečná pro uplatnění tohoto typu střediska. Na základě

rozboru ovlivnitelných činností střediska vyplynulo, že při ponechání současných

kompetencí, by bylo vhodnější uplatnění kombinace režimu hierarchicky vyššího

nákladového a výnosového střediska.

Velmi kriticky lze také hodnotit způsob vyhodnocení střediskových finančních

výsledků, které vstupují do algoritmu výpočtu variabilní složky mzdy střediskového

manažera. Pro hodnocení se totiž využívají regionální výsledky, ve kterých lokálně

ovlivnitelná část představuje pouze zanedbatelný podíl. Mezi další zjištěné dílčí

nedostatky odpovědnostního účetnictví lze považovat nepružnost rozpočtovacího

procesu či nízkou transparentnost systému vnitropodnikových cen. Významné

nerespektování principu ovlivnitelnosti nevyhnutelně snižuje celkové motivační

působení nástrojů odpovědnostního řízení a vede tak k deformovanému jednání

a uvažování pracovníků. To se projevuje orientací pracovního úsilí na parametry

podnikání, které nemohou efektivně usměrňovat. Takové odlákání cenných odborných

kapacit pracovníků vede k nenávratnému promarnění jejich skutečného potenciálu

108

v oblastech, ke kterým by měly ty nejlepší předpoklady, je svojí činnosti efektivně

ovlivňovat. Ačkoliv by navrhovaná řešení pro organizaci představovala dlouhotrvající

systémové změny, nemělo by to být bráno jako argument pro jejich neprovedení. Lze

totiž důvodně předpokládat, že zakořenění takových nevhodných principů řízení

ve firemní kultuře může v delším období nepozorovaně napáchat dalekosáhlé škody.

109

Zdroje

Knižní publikace

ATKINSON, Anthony A. Management accounting: information for decision-making

and strategy execution. 6th ed. Boston: Pearson, 2012. 550 s. ISBN 9780273769989.

BREALEY, Richard A., Stewart C. MYERS a Franklin ALLEN. Teorie a praxe

firemních financí. 2., aktualiz. vyd. Přeložil Vladimír GOLIK, přeložil Zdeněk

MUŽÍK, přeložil Liběna STIEBITZOVÁ. Brno: BizBooks, 2014. ISBN 978-80-265-

0028-5.

DRURY, Colin. Management and cost accounting. Ninth edition. Andover: Cengage

Learning, 2015. ISBN 978-1-4080-9393-1.

FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské

účetnictví: nástroje a metody. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. ISBN

978-80-7357-712-4.

HORVÁTH, Péter. Controlling. 12. Aufl. München: Vahlen, Franz, 2011. ISBN

9783800638789.

JOHNSON, H. Thomas a Robert S. KAPLAN. Relevance lost: the rise and fall

of management accounting. Boston, Mass.: Harvard Business School Press, c1991.

ISBN 978-0875842547.

KAPLAN, Robert S. a Anthony A. ATKINSON. Advanced management accounting.

3rd ed. Upper Saddle River, N.J.: Prentice Hall, c1998. ISBN 978-0132622882.

KAPLAN, Robert S. a David P. NORTON. Efektivní systém řízení strategie: nový

nástroj zvyšování výkonnosti a vytváření konkurenční výhody. Praha: Management

Press, 2010. Knihovna světového managementu. ISBN 978-80-7261-203-1.

KRÁL, Bohumil. Duální vztah finančního a manažerského účetnictví. Český finanční

a účetní časopis. 2006. sv. 1, č. 1, s. 9-19. ISSN 1802-2200.

110

KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3., dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management

Press, 2010. ISBN 978-80-7261-217-8.

MERCHANT, Kenneth A. a Wim A. VAN DER STEDE. Management control

systems: performance measurement, evaluation and incentives. 3rd ed. New York:

Financial Times/Prentice Hall, 2012. ISBN 978-0273737612.

POPESKO, Boris a Šárka PAPADAKI. Moderní metody řízení nákladů:

jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2., aktualizované

a rozšířené vydání. Praha: Grada Publishing, 2016. Prosperita firmy. ISBN 978-80-

247-5773-5.

ROBERT N. ANTHONY a Vijay GOVINDARAJAN. Management control systems.

12. ed., internat. ed. Boston, Mass. [u.a.]: McGraw-Hill, 2007. ISBN 9780071254106.

REKTOŘÍK, J. a kol. Organizace neziskového sektoru: Základy ekonomiky, teorie

a řízení. 3. vyd. Praha: EKOPRESS, s.r.o., 2010, 188 s. ISBN 978-80-86929-54-5.

SOLOMONS, David. Divisional performance: measurement and control. New York,

N.Y: M. Wiener Pub. Co, 1983. ISBN 9780910129008.

ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Praha:

Management Press, 2009. ISBN 978-80-7261-199-7.

VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3., přeprac.

a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 2010. ISBN 978-80-86929-71-2.

VEBER, Jaromír. Management: základy, moderní manažerské přístupy, výkonnost

a prosperita. 2., aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2009. ISBN 978-80-7261-

200-0.

WAGNER, Jaroslav. Měření výkonnosti: jak měřit, vyhodnocovat a využívat

informace o podnikové výkonnosti. Praha: Grada, 2009. Prosperita firmy. ISBN 978-

80-247-2924-4.

111

WAGNER, Jaroslav. Měření výkonnosti – Vývojové tendence 2. poloviny 20. století.

Politická ekonomie: teorie modelování, aplikace. 2011. sv. 59, č. 6, s. 775-793. ISSN

0032-3233.

Internetové zdroje

DAY, George. Aligning Organizational Structure to the Market. Business Strategy

Review [online]. 1999(3), 13 [cit. 2017-05-09]. Dostupné

z: https://www.deepdyve.com/lp/wiley/aligning-organizational-structure-to-the-

market-j3WWwmFRPA

GREINER, Larry E. Evolution and Revolution as Organizations Grow. Hardvard

Business Review [online]. 1998(5) [cit. 2017-05-09]. Dostupné

z: https://hbr.org/1998/05/evolution-and-revolution-as-organizations-grow

GSU: Responsibility accounting. Chapter 12 [online]. [cit. 2017-05-09]. Dostupné

z: http://www2.gsu.edu/~accvjg/12_Responsibility_Acct.PDF

LOREN, Gary. Why Budgeting Kills Your Company. WORKING KNOWLEDGE:

Business Research for Business Leaders [online]. 2003 [cit. 2017-05-10]. Dostupné z:

http://hbswk.hbs.edu/item/why-budgeting-kills-your-company

MCDOWELL, Tiffany, Dimple AGARWAL, Don MILLER, Tsutomu OKAMOTO a

Trevor PAGE. Organizational design: The rise of teams [online]. 2016 [cit. 2017-05-

09]. Dostupné z: https://dupress.deloitte.com/dup-us-en/focus/human-capital-

trends/2016/organizational-models-network-of-teams.html

ROLLAG, Keith. Historical Development of Organizational Structure [online]. [cit.

2017-05-09]. Dostupné z:

http://faculty.babson.edu/krollag/org_site/encyclop/history_struct.html

SCHOLLHAMMER, Hans. Organization Structures of Multinational Corporations.

The Academy of Management Journal [online]. Academy of Management, 1971(3),

21[cit. 2017-05-09]. Dostupné z: http://www.jstor.org/stable/255079

112

Ostatní zdroje

Téma: Zasazení servisního střediska do organizační struktury podniku a základní

popis činností střediska

Polostruktrovaný rozhovor s vedoucím servisního střediska v ČR. Praha, 2. 5. 2017.

Téma: Uplatňování hodnotových nástrojů v kontextu odpovědnostního řízení

Polostrukturovaný rozhovor s vedoucím servisního střediska. Praha, 4. 5. 2017.

Téma: Hlavní aspekty řízení týmu techniků a související využití motivačních

nástrojů

Polostrukturovaný rozhovor s vedoucím týmu techniků. Praha, 5. 5. 2017.

Interní materiály společnosti.

113

Seznam obrázků

Obrázek 1: Vnitřní členění účetnictví ........................................................................ 7

Obrázek 2: Vztah odpovědnostního účetnictví a manažerského řídícího cyklu ........ 9

Obrázek 3: Předpoklady fungování odpovědnostního účetnictví .............................. 16

Obrázek 4: Divizionálně uspořádaná organizace ....................................................... 21

Obrázek 5: Maticová organizace ................................................................................ 25

Obrázek 6: Ovlivnitelnost ceny či množství spotřebovaných zdrojů středisky ......... 39

Obrázek 7: Duální pojetí transferových cen............................................................... 50

Obrázek 8: Ekonomická struktura divizionálně uspořádané organizace ................... 55

Obrázek 9: 2 fáze transformace celopodnikových hodnotových měřítek .................. 63

Obrázek 10: Divize – typ odpovědnostního střediska................................................ 64

Obrázek 11: Ovlivnitelný zisk divize a další kategorie divizionálního zisku ............ 67

Obrázek 12: Diferencovaný přínos jednotlivých středisek k celopodnikovým

výsledkům .................................................................................................................. 74

Obrázek 13: Dekompozice finančního cíle divize na hierarchicky nižší střediska .... 75

Obrázek 14: Matice – segmenty a odvětví ................................................................. 78

Obrázek 15: Základní obrysy organizační struktury společnosti Electron ................ 78

Obrázek 16: Organizační zastoupení korporace Electron v ČR ................................. 84

Obrázek 17: Organizační struktura lokálního zastoupení divize Services v ČR ....... 85

Obrázek 18: Ekonomická struktura divize Services dle geografické působnosti ...... 90

Obrázek 19: Základní struktura VH střediska (reálné hodnoty za nespecifikované

období přepočteny ročním rozpočtovacím kurzem) .................................................. 91

Obrázek 20: Struktura nákladů servisního střediska .................................................. 94

Obrázek 21: Fáze rozpočtování výnosů střediska ...................................................... 97

Obrázek 22: Proces výpočtu cílových rozpočtovaných nákladů střediska ................ 98

114

Seznam vzorců

Vzorec 1: Rentabilita vlastního kapitálu .................................................................... 56

Vzorec 2: Analytický rozklad rentability vlastního kapitálu ..................................... 56

Vzorec 3: Ekonomická přidaná hodnota .................................................................... 58

Vzorec 4: Rozklad rentability vlastního kapitálu dle sféry činnosti .......................... 60

Vzorec 5: Rentabilita aktiv HVČ ............................................................................... 60

Vzorec 6: Rentabilita zaměstnaného kapitálu ............................................................ 61

Vzorec 7: Manažerský zisk ........................................................................................ 61

Vzorec 8: Vztah ovlivnitelných veličin na jednotlivých úrovních řízení .................. 66