Vysoká škola ekonomická v Praze
Fakulta financí a účetnictví
Katedra veřejných financí
Studijní obor: Zdanění a daňová politika
Zásady správy daní a daňového práva
v praxi
Autor diplomové práce: Veronika Lapková
Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Stanislav Klazar, Ph.D.
Rok obhajoby: 2016
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Zásady správy daní a daňového práva v praxi“ jsem
vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila
a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 14. ledna 2016
Podpis ……………………………..
Poděkování
Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu mé diplomové práce
doc. Ing. Stanislavu Klazarovi, Ph.D. za ochotu, věnovaný čas a cenné připomínky
při vypracování této práce.
Anotace
Tato diplomová práce se zabývá hlavními zásadami správy daní a daňového práva, resp.
jejich dodržováním či porušováním v konkrétních situacích v praxi. Představení jejich obsahu
a smyslu je provedeno výkladem a popisem jejich (ne)aplikace za různých okolností,
významným pramenem je v této části judikatura Nejvyššího správního soudu a Ústavního
soudu.
Spolu s doprovodnými jevy, které se při porušení zásad objevují, je nadále provedena
podrobnější analýza kauzy Slevy na dani u pracujících důchodců, zvláště rozborem případu
označeném jako Pl. ÚS 31/13. Zde bylo napadeno ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP,
podle kterého se pro roky 2013 – 2015 neuplatní základní sleva na dani ve výši 24 840 Kč
u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového
pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. V rámci této kauzy nejsou
opominuty ani demografické, právní a ekonomické souvislosti kauzy včetně vývoje relevantní
právní úpravy v letech 2000 - 2015. Analýzou klíčových bodů vlastního přezkumu přináší práce
zhodnocení dodržení či porušení zásad správy daní a daňového práva.
4
Obsah
Úvod …………………………………………………………………………………………………………………………………………….6
1 Zásady daňového práva v teorii a v praxi ...................................................................................... 10
1.1 Jednoznačnost a právní jistota .............................................................................................. 11
1.2 Rozumné zdanění .................................................................................................................. 13
1.3 Spravedlnost .......................................................................................................................... 14
1.4 Neutralita ............................................................................................................................... 17
1.5 Zákaz retroaktivity ................................................................................................................. 18
2 Zásady správy daní v teorii a v praxi .............................................................................................. 22
2.1 Legalita a legitimita ............................................................................................................... 23
2.2 Legitimní očekávání (předvídatelnost) .................................................................................. 23
2.3 Proporcionalita ...................................................................................................................... 26
2.4 Procesní rovnost .................................................................................................................... 29
2.5 Volné hodnocení důkazů ....................................................................................................... 29
2.6 Materiální pravda .................................................................................................................. 31
2.7 Oficialita ................................................................................................................................. 32
3 Kauza Sleva na dani u pracujících důchodců ................................................................................. 33
3.1 Demografická situace ............................................................................................................ 34
3.2 Právní úprava ......................................................................................................................... 38
3.3 Časový rámec kauzy .............................................................................................................. 40
3.4 Průběh řízení případu Pl. ÚS 31/13 ....................................................................................... 41
3.4.1 Tvrzení navrhovatele ..................................................................................................... 41
3.4.2 Tvrzení žalované strany ................................................................................................. 43
3.4.3 Vyjádření vedlejší účastnice .......................................................................................... 44
3.4.4 Replika navrhovatele ..................................................................................................... 45
3.5 Jednání Ústavního soudu ...................................................................................................... 45
3.5.1 Obsah napadeného ustanovení a jeho minulá právní úprava ....................................... 45
3.5.2 Vlastní přezkum ............................................................................................................. 49
3.5.3 Závěr kauzy .................................................................................................................. ..57
3.6 Důsledky pro poplatníky ........................................................................................................ 57
3.7 Zhodnocení aplikace zásad správy daní a daňového práva ................................................... 58
5
Závěr …………………………………………………………………………………………………………………………………………..62
Seznam použité literatury a zdrojů ……………………………………………………………………………………….……..64
Seznam tabulek …………………………………………………………………………………………………………………………..69
Seznam grafů ………………………………………………………………………………………………………………………………69
Seznam obrázků ………………………………………………………………………………………………………………………….69
6
Úvod
Zavádění daní je spjato již se vznikem prvních starověkých městských států. Panovníci
potřebovali hradit především výdaje na armádu, někteří si na úkor vybraných peněžních
prostředků zkrášlovali svá honosná sídla. Daně měly v historii mnoho podob a bývaly
uvalovány na různé komodity i skupiny poplatníků. Financování veřejných statků, zajištění
chodu státního aparátu a poskytování služeb v rámci určité solidarity vyžaduje v každém státě
určitý příjem státního rozpočtu. Vznikají tak daňové systémy, které se řídí daňovým právem
a fungují v rámci daňové správy.
Daňové právo stojí na pomezí veřejného a soukromého práva. Toto rozdělení vychází
z kontinentálního právního pojetí, které jej přejalo z římského práva. Tehdy byla vyslovena
myšlenka řídit veřejné zájmy a obecné blaho právem veřejným; soukromé zájmy pak spravovat
podle práva soukromého.1 Veřejné právo je charakterizováno nadřazeným vztahem orgánu
veřejné moci vůči občanovi, soukromé právo řeší vztahy symetrické mezi subjekty s rovným
postavením. Rozdíl mezi veřejným a soukromým právem je patrný i v právních přepisech, kdy
veřejné právo obsahuje především kogentní normy, v soukromém právu jsou to normy
dispositivní2. Správné rozlišení je důležité i z hlediska soudních sporů3, kterému orgánu přísluší
kompetence zabývat se předmětem řízení. Hranice mezi veřejným a soukromým právem však
v moderní době již přestává být tak ostrá.
Při správě daní dominovalo v několika posledních letech především fiskální hledisko.
Státní úředníci postupovali tak, aby nebyly kráceny příjmy státu. Daňový řád je postaven
na novém konceptu, kdy cílem správy daní je vybrat daň po právu, tj. ve správné výši. Proto
byla zákonná definice pojmu „správa daně“ upravena a v současném znění dle § 1 odst. 2 DŘ
se jedná o postup, jehož cílem je správné zjištění, stanovení daně a zabezpečení její úhrady. 4
1 Římský právník Domitius Ulpianus (170 – 228 n. l.): „Publicum ius est, quo ad statum rei Romanae spectat; privatum, quo ad singulorum utilitatem pertinet.“ 2 Kogentní norma je právní norma přímo definovaná zákonem a každý se jí musí řídit. Vedle toho normy dispositivní si můžou obě smluvní strany upravit a teprve poté jsou pro ně závazné. Ustanovení kogentní povahy tedy nelze extenzivně vykládat. Základním právním nástrojem u dispositivních norem je smlouva. 3 V případu 28 Cdo 3877/2011 podal zaměstnanec (žalobce) stížnost na postup svého zaměstnavatele, plátce daně, který podle něj nesprávně stanovil základ pro vyměření daně. Obrátil se na civilní soud, přezkum tohoto postupu však náležel do pravomocí orgánů finanční správy. Nejvyšší soud žalobcovo dovolání zamítl. 4 Daňový řád nabyl účinnosti 1. 1. 2011. Před tímto dnem platil od roku 1993 Zákon č. 377/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který definoval správu daně ve svém § 1 odst. 2 jako „právo činit opatření potřebná
7
Tento postup musí probíhat podle určitých zásad, kterými text daňového řádu v § 5 – 9
pokračuje. Výčet není vyčerpávající, je třeba přihlédnout i k charakteru a zásadám daňového
práva v kontextu právního prostředí a soudní praxe.
Naše právní prostředí lze vystihnout zásadou „nulum tributum sine lege“, neboli „není
daně bez zákona“5, což je charakteristickým rysem právního státu. Zákon určuje mantinely,
v rámci nichž může být státní moc uplatňována, a způsob jejího užití. Uložit poplatníkovi
daňovou povinnost lze pouze na základě právních předpisů, zároveň je třeba respektovat jeho
základní práva a svobody. Pro kontinentální právní systém je také typická kodifikace právních
norem. Vzhledem k existenci různých daní se systém psaného práva, ve kterém jsou jednotlivé
oblasti členěny do samostatných kodexů, zdá být téměř nezbytný. S tím souvisí i praktická
realizace zásad správy daní, která postihuje fungování celého daňového práva v jeho kontextu.
Laicky řečeno: „Co je psáno, to je dáno“.
Tuto zásadu zaštiťuje ústavní pořádek, kterým je naše právo vázáno. Právo bylo
v tradičních euroatlantických společnostech založeno na autoritě náboženské. Spravedlnost
byla odvozována od Boha, jehož zákony jsou podle Tomáše Akvinského 6 nadřazeny
parlamentům a vládám. To opravňuje i k existenci hierarchie lidských autorit. V procesu mistra
Jana Husa, který odmítl církevní autority, neboť spatřoval rozpor s Božím zákonem, jejž
považoval za nejvyšší normu, vidíme, že ve společnosti bude vždy existovat prostor
k subjektivnímu výkladu práva. 7 Moderní demokratické společnosti tento základ v Bohu
odvrhly a zůstávají tak alespoň určitá „přirozená“ práva. I ony však potřebují mít jistotu něčeho
vyššího, a tím se stala Ústava. Teorie hovoří o tzv. materiálním ohnisku ústavy jako o něčem
ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat, nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době.“ 5 Čl. 2 odst. 2 Listiny: „Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.“ Čl. 4 odst. 1: „Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.“ Čl. 11 odst. 5 Listiny: „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ 6 BAHOUNEK, Jiří. Politické myšlení sv. Tomáše. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 1995, 251 s. Spisy Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, sv. 156. ISBN 80-210-1162-9 7 ČORNEJ, Petr. Husův proces. Bulletin advokacie. 2015, čís. 6, s. 8, 9. ISSN 1210-6348
8
nezměnitelném, co je mimo dispozici zákonodárce a lidu.8 Tvůrci zákonů jsou ústavnímu právu
podřízeni a soudci se s ním nesmí dostat do rozporu.
Pro poplatníka je toto pochopení významné z hlediska možnosti jeho daňové
optimalizace tím, že uplatní práva, která mu zákony přiznávají, s důrazem odkazujícím
na ústavou garantovaná práva. I toto „nejvyšší“ právo je jen konstrukcí lidského tvoření, nechť
je tedy důvtipně užíváno kýmkoliv – poplatníkem na straně jedné i úřední osobou na straně
druhé. Zájmy obou stran působí v opačném směru a za žádoucí se považuje dosáhnout
proporcionálního vyrovnání.
V právním prostředí má kromě zákonů nezastupitelnou úlohu judikatura. Lze ji
považovat také za jeden z pramenů práva, ale je třeba mít na paměti, že precedenty mají jiné
postavení než samotné právní předpisy. Precedenty můžeme zobecnit na určité pravidlo
chování, stále však zůstává vztah ke konkrétnímu soudnímu případu.
V našem prostředí rozlišujeme soustavu správního soudnictví a Ústavní soud. Ústavní
soud má výjimečné postavení. Nepřísluší mu přezkoumávat rozhodnutí obecných soudů ani
v případě nesprávné aplikace jednoduchého práva. Zásah Ústavního soudu je oprávněný
pouze v případě, že pravomocným rozhodnutím těchto orgánů došlo k porušení základních
práv a svobod stěžovatelů chráněných ústavním zákonem.
Na základě judikatury Ústavního soudu můžu formulovat několik důvodů, které
opravňují provádět přezkum zákonných ustanovení. Jmenovitě se jedná o výskyt těchto jevů:
rdousící (škrtící) efekt
porušení principu rovnosti
omezení vlastnického práva
přepjatý formalismus
libovůle zákonodárce
zneužití práva
8 Vyšší oddělené postavení ústavních norem vykazuje rigiditu, neboť k jejich vzniku či změně je zapotřebí kvalifikované většiny. Pánem ústavy jsou v jejích kořenech lidé, kteří ji však pohansky povýšili na své božstvo, jakési hledání boha mimo Boha. Zdeněk Koudelka ve svém příspěvku „Zlaté tele ústavnosti“ (uvedené v seznamu zdrojů) tuto skutečnost hodnotí jako pokus o vytvoření modly, zlatého telete, v ústavním právu.
9
Cílem práce je identifikovat důležité zásady správy daní a daňového práva a rozlišit
jejich dodržování a porušování ve světle konkrétních případů. Za tímto účelem představím, jak
se uvedené zásady vykládají, a popíšu je v rozličných reálných situacích na základě vybraných
soudních případů. Spolu s hlediskem výše uvedených doprovázejících jevů budu pokračovat
podrobnější analýzou kauzy Slevy na dani u pracujích důchodců, zvláště rozborem případu
označeném jako Pl. ÚS 31/13. Nepominu ani demografické, právní a ekonomické souvislosti
kauzy.
10
1 Zásady daňového práva v teorii a v praxi
Moderní daňové teorie rozpracovávají různé vymezení požadavků na daně a dobrý
daňový systém. Navzdory jejich odlišnostem lze charakterizovat určité jádro těchto
požadavků, které je společné každé systemizaci a které bylo v průběhu historie v daňových
systémech uplatňováno v takřka nezměněné podobě. Jedná se o čtyři daňové kánony Adama
Smithe9, které jsou vystiženy v následujících zásadách10:
1. Poplatníci by měli přispívat daněmi tak, aby to co nejlépe odpovídalo jejich
možnostem, tj. úměrně důchodu.
2. Daň má být stanovena přesně a nikoliv libovolně; stejně tak doba splatnosti, způsob
placení a výše částky má být poplatníkům naprosto zřejmá.
3. Daň má být vybírána tehdy a takovým způsobem, jak se to poplatníkům nejvíce
hodí.
4. Náklady na výběr daně by měly být co nejnižší.
První daňový kánon odpovídá dnešnímu principu spravedlnosti. Podle ní se přistupuje
ke zdaňování na základě prospěchu nebo platební schopnosti. Druhým daňovým kánonem
je vyjádřena zásada právní perfektnosti, kdy průhlednost zaručuje poplatníkům určitou jistotu.
Třetí a čtvrtý kánon odkazuje na efektivnost, kdy by se měly minimalizovat administrativní
náklady a nadměrné břemeno daně. K dosažení naplnění ekonomické stránky zdaňování je
důležité pochopení, jaký je smysl a obsah jednotlivých zásad daňového práva a jak fungují.
Zpětně lze jejich smysl a fungování dovozovat ze soudní praxe. Do soustavy správního
soudnictví patří krajské soudy a Nejvyšší správní soud. Krajské soudy se nacházejí v Ostravě,
Brně, Hradci Králové, Českých Budějovicích, Plzni, Praze a Ústí nad Labem. Rozhodují ve věcech
jako soudy prvního stupně, nebo jako soudy druhého stupně ve věcech, v nichž rozhodovaly
v prvním stupni okresní soudy, nebo ve věcech správního soudnictví. Nejvyšší správní soud
sídlí v Brně. Označuje se také jako kasační soud. Dohlíží nad zákonností činnosti krajských
soudů a proti jejich pravomocným rozhodnutím podává kasační stížnosti, jimiž se stěžovatelé
9 Adam Smith (1723 – 1790), skotský ekonom, představitel klasické politické ekonomie, známý především svým dílem Pojednání o podstatě a původu bohatství národů (1776) 10 FASORA, Ondřej. Fiskální iluze a daňové kánony Adama Smithe. Sborník příspěvků z VII. ročníku mezinárodní konference Finanční řízení podniků a finančních institucí. Ostrava: VŠB – TU Ostrava, 2009, s. 77. ISBN 978-80-248-2059-0
11
domáhají zrušení napadených rozhodnutí. Zahrnuje také ochranu proti nezákoným zásahům
správních orgánů a ochranu před jejich nečinností a řeší jejich kompetenční spory. Ústavní
soud není vrcholnou třetí instancí v systému obecného soudnictví a není ani součástí soustavy
obecných soudů. Do jeho kompetencí nepatří zkoumání rozhodnutí obecných soudů, bylo-li
však porušeno ústavně chráněné právo či ústavně chráněný zájem, může tak učinit. V úvodu
jsem uvedla několik takových důvodů (rdoudící efekt, porušení rovnosti, omezení vlastnického
práva, přepjatý formalismus, libovůle zákonodárce, zneužití práva), ty jdou často provázané
a je třeba posuzovat je spolu s porušením jiného práva.
1.1 Jednoznačnost a právní jistota
Povinnosti musí být v zákonech stanoveny dostatečně jednoznačně a musí být
zajištěna potřebná míra právní jistoty tomu, kdo má povinnost plnit. To vyplývá ze systému
fungování právního státu, kde jsou daně ukládány toliko na základě zákona. Zrcadlovým
pohledem je princip, podle nějž občan je povinen činit pouze to, co mu zákon přikazuje.
Nedůslednost v této oblasti by popírala požadavek legality a legitimity zdanění.
Jako příklad vyskytnuvší se nejednoznačnosti uveďme případ I. ÚS 22/99. Daňový
subjekt uplatnil osvobození od daně z převodu nemovitostí dle zákonného ustanovení,11 které
obecně osvobozuje převody bytů, garáží a ateliérů podle zvláštních předpisů. Finanční úřad
toto osvobození neuznal, neboť se podle něj vztahuje pouze na byty ve vlastnictví bytových
družstev; což dovozuje z poznámky pod čarou, která odkazuje na ustanovení týkající se pouze
družstevních bytů. Smyslem poznámek pod čarou je zpřehlednit orientaci v právním předpise,
nemá však normativní charakter a i dle ustálené judikatury daňovým subjektům nemůže
stanovit závazná pravidla chování. Muselo by být výslovně uvedeno, že poznámka pod čarou
je součástí právního předpisu. Obecná ustanovení nelze omezovat až poznámkami pod čarou,
takový postup je v rozporu s principy právního státu. Správný postup by měl zahrnovat
uvedení konkrétního druhu osvobozeného převodu bytu přímo v textu příslušného
ustanovení, nebo na něj odkáže přímo v samotném textu právního předpisu. Úmysl
zákonodárce v tomto případě tedy nebyl vyjádřen jednoznačně.
11 § 20 odst. 6 písm. g) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí ve znění roku 1997 ve spojitosti s § 34 zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů v tehdejším znění
12
Právní předpisy by měly být konstruovány tak, aby nedávaly prostor pro dvojí výklad.
Nalezneme judikaturu,12 ve které je připuštěno, že i v právním státě, kde je třeba věnovat
tvorbě předpisů důkladnou pozornost, se nelze vyhnout občasným víceznačnostem, které
vyplývají jak z povahy samotného jazyka, tak z abstraktnosti právních norem. S ohledem
na princip vyjadřující prioritu jednotlivce před státem je proto třeba v případě vyskytnuvší
se víceznačnosti volit takový výklad, který co nejméně zasahuje do ústavně zaručených
základních práv a svobod jednotlivce.
Jak z pohledu jednotlivce, tak z pohledu státu, nelze jazykový výklad zneužívat. Ten
představuje toliko prvotní přiblížení se k aplikované právní normě, je potřeba respektovat její
smysl a účel. Bylo dokonce judikováno,13 že od doslovného znění se soud může (musí) odchýlit,
vyžaduje-li to účel, smysl a historie vzniku právní normy nebo ústavní princip. Není-li v zákoně
výslovně uvedena nějaká skutečnost, která se vzhledem k celkovému kontextu předpokládá,
lze ji dovodit podle systematického a historicko-teleologického výkladu. Stejně tak může být
připuštěna určitá míra neurčitosti. Je-li možné stanovit obsah ustanovení pomocí obvyklých
interpretačních metod, pak tato neurčitost nedosahuje takové intenzity, jenž by založila
rozpor se zásadou právní jistoty. Případné nesrovnalosti v soudních sporech v otázkách
výkladu právních norem musí jít k tíži zákonodárce, ne k tíži poplatníka.
Takovou situaci představuje případ 3 Ads 71. Zde byla řešena situace, kdy Okresní
správa sociálního zabezpečení odmítla žalobci vrátit přeplatek na pojistném na sociální
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti z důvodu povinnosti organizací
a malých organizací platit pojistné v období od 1. 1. do 30. 6. 2007 a z důvodu určitým
způsobem stanovené výše vyměřovacího základu. V řízení se odkazovalo na již dřívější
rozsudek 4 Ads 120, ve kterém se jednalo o obdobnou věc, kdy žalobce byl shledán dlužným
na pojistném a bylo mu vyměřeno penále. Žalobce měl za to, že nebyl povinen odvádět
pojistné, protože v uvedeném období neexistovala výslovná definice vyměřovacího základu
organizace a malé organizace. Vyměřovací základ byl definován do 31. 12. 2006 jako částka
odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejích zaměstnanců. 14 Toto ustanovení mělo být
12 Např. rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 13. září 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06 13 Např. rozsudek Ústavního soudu ze ČR dne 4. února 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96 14 § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti
13
od 1. 1. 2007 změněno v důsledku dvou novel.15 V některých bodech však došlo k odložení
účinnosti a v důsledku toho spolu s dalším chybně provedeným legislativním postupem
v zákoně pro období 1. 1. – 30. 6. 2007 nebyla obsažena definice vyměřovacího základu
organizace a malé organizace. Nejvyšší správní soud rozhodl, že na základě systematického
a historicko-teleologického výkladu však bylo možné bezpečně určit výši vyměřovacího
základu pomocí běžných interpretačních postupů a nepřicházelo do úvahy, že by se jednalo
o natolik neurčitý pojem, který by vůbec nebylo možné vymezit. S ohledem na související
legislativní proces to odpovídá i úmyslu zákonodárce. Nedošlo tedy k porušení požadavku
právní jistoty, neboť neurčitost nenabyla takové intenzity, která by vylučovala stanovení
obsahu pomocí obvyklých metod.
Na druhou stranu, běžná praxe ukazuje, že ne každý výklad musí jít vždy ve prospěch
poplatníka, a to za již zmíněné podmínky – pokud lze obsah ustanovení dovodit
pomocí obvyklých interpretačních postupů. Lze to pozorovat např. v rozsudku 7 Afs 54.
S ohledem na všechny tyto skutečnosti by měl jednotlivec také tolerovat občasně vyskytnuvší
se nepatrná pochybení státu, neboť i on je zastoupen úředními osobami, které jsou samy
jednotlivci. V tomto smyslu je stát vlastně jakousi fiktivní figurou.
V kontextu vývoje legislativy je důležité poznamenat, že princip právní jistoty
neznamená absolutní neměnnost právní úpravy. Ta je dovolena do takové míry, která je
společná i pro zásadu legitimního očekávání.
1.2 Rozumné zdanění
Tuto zásadu lze můžeme označit také jako zásadu únosnosti nebo platební schopnosti.
Ke zvyšování daní v minulosti docházelo např. zaváděním poválečných přirážek, což působilo
jako daňová inflace a hrozba předanění poplatníků. Podstatou je, aby nedocházelo
k tzv. škrtícímu (rdousícímu) efektu. Ten je vždy spojen s porušením nějakého dalšího práva,
což vede k nerozumnému zdanění. Rdousící efekt lze identifikovat tak, že zdanění má
na poplatníka takový vliv, že ekonomická aktivita pro něj přestává mít význam a raději jí
zanechá. Zdanění pro něj má likvidační dopad. V případu 1 Afs 80, který řeší odvod za elektřinu
15 První novela: přijetí zákona č. 189/2006 Sb., ze dne 14. 3. 2006, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském pojištění; a druhá novela: část 56. zákona č. 264/2006 Sb., ze dne 21. 4. 2006, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce
14
ze slunečního záření, podává stěžovatelka pro likvidační účinky tyto argumenty: „Dojde
k neúměrnému prodloužení prosté návratnosti investic a porušení zákonné garance zachování
výše výnosů po minimální dobu 15 let od uvedení fotovoltaické elektrárny do provozu.
V důsledku odvodů nebude činnost po dlouhou dobu v budoucnu generovat zisk a bude také
narušena schopnost plnit závazky vůči třetím osobám.“16
Další podoba efektu spočívá v tom, že zdanění zasáhne do majetkových poměrů tak,
že dojde ke zmaření majetkové podstaty poplatníka. Jak je uváděno v rozsudku Pl. ÚS 29/08,
týkajícího se otázky ústavnosti daně z převodu nemovitostí, jednotlivé kroky správce daně
mohou být i neracionální, Ústavní soud však může zasáhnout až v případě omezení
vlastnického práva v intenzitě rdousícího efektu. Vyloučení efektu je dle Ministerstva financí
zajištěno díky nízké sazbě daně. Povinnost platit daň z převodu nemovitosti zde nemůže být
nařčena z rdousícího efektu ani v situaci spolupůsobení několika dalších nepříznivých faktorů
(např. ztráta zaměstnání a prodej hypotékou zatížené nemovitosti).
1.3 Spravedlnost
Spravedlnost je jedním ze základních požadavků na daně a daňový systém. Daňová
teorie rozlišuje spravedlnost horizontální a vertikální, které by měly být naplněny současně.
Horizontální spravedlnost znamená, že jedinci se stejnou nebo podobnou platební schopností
by měli platit stejné daně. Vertikální spravedlnost znamená, že jedinec s vyšší platební
schopností by měl platit větší daně. Podle některých autorů představě vertikální spravedlnosti
odpovídá např. DPH s jednou sazbou daně, protože člověk, který může za zboží zaplatit
2 000 Kč, zaplatí desetkrát více než ten, kdo za zboží utratí jen 200 Kč.17 V praxi se často
realizuje progresivním zdaněním se zdůrazněním sociálního aspektu. Diskutabilní může být
také otázka jednotné daně. 18 Její kritici se domnívají, že málo akcentuje cíl vertikální
spravedlnosti. Její obhájci na to argumentují zvýšením daňové efektivnosti. 19 Tím nevyvrací
argument kritiků, spíše potvrzují fakt, že se spravedlnost vylučuje z efektivností, jak uvádí
16 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 20. prosince 2012, sp. zn. 1 Afs 80/2012 - 40 17 KOHOUT, Pavel. Optimální daňový systém. Revue Politika 2/2003. [online]. [cit. 20. 2. 2003]. Dostupné z: http://www.revuepolitika.cz/clanky/757/optimalni-danovy-system 18 SZAROWSKÁ, Irena. Daňová konkurence v Evropské unii a její vliv na vybrané ekonomické veličiny. Dizertační práce. 2011. [online]. [cit. 2. 5. 2011]. Dostupné z: http://kfi.rs.opf.slu.cz/sites/kfi.rs.opf.slu.cz/files/opf_disp_11_danova_konkurence_v_eu_szarowska_irena.pdf 19 MANKIW, N. G. Zásady ekonomie. Vyd. 1. Praha: Grada Publishing, 1999. 763 s. ISBN 80-7169-891-1
15
i daňová teorie. Posílení spravedlnosti přináší často složitější daňový systém. Efektivnost je
však dosažitelnější právě jednoduchostí daňového systému.
Zásada spravedlnosti daňového práva tak vychází z ústavního principu rovnosti,
kdy existuje rovnost akcesorická a neakcesorická.
Podle akcesorického principu je zakázáno diskriminovat osoby v tom, na co mají
základní práva a svobody. Porušení akcesorické rovnosti je vždy provázeno s porušením jiného
základního práva, např. v případu II. ÚS 192/95 je spojeno s právem podnikat. Navrhovatel
se zde domáhá uplatnění subjektivní stránky tohoto práva, která spočívá v dodržování smluv.
Bývalí zaměstnanci navrhovatele uzavřeli konkurenční ujednání, na základě kterého se měli
po dobu 12 měsíců od ukončení pracovního poměru zdržet podnikání v obchodním odvětví
zaměstnavatele. Zaměstnanci však ještě za trvání pracovního poměru založili s.r.o., následně
byl pracovní poměr rozvázán a oni pokračovali v tomto podnikání. Právo podnikat má každý,
navrhovatel i bývalí zaměstnanci. Rovnost v jejich vzájemném vztahu má povahu akcesorickou.
Na straně navrhovatele však došlo k nerovnosti, neboť jeho poznatky a objevy podnikatelské
hodnoty byly nespravedlivě využity bývalými zaměstnanci, čímž bylo ohroženo jeho postavení
na trhu a stíženy podmínky, za nichž může své podnikání realizovat. Porušení zásady
spravedlnosti může být založeno také vznikem bezdůvodného obohacení, k čemuž i v tomto
případě došlo na straně bývalých zaměstnanců.
Neakcesorická rovnost je naopak v poslední době prosazována jako samostatné právo.
Tento princip znamená rovnost osob před zákonem, kdy zákonodárce či správce daně nesmí
rozlišovat mezi subjekty při uplatňování jejich základních práv podle své libovůle. Podle závěrů
Ústavního soudu20 je rovnost ale třeba chápat jako kategorii relativní, nikoliv absolutní, neboť
zákonodárci je ponechána určitá volnost při stanovení jejích mezí. Existence výhod určité
skupině osob ještě nemusí znamenat porušení rovnosti. Určitou nerovnost lze připustit, ovšem
na základě ústavně akceptovatelných hledisek. Dodržení zásady spočívá v tom,
že se nevyskytnou neodůvodněné rozdíly. Např. vyšší zdanění majetnějších není vyloučeno,
vyšší zatížení slabších subjektů však tolerovat nelze. Takové rozhodnutí musí být objektivně
a racionálně zdůvodněno a nesmí být výsledkem jeho libovůle.
20 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 8. října 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92
16
Porušení spravedlnosti v důsledku diskriminačního kritéria lze obecně vymezit jen
velmi stroze. Vždy je třeba posoudit konkrétní okolnosti případu. Podle nálezu III. ÚS 1650/09
k jejímu porušení nedošlo. Zaměstnanci (žalobci) byl ve zkušební době zrušen pracovní poměr
z důvodu zdravotního postižení, které se projevilo po nástupu do práce. Žalobce se domáhal
práva na převedení na jinou práci místo zrušení poměru a argumentoval, že zaměstnavatel
uplatnil diskriminační kritérium. Soud to však neuznal, neboť ve zkušební době může být podle
zákona poměr zrušen bez udání důvodu. 21 Mírně problematické se jevilo otevřené
zdůvodnění, kterým byl právě zdravotní stav. K diskriminaci by došlo v případě,
že by se prokazatelně jednalo o důvod zjevně jediný. Na druhou stranu, zdravotní důvody
můžou být legálními pro skončení pracovního poměru, neboť v jejich důsledku zaměstnanec
není pro zaměstnavatele způsobilý k výkonu dané pracovní náplně, nehledě na to, že může
uškodit i samotnému zaměstnanci.22
Ukázkou, jak může být do rovnosti zasaženo rozložením důkazního břemene, je nález
Pl. ÚS 37/04. Zde byla řešena rasová diskriminace, kdy žalobci, občané romské národnosti,
si stěžovali, že si jich obsluha v restauraci v Ústí nad Labem nevšímala, a požadovali náhradu
nemajetkové újmy ve výši 80 000 Kč. S řešením případu byla spojena i otázka ústavnosti
použitého ustanovení § 133a zákona č. 99/1963 Sb., Občanského soudního řádu, které říká,
že „Pokud žalobce uvede před soudem skutečnosti, ze kterých lze dovodit, že ze strany
žalovaného došlo k přímé nebo nepřímé diskriminaci na základě výčtu diskriminačních kritérií,
je žalovaný povinen dokázat, že nedošlo k porušení zásady rovného zacházení.“ Nutno
podotknout, že toto ustanovení prolamuje obecné procesní pravidlo, že dokazovat má ten,
kdo něco tvrdí. Pokud se žalobce domnívá, že byl diskriminován, je jeho věcí prokázat, že s ním
diskriminujícím jednáním zacházeno bylo. Nestačí to jen tvrdit. Nemusí však prokazovat
motivaci diskriminačního kritéria. Její existence se předpokládá, kterou musí vyvrátit žalovaný;
důkazní břemeno se přenáší na něj. Podle soudu není žalovaná strana znevýhodněna, když
musí prokazovat něco, co se nestalo; ani když by se tento důkaz pro ni ve srovnání
s žalobcovým důkazem mohl zdát značně obtížný. Důkazní břemeno je rozloženo. V každém
21 § 66 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění roku 2006: „Zaměstnavatel i zaměstnanec mohou zrušit pracovní poměr ve zkušební době z jakéhokoliv důvodu nebo bez uvedení důvodu.“ 22 § 52 odst. 1 písm. d, zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění roku 2006: „Zaměstnavatel může dát zaměstnanci výpověď jen z těchto důvodů: pozbyl-li zaměstnanec vzhledem ke svému zdravotnímu stavu podle lékařského posudku vydaného zařízením pracovně lékařské péče nebo rozhodnutí příslušného správního úřadu, který lékařský posudek přezkoumává, dlouhodobě způsobilosti konat dále dosavadní práci.“
17
procesu má jedna strana povinnost důkazního břemene, což neznamená porušení principu
rovnosti.
1.4 Neutralita
Zásada daňové neutrality jednoduše říká, že zdanění by nemělo ovlivňovat
podnikatelské rozhodování, resp. že výše zdanění nemá být závislá na druhu podnikatelské
činnosti. Např. investice v rámci svěřeneckých fondů by měly být zdaňovány srovnatelným
způsobem jako investice prováděné individuálně, neboť se jedná o investice stejné skutkové
podstaty. Na mezinárodní úrovni se může jednat o rozhodování, zda investovat doma nebo
v zahraničí. Daňová neutralita při vývozu kapitálu hlavním důvodem pro zamezení dvojímu
zdanění příjmů z podnikání.
Často se hovoří o tzv. neutralitě DPH. Plátci na jedné straně odvádějí daň na výstupu
a na druhé straně si nárokují daň na vstupu. Bez ohledu na počet plátců v řetězci nedochází
k diskriminaci výrobků s vyšším počtem stupňů zpracování. Plnou daňovou povinnost nese
konečný spotřebitel. Neutralita při výběru DPH zaručuje, aby stát nevybral na výstupu více,
než kolik by umožnil nárokovat na vstupu.23
K samotnému obsahu této zásady se přidružuje také to, že tato zásada brání rozlišování
mezi legálními a nelegálními příjmy. Vzhledem k cíli správy daní (tj. správnému zjištění,
stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady) neleží na správci daně povinnost rozlišovat legální
a nelegální zdroj příjmů. Příjmy z trestné činnosti v zákoně výslovně nejsou uvedeny mezi
příjmy vyňatými z předmětu daně; nalezneme však vyjádření24, že předmětem daně nejsou
příjmy, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy. Vystavení faktury
na poskytnutí služby nájemního vraha odběrateli je absurdní představa. Pokud by k tomu
hypoteticky došlo a příjem získaný z této transakce by se přiznal jako příjem podrobený dani,
neospravedlnil by se a nadále se bude jednat o trestný čin. Správce daně sice nemá za cíl
zkoumat legálnost, nicméně akceptováním a vybráním daně by tento čin schvaloval. Otázka
nelegálních příjmů je jednoduše přesměrována do oblasti trestního práva, neboť v postavení
23 Podle čl. 1 odst. 2 Směrnice ES je DPH přiznávána těm plněním, jež obsahují daň, která je dále kumulována zdanitelnými plněními. Odpočet daně na vstupu musí korespondovat s daní na výstupu. Tento výklad podává i Nejvyšší správní soud v rozsudku 7 Afs 54/2006-155, odst. 33. 24 Vyjádření z důvodové zprávy k návrhu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990 - 1992)
18
správce daně vystupuje úřední osoba, občan, který má povinnost oznámit spáchaný trestný
čin, pokud se o něm dozví. V takovém případě nastupuje místo daně institut zajištění majetku
dle trestního řádu. Podobná, avšak možná složitější, diskuze by mohla nastat o příjmech
z činností, které jsou otázkou morální, např. prostituce. Z pohledu poplatníků, kterým
se zdaňováním odnímá část jejich bohatství, se lze ptát, proč nezatížit daní osobu, která
poskytuje tyto bezbožné služby, stejně tak jako např. podnikatele poskytujícího účetní služby.
Zavřela-li by daňová správa oči nad rozsouzením náležitosti takového zdaňování, nemá
prakticky způsoby, jak je kontrolovat.
Pro poplatníka je důležitá skutečnost, zda věděl nebo mohl vědět, že se jedná o trestný
čin, podvod nebo jiné nedovolené operace. K tomu je potřeba prokázat, že přijal přiměřená
opatření, která lze od něj očekávat, aby se ujistil, že jeho činnost není součástí něčeho
takového. Jinými slovy, že jednal v dobré víře. Takto nabytá práva jsou pak zákonem také
chráněna.25 Právě to ukazuje případ 1 Afs 39. Podnikatelce obchodující se zlatem nebyl uznán
nárok na odpočet DPH v důsledku jejího povědomí o účasti na podvodech DPH vyskytujících
se mezi jejími dodavateli. Soud vyslovil závěr, že nevěnovala dostatečnou pozornost interním
kontrolním mechanismům, nijak je však nespecifikoval. Nebyla známá žádná osobní ani
obchodní vazba mezi ní a dodavateli subjektů, od kterých nakupovala zlato, neznala ani jiné
okolnosti týkající se dodávek. Podnikatelka však má za to, že kontrolu provedla (zvážení zlata,
zjištění jeho ryzosti, evidence skladu, atd.). Zde je potřeba vidět, že daňový subjekt nemá
k dispozici stejné prostředky k odhalení podvodu jako správce daně (např. pravomoc
ke zjišťování dodavatelů svých dodavatelů) a je nutné se dívat jen na to, co lze od daňového
subjektu očekávat. Neplnění povinností u vzdálenějšího článku dodavatelského řetězce je již
mimo sféru podnikatelky a nemůže vést k závěru o neprokázání dodávky zlata u podnikatelky.
1.5 Zákaz retroaktivity
Retroaktivita, tj. zpětná působnost právní normy, je v právu omezena. Nebylo-li
by tomu tak, docházelo by ke značným nebezpečím (stačí si pro větší názornost představit
oblast trestního práva, ale i v daňovém právu by mohla mít dalekosáhlé důsledky). Nebezpečí
tkví především v narušení principu právní jistoty a ochrany důvěry občana v právo. Poplatník
25 § 2 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu: „Správní orgán šetří práva nabytá v dobré víře.“
19
vyžaduje jistotu ohledně právních důsledků, které bude jeho jednání mít. Teorie rozlišuje
pravou a nepravou retroaktivitu.
Pravá zpětná působnost znamená, že právní skutečnosti, které nastaly v minulosti (tím
se rozumí nejpozději do dne předcházejícího účinnosti nové právní normy), jsou posuzovány
podle současné (nové) právní normy. Nová právní norma tedy ruší nebo může změnit
následky, které nastaly v minulosti, a to ještě před účinností nové. Může také založit povinnost
(právo) se skutečnostmi, které v minulosti nebyly relevantní, resp. za podmínek, které teprve
dodatečně stanovila.26
V případě nepravé retroaktivity nová právní úprava nezakládá následky pro minulost.
Odlišnost nepravé retroaktivity spočívá v tom, že právní skutečnosti, které nastaly v minulosti,
se řídí minulými právními normami; od data účinnosti nové právní normy se tyto minulé
skutečnosti spravují podle nových právních norem.
U obou typů retroaktivity jsou stanoveny výjimky ze základního pravidla. Pravá
retroaktivita je obecně nepřípustná, až na ojedinělé situace, které ji umožňují. Obecná
nepřípustnost vyplývá ze zásady ochrany důvěry občana v právo jakožto jednoho z principů
právního státu. U nepravé retroaktivity naopak platí její obecná přípustnost, ale existují
výjimky, které ji právě s ohledem na zásadu ochrany důvěry občana v právo nepřipouští.
Pravá retroaktivita je podle Listiny27 připuštěna v případě, že by novější právní úprava
byla pro pachatele výhodnější, čímž je zajištěna určitá míra ochrany v trestním právu.
Na druhou stranu, je třeba respektovat „cit spravedlnosti, který by byl pošlapán, kdyby
válečné zločiny zůstaly nepotrestány“28; tento pohled, pohled jakési jistoty mravní povinnosti
a veřejného pořádku, je jedním z důvodů umožňujících pravou zpětnou působnost. Další
26 Existují různé definice pravé a nepravé retroaktivity. Jednu z nich podává E. Tilsch, Občanské právo. Obecná část, Praha 1925, s. 75 -78. K tématu se vyjadřuje i L. Tichý, K časové působnosti novely občanského zákoníku, Právník, č. 12, 1984, s. 1104. Procházka, A. Retroaktivita zákonů. in Slovník veřejného práva. Sv. III, Brno, 1934, s. 800 a výklad poskytuje i Procházka, A. Retroaktivita zákonů. in Slovník verejného práva. Sv. III, Brno, 1934, s. 800 27 Čl. 40 odst. 6 Listiny: „Trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější.“ 28 Zahajovací řeč hlavního žalobce za Velkou Britanii Hartleye Shawcrosse, in: Norimberský proces, Díl 1., Praha 1953, s. 206
20
výjimkou je situace, kdy právní subjekt musí, resp. musel s retroaktivní regulací počítat, touto
úvahou je spojeno nenarušení důvěry občana v právo s legitimním očekáváním jedince.
Situace zakládající nepřípustnost nepravé retroaktivity jsou takové, v nichž „je
zasaženo do důvěry ve skutkovou podstatu a úmysl zákonodárce pro veřejnost nepřevyšuje,
resp. nedosahuje zájem jednotlivce na další existenci dosavadního práva.“29 Zároveň by měla
být zachována hranice únosnosti při poměřování narušené důvěry občanů a jejich uznáním
nutnosti změny právní úpravy. Případy, kdy nepravá retroaktivita bude z hlediska ústavnosti
shledána nepřípustná, může ilustrovat rozsudek 4 Afs 105, který je v následujícím textu k této
zásadě rozebrán podrobněji.
Z tohoto případu čiší silný subjektivní pocit ohrožení poplatníků v otázkách stanovení
daně. Nový daňový řád, který nabyl účinnost 1. 1. 2011, přinesl změny v určování počátku
a běhu lhůt souvisejících s daňovými povinnostmi. Přechodné ustanovení k § 264 odst. 4 DŘ
říká, že běh a délka lhůty pro vyměření daně, která neskončila do 31. 12. 2010, se ode dne
účinnosti DŘ řídí pravidly v něm obsaženými, avšak počátek této lhůty a účinky právních
skutečností, které měly vliv na její běh a které nastaly před 1. 1. 2011, se dále posuzují podle
ZSDP. V případu byl předložen návrh na zrušení tohoto ustanovení z důvodu jeho
retroaktivního působení.
Poplatník měl podat přiznání k DPH za druhé, třetí a čtvrté čtvrtletí 2007 nejpozději do
31. 12. 2008. Prekluzivní lhůta pro doměření daně měla skončit 31. 12. 2011. Dne 23. 11. 2009
byla zahájena daňová kontrola. Jelikož se jedná o úkon, který přerušuje běh lhůty, začala tříletá
lhůta běžet znovu od konce zdaňovacího období, v němž byl subjekt o tomto úkonu spraven.
Poslední den pro doměření daně tedy byl 31. 12. 2012. Finanční úřad doměřil daň
dodatečnými platebními výměry v březnu 2012, vzhledem k dalším skutečnostem však byla
řádně oznámena (nabyla právní moci) až v lednu 2013. Podle žalobce se tedy jedná o prekluzi
práva doměřit daň.
29 Pieroth, B. Rückwirkung und Übergangsrecht. Verfassungsrechtliche Ma¤stäbe für intertemporale Gesetzgebung, Berlin, 1981, s. 380-381
21
Žalovaný však namítá, že dodatečnými platebními výměry z roku 2012 byl
dle § 148 odst. 2 písm. b, DŘ v posledních 12 měsících učiněn úkon, kterým se lhůta prodlužuje
o 1 rok, tedy do 31. 12. 2013. Oznámení o doměření daně tedy bylo učiněno včas.
Otázka je, zda aplikace § 148 odst. 2 písm. b, je retroaktivním působením a narušením
jistoty, neboť tehdy platná úprava toto ustanovení neobsahovala. Na to dává výše zmíněné
přechodné ustanovení odpověď, že úkony učiněné po účinnosti nového daňového řádu mající
vliv na běh lhůty (její přerušení nebo prodloužení), která započala ještě za účinnosti starého
zákona o správě daní a poplatků, se posuzují podle nového daňového řádu, konkrétně § 148
DŘ. Žalovanému tedy bylo dáno za pravdu.
Z podnětu žalobce však byly předloženy důvody, aby se případem zabýval Ústavní
soud. Z několika jiných jeho rozhodnutí (nálezy ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, ze dne
12. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08, a ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11) plyne, že nepravá
retroaktivita je obecně přípustná. Výjimkou je však právě ochrana důvěry, která spočívá
v „zásahu do důvěry ve skutkovou podstatu a význam zákonodárných přání pro veřejnost
nepřevyšuje, resp. nedosahuje zájem jednotlivce na další existenci dosavadního práva“. Nutno
podotknout, že každé omezení staré a zavedení nové právní úpravy nevyhnutelně zasahuje
do důvěry subjektu v právo. Kolizi ve střetu mezi starou a novou právní úpravou je třeba
překlenout posuzováním hlediska proporcionality, kterou lze ve světle této situace vyložit jako
přípustnost zásahu do důvěry poplatníka v právo v případě většího veřejného zájmu
a naléhavosti změny právní úpravy, tudíž i přípustnosti nepravé retroaktivity.
22
2 Zásady správy daní v teorii a v praxi
V první kapitole byly popsány zásady daňového práva, které svým charakterem fungují
i v rámci občanského, trestního či správního práva. Druhá kapitola se věnuje jmenovitě
zásadám, které nalézáme v daňovém řádu, hlava II., § 5 – 9. V nich jsou obsaženy jak principy
vyplývající z ústavního pořádku a právní teorie, tak zásady typické pro daňové právo.
Identifikace těchto zásad je uvedena v tabulce č. 1 spolu s příslušným textem zákona.
Tab. č. 1: Identikace zásad v daňovém řádu
Ustanovení daňového
řádu Text zákona Zásada
§ 5 odst. 1
Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen „právní předpis"). Zákonem se pro účely
tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.
Legalita (Zákonnost)
§ 5 odst. 2 Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům,
k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena
Legitimita (Oprávněnost)
§ 5 odst. 3
Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní") v souladu
s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout
cíle správy daní.
Proporcionalita (Přiměřenost)
§ 6 odst. 1 Osoby zúčastněné na správě daní30 mají rovná procesní práva
a povinnosti. Procesní rovnost
§ 8 odst. 1
Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.
Volné hodnocení důkazů
§ 8 odst. 2 Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo
podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly
Legitimní očekávání
(Předvídatelnost)
§ 8 odst. 3 Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné
skutečnosti rozhodné pro správu daní. Materiální pravda
§ 9 odst. 2 Správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání
povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny.
Oficialita
Zdroj: Vlastní zpracování
30 „Osobami zúčastněnými na správě daní“ se podle textu daňového řádu rozumí daňové subjekty (poplatníci, plátci) a třetí osoby (např. znalec). Pod tento pojem nespadá správce daně (úřední osoby), který je v pozici vrchnostenského postavení.
23
2.1 Legalita a legitimita
Legalita (zákonnost) je zásadou vycházející z právního uspořádání, první ze zásad31
správy daní, která nesvěřuje ukládání daní moci výkonné, nýbrž parlamentu. Tato kompetence
je zároveň závaznost postupovat v každém kroku podle právního řádu. Je odrazem požadavku
právní jistoty. Důvodem nezákonného zásahu může být například neobjektivita a podjatost
úřední osoby.
Legitimita (oprávněnost) s legalitou úzce souvisí. Správce daně může svou moc
uplatňovat jen k účelu, k němuž mu byla svěřena. Její rozsah je vymezen zákonem. Uplatnění
moci k jiným účelům je chápáno jako zneužití pravomoci. Úkon vůči daňovému subjektu může
správce daně provést za předpokladu, že je k jeho správě daně místně příslušný. Potvrzení
legitimity obecně souvisí s ospravedlněním, což můžeme vidět na legitimitě jakéhokoliv
zdaňování: vybrané daně jsou potřebnými prostředky k ochraně a rozvoji vlastnictví spolu
s nutným rozložením břemen, a to rovnoměrným způsobem. Souvislost s legalitou vyplývá
z toho, že správce daně není vázán toliko literou právního předpisu, nýbrž jeho smyslem
a účelem.
2.2 Legitimní očekávání (předvídatelnost)
Zásada legitimního očekávání je spojena s ochranou právní jistoty subjektů tak,
aby nebyli ve své důvěře v zákon zklamáni, neboť se předpokládá, že jednají v dobré víře.
Důraz je kladen na ustálenou rozhodovací praxi, kterou je správní orgán vázán, neboť ona
potvrzuje určitý výklad a aplikaci právních předpisů. Je třeba vidět ji v celém soudním systému,
kdy nižší soudy musí zohledňovat judikaturu vyšších soudů. Odchylují-li se od ní, porušují
princip předvídatelnosti. Ve skutkově stejných nebo podobných případech nemá docházet
k překvapivým rozhodnutím, aniž by vzniklé rozdíly byly racionálně odůvodněné. Neznamená
to, že by soudní praxe nemohla být změněna. Změna je možná do budoucna a subjekt musí
mít možnost se s ní seznámit. Oprávněnost změny závisí na tom, do jaké míry ten, jehož
se předpis týká, mohl předvídat, že bude změněn. V úvahu je brána úprava zákonů a vývoj
31 § 5 odst. 1 Daňového řádu: „Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy (dále jen „právní předpis“). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“ § 2 odst. 1 Správního řádu: „Správní orgán postupuje v souladu se zákony a ostatními právními předpisy, jakož i mezinárodními smlouvami, které jsou součástí právního řádu. Kde se v tomto zákoně mluví o zákoně, rozumí se tím též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“
24
společenských okolností. Za nezměněných podmínek je třeba posoudit, neodchýlil-li se správní
orgán v důsledku libovůle, nebo vedly-li ho k tomu principiální důvody.
V případu 6 Ads 88 je diskutováno, zda určitá správní praxe mohla vyvolat u jistých
daňových subjektů legitimní očekávání. Plátce pojistného (žalobce) nezahrnoval mzdy svých
zaměstnanců, cizích státních příslušníků, do úhrnu vyměřovacího základu, načež mu byl
správcem daně předepsán nedoplatek na pojistném včetně penále. Spor se vedl o to,
zda jeden ze zaměstnanců, švýcarský občan, podléhá v období do 31. 12. 2003 osobnímu
rozsahu zákona o nemocenském pojištění, neboť jeho účast by zakládala povinnost platit
pojistné. Od 1. 1. 2004 byla jasně vymezena účast cizinců pracujících na území ČR. Do konce
roku 2003 podle platné právní úpravy 32 platilo, že vynětí se vztahuje na cizince
v pracovněprávním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů. Toto ustanovení však
způsobovalo interpretační problémy u cizinců, s jejichž zeměmi byla uzavřena mezinárodní
smlouva o sociálním zabezpečení. Podle česko – švýcarské smlouvy je povinnost určena
státem, na jehož území je pracovník zaměstnán. Zároveň jsou však cizí státní příslušníci
postaveni naroveň tuzemským zaměstnancům. Věcný závěr soudu, že švýcarský zaměstnanec
byl povinen platit pojistné, tedy nebyl chybný. Existovala však ještě judikatura Ústavního
soudu. Spolu s řízením bylo rozhodnuto v obdobné věci v několika nálezech 33
česko – francouzské úmluvy 34 . Podle jejich závěrů byli francouzští zaměstnanci, činní
na základě pracovní smlouvy uzavřené podle cizího práva, kteří neměli trvalý pobyt na území
České republiky, vyňati do 31. 12. 2003 z pojistného systému na základě § 5 písm. b) zákona
o nemocenském pojištění. Soud se zabýval otázkou, zda postup České správy sociálního
zabezpečení, která do 31. 12. 2002 pojistné nevymáhala, nemohl založit správní praxi
vyvolávající u poplatníků legitimní očekávání, že pojistné nebude vymáháno ani do konce roku
2013 (od 1. 1. 2004 je osobní rozsah poplatníků již nezpochybnitelný). Ministerstvo financí
32 Dle § 5 písm. b, zákona č. 421/2003 Sb., o nemocenském pojištění: „Z pojištění podle tohoto zákona jsou vyňati: cizí státní příslušníci, kteří nemají trvalý pobyt na území České republiky a kteří jsou činní v České republice pro zaměstnavatele, kteří požívají diplomatických výsad a imunit, pokud mohou být účastni nemocenského pojištění v jiném státě, nebo pro zaměstnavatele v pracovněprávním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů“. Dle čl. 6 smlouvy č. 267/1997 Sb., mezi Českou republikou a Švýcarskou konfederací o sociálním zabezpečení: „Na zaměstnance se vztahuje pojistná povinnost stanovená právními předpisy toho smluvního státu, na jehož výsostném území jsou zaměstnáni.“ 33 I. ÚS 605/06, I. ÚS 629/06, I. ÚS 520/06, III. ÚS 705/06, I. ÚS 2373/07, III. ÚS 613/06, III. ÚS 619/06, III. ÚS 2822/07, I. ÚS 591/06, IV. ÚS 568/06, IV. ÚS 610/06 34 Vyhláška č. 215/1949 Sb., Všeobecná úmluva o sociální bezpečnosti, s dodatkovou dohodou, mezi Československem a Francií
25
totiž vydalo stanovisko, které mělo sjednotit výklad na názoru, že při aplikaci smluv se vynětí
cizích zaměstnanců z pojistné povinnosti nepoužije, a uvedlo, že jeho realizace bude
vyžadována od 1. 1. 2003. Závěr byl založen na zásadě legitimního očekávání, která vyžaduje
od správních orgánů ustálenost postupů, zákaz vzniku neodůvodněných rozdílů a změnu praxe
povoluje do budoucna spolu s úpravou právních předpisů.
K dobré správě daní tedy patří povinnost správce daně postupovat tak,
aby nepřiměřeným způsobem nezasáhl do legitimního očekávání daňového subjektu. To
spočívá v tom, že v případě úspěchu žalobce v soudním řízení bude nárok vyplývající
z vydaných rozhodnutí vymahatelný. Tato zásada má tedy velký význam tam, kde je správci
daně ponechán prostor pro vlastní úvahu. Chybný postup správce daně může mít za následek
nezákonnost rozhodnutí, které nemůže vyvolat zákonem předvídané účinky, a nemohou
nastoupit následky popsané v zákoně.
Jak se projevuje porušení zásady legitimního očekávání, můžeme spatřovat v rozsudku
1 Afs 7. Poplatník (žalobce) podal prostřednictvím zástupce přiznání k dani z příjmů fyzických
osob. Kolonka určená pro podpis byla prázdná. Na zadní straně formuláře byl pouze shluk
vertikálních čar. Žalobce tvrdí, že přiznání bylo řádně podepsáno, podpisem byly právě ony
čáry. Následný postup správce daně je podle něj tedy nezákonný. To však soud zamítl, neboť
v předchozích letech poplatník používal jiné podpisy a tento podivný podpis neobsahoval
žádný znak, který by připomínal jakékoliv písmenko abecedy. Správce daně proto vyzval
poplatníka k odstranění vady podání spočívající v chybějícím podpisu. Tyto výzvy doručoval
pouze zástupci. Poplatník nereagoval a tak stanovil daň podle pomůcek. Vyměřená daň
se neodchylovala od daně deklarované v přiznání. Žalobce nebrojí proti částce vyměřené
daně, ale proti způsobu, jakým byla stanovena. Relevantní otázkou bylo, zda je plná moc
zástupce omezená, či neomezená. Správce daně měl za to, že je neomezená a tudíž výzvy
doručoval pouze zástupci. Soud však rozhodl, že měly být doručovány i žalobci, neboť totožnou
plnou moc již v minulosti správce daně posoudil jako omezenou. Poplatník tedy legitimně
očekával, že tak bude posouzena i v dalších daňových řízeních. Daňová řízení byla díky tomuto
postupu správce daně stižena vadami. Úkony správce daně vedly k zásahům do práv žalobce,
se kterými byly spojeny nepříznivé následky (např. pokuta za nesplnění povinnosti podat včas
daňové přiznání dle § 37 odst. 1 zákona č. 377/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Výzvy nebyly
26
poplatníkovi řádně doručeny, v důsledku těchto vad nemohly učiněné úkony vyvolat zákonem
předvídané účinky.
2.3 Proporcionalita
Proporcionalita neboli přiměřenost je jednou ze základních zásad správy daní,
obsažená v daňovém řádu35, a měla by být dodržena již při tvorbě předpisů. Nepřiměřeností
bychom se jinak mohli dostat do roviny zneužití práva.
V otázkách samotné existence určité daně či napadeného ustanovení se hodnotí pouze
jakási modifikovaná verze zásady proporcionality. Ta spočívá v kontrole, zda nedošlo
k extrémní disproporcionalitě. Vychází se z principu rovnosti a ze základního ústavního práva
vlastnit majetek, standardně nedotknutelného. V případě kolize s jiným základním právem
nebo v případě prosazení veřejného zájmu je však omezitelné, obstojí-li v testu
proporcionality. Existence ustanovení způsobujících daňovou zátěž je proto také
ospravedlnitelná rovnoměrností rozdělení břemen.
Dodržení modifikované verze zásady proporcionality se hodnotí tam, kde se jedná
o otázku samotné existence určité daně či napadeného ustanovení. V případu Pl. ÚS 29/08
se Nejvyšší správní soud obrátil na Ústavní soud s žádostí o vyslovení protiústavnosti
základních ustanovení upravujících daň z převodu nemovitostí36. Případu předcházelo řízení
ve věci 2 Afs 178, kdy stěžovateli byla vyměřena daň z převodu nemovitosti, kterou v roce
2002 prodal. Stěžovatel se proti jejímu vyměření odvolal. Nejvyšší správní soud toto řízení
přerušil a obrátil se na Ústavní soud, který návrh na vyslovení protiústavnosti37 daně z převodu
nemovitostí nakonec zamítl. V daném sporu prodávající podal žalobní námitku, že výše daně
z převodu nemovitosti je nepřiměřeně vysoká a v důsledku škrtícího efektu zasahuje do práva
vlastnit majetek. Své tvrzení podporuje argumentem odkazujícím na nerovnost ve zdanění
35 § 5 odst. 3 Daňového řádu: „Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“ 36 § 8 odst. 1 písm. a), § 9 odst. 1 písm. a), § 10 písm. a) věta první a § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., v tehdejším znění 37 Napadená ustanovení byla novelou provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. v tehdy předchozím období změněna, proto se soud nedomáhá jejich zrušení, ale pouze vyslovení jejich protiústavnosti. Podle do té doby ustálené judikatury je Ústavní soud kompetentní k přezkoumání ústavnosti i takovýchto již zrušených nebo změněných ustanovení. Podmínkou vyplývající z této judikatury, např. Pl. ÚS 38/06, je, že „adresátem tvrzeného důvodu protiústavnosti je veřejná moc, nikoliv subjekt soukromého práva“.
27
movitého a nemovitého majetku. Vzhledem k tomu, že ukládání daní je otázkou politického
charakteru, není věcí Ústavního soudu přezkoumávat činnost zákonodárce, ke které je mu
ponechán široký prostor pro vlastní úvahu. Proto vychází pouze z modifikované verze zásady
proporcionality spočívající ve vyloučení extrémní disproporcionality ve spojení s ústavními
kritérii. Ústavní soud zasáhne jen v případě omezení vlastnického práva v důsledku rdousícího
efektu nebo porušením principu rovnosti, a to u daně z převodu nemovitosti shledáno nebylo.
Nejvyšší správní soud na podporu svých tvrzení přidává i další kritérium, kterým je test
racionality a legitimity: neobstojí-li daň v tomto testu, bude shledána za protiústavní
i v případě, že nebude mít rdousící efekt a neporuší princip rovnosti. Ústavní soud
se k takovéto aplikaci nepřiklonil. Neexistence rdousícího efektu ani porušení principu
rovnosti podle něj tuto legitimnost a racionalitu právě zajišťují. Rozšíření o další aspekt tohoto
testu by již znamenalo popření disponibilních možností zákonodárce v oblasti ukládání daní.
Proporcionalita je zásada zohledňovaná prakticky ve všech sporech mezi daňovým
subjektem a správcem daně. Na straně občana stojí jeho ústavní práva, na straně státu
ústavně chráněný veřejný zájem. Oba tyto zájmy působí protichůdně, cílem optimalizace je
jejich proporcionální vyrovnání. Uplatnění této zásady v obecné rovině znamená, že nedojde
k nadměrným zásahům do práv a svobod jedinců. Tím se rozumí proporcionalita v širším
smyslu. Ke vzájemnému poměřování byly stanoveny tři kritéria, jejichž splněním je dovoleno
předmětnému ustanovení omezit právo občana:
1. Kritérium vhodnosti (způsobilosti) – umožňuje omezující ustanovení dosáhnout
sledovaného cíle?
2. Kritérium potřebnosti – nelze dosáhnout tohoto cíle jinými ustanoveními, která by
neomezovala práva občanů? Jsou následky omezujícího ustanovení minimální
ve srovnání s jinými? Je použito nejšetrnějšího prostředku?
3. Kritérium závažnosti (spravedlivé únosnosti, přiměřenosti) – je poměr mezi
omezením občana způsobený daným ustanovením a celospolečenským užitkem
díky němu získaným přiměřený? Toto kritérium se také zároveň považuje
za tzv. proporcionalitu v užším smyslu.
Požadavky pro povinnost platit zákonem uloženou daň uvedené v již zmiňovaném
případě 2 Afs 178 platí obdobně i pro sekundární daňové povinnosti, kterými jsou pokuty
28
a penále, což je patrné z rozsudku 2 Afs 159, ve kterém žalobce brojil proti platebnímu výměru
z roku 2003 na penále na DPH, podle něj udělené nejvyšším možným způsobem, přičemž jeho
výše byla stanovena pouze na základě výše nedoplatku a doba prodlení zohledněna nebyla.
Zde je ryzeji uplatněn postup podle tří kritérií. Cílem zákonodárce je, aby daňový subjekt plnil
své povinnosti řádně a včas, což je bezpochyby legitimní cíl. Ani zde nesmí docházet
k nepřiměřenosti v užším smyslu. Nepřiměřená by byla taková sankce, která by byla jiné než
finanční povahy, nebo sankce, která by byla neúměrná rozsahu porušení povinnosti či na ní
úplně nezávislá, a nadměrně vysoká. Sankční povaha těchto příslušenství daně však dovoluje
citelnější zátěž, nelze je srovnávat s běžným úročením na úvěrovém trhu. Argument
stěžovatele ohledně škrtícího dopadu byl vyvrácen, neboť sankce byly tehdy doplněny dalšími
instituty jako například prominutí daňového nedoplatku, posečkání daně či povolení splátek38,
které dávají správci daně možnost zohlednit individuální ekonomickou situaci poplatníka.
Ustanovení o sankcích proto nelze považovat za protiústavní.
Ukázkou, kdy v testu proporcionality musí obstát stanovení daně podle pomůcek, je
případ 2 Afs 72. Daň se primárně stanovuje dokazováním. Správce daně má právo stanovit daň
podle pomůcek, nelze-li stanovit daňovou povinnost dokazováním proto, že daňový subjekt
nesplní některou ze svých zákonných povinností. 39 Stanovení daně podle pomůcek není
trestáním daňového subjektu, nýbrž má být výsledkem kvalifikovaného a spolehlivého
odhadu. Správci daně je v tomto ohledu ponechána volná úvaha, do které odvolací orgán
nemůže zasahovat. Respektování principu proporcionality v tomto případě znamená,
že vzhledem k celkové výši daňové povinnosti nelze k tomuto způsobu přikročit v případě,
že daňový subjekt nesplnil některou ze svých povinností pouze u některé položky, musí
se jednat o záležitost zásadní.
V daňovém řízení se kolize v daňových sporech projevuje mezi veřejným zájmem
vybrat daně na straně správce daně a autonomní sférou jednotlivce na straně druhé. Správce
daně má povinnost uzpůsobit procesní postupy tak, aby nedocházelo k porušení práva
38 Od 1. 1. 2015 byl do Daňového řádu znovu zaveden institut individuálního prominutí příslušenství daně. Na základě žádosti lze prominout sankce vzniklé od 1. 1. 2015. 39 § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v tehdejším znění
29
na informační autonomii jednotlivce a jeho postup nebyl vůči němu nepřiměřený. Jinak má
poplatník právo na ochranu od správních soudů.
Ukládá-li zákon daňovému subjektu vést záznamní povinnost40, jak je řešeno v případu
7 Afs 14, což pro daňový subjekt představuje administrativní zátěž, musí to být podloženo
racionálními důvody a musí obstát v testu proporcionality. Test proporcionality je zde
mnohem důležitější než například u daňové kontroly, protože její charakter by měl být
namátkový, tudíž i administrativní zátěž jednorázová; kdežto vedení záznamní povinnosti je
záležitost dlouhodobá, neboť ji musí daňový subjekt plnit kontinuálně. Soud zde postupoval
klasicky podle tří kritérií. Již v prvním však neobstála, neboť cíle, jímž je správné stanovení
základu daně, by bylo dosaženo právě uložením záznamní povinnosti, a ne jinak, nebylo
prokázáno. V případě stižené osoby to nemohl být pouze argument, že přijímá platby
v hotovosti, nýbrž nějaká specifická vlastnost, která by jí vyčleňovala z množiny ostatních
subjektů, kterým není zapotřebí takovou povinnost uložit.
2.4 Procesní rovnost
V první kapitole byla zmíněna rovnost jako ústavní kategorie. Zde však nejde o rovnost
v hmotněprávním smyslu a nelze ji zaměňovat s akcesorickou či neakcesorickou rovností.
Daňový řád zaručuje rovnost procesních práv a povinností daňovým subjektům i třetím
osobám, stejně tak by měla být posuzována právnická a fyzická osoba nebo velká a malá firma.
Srovnatelné postavení však nemá daňový subjekt a správce daně, kdy v daňovém řízení
o právech a povinnostech rozhoduje správce daně.
Na tuto zásadu navazuje povinnost součinnosti daňového subjektu se správcem daně
a opačně. Správce daně poskytuje osobám zůčastněným na správě daní přiměřené poučení
a v současné době je také prosazován tzv. klientský přístup úředních osob, které by měly
respektovat zásadu vstřícnosti a slušnosti.
2.5 Volné hodnocení důkazů
Hodnocení důkazů provádí správce daně z hlediska jejich závažnosti, zákonnosti
a pravdivosti a rozhodne o nich podle svého subjektivního uvážení. Volnost úvahy se týká
věrohodnosti důkazu a kvantity důkazních prostředků, nikoliv závažnosti či zákonnosti důkazů.
40 § 39 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 30. 6. 2005
30
Přihlíží ke všemu, co vyšlo najevo. Úvahu musí přezkoumatelným způsobem uvést
v odůvodnění rozhodnutí.
Zásadu volného hodnocení důkazů lze chápat nepřípustností jejího opaku, kterým je
zákaz libovůle. Její projevy mohou mít různou podobu a jsou důvodem pro zásah Ústavního
soudu. Správci daně v první řadě není dovoleno svévolně zamítnout důkazy z jejich provedení,
je povinen jednotlivě provést každý z předložených důkazů a zároveň všechny posoudit v jejich
vzájemné souvislosti.
Správce daně si nemůže dovolit nehodnotit důkazy svědčící ve prospěch daňového
subjektu, např. v případu 5 Afs 5 uvádí, že faktury dodavatele nejsou dokladem hospodářských
operací, neboť jsou součástí účetnictví jiného subjektu, nebo prohlášení Ing. S., jehož
provedení správce daně pro nevěrohodnost svědka zamítl. Odmítl výpověď ověřit výslechem
a vyloučil jej z dalších úvah, zatímco podobné vyjádření jiné osoby akceptoval jako důkaz. To
vše však mohlo podporovat tvrzení daňového subjektu a takováto selekce důkazních
prostředků je nepřípustná. Dále správce daně v tomto případu používal údaje z telefonického
hovoru s pracovnicí společnosti XY, se kterou nikdo nepřišel do styku, a útržky z vyjádření
osob, u kterých nikdo nemohl být přítomen. O telefonickém hovoru sepsal úřední záznam,
který byl použitelným důkazním prostředkem. V souvislosti s tím je vhodné zmínit právo
daňového subjektu klást svědkům otázky. Nezastupitelným významem je
nezprostředkovanost, kdy podrobením osoby svědecké výpovědi se zvyšuje informační
hodnota a věrohodnost. Snaha správce daně nahrazovat řádný výslech svědků listinnými
důkazy zachycujícími výpovědi třetích osob proto může vést k neprospěchu daňového
subjektu. Přisouzením značného významu takovýmto listinným důkazům je řízení stiženo
vadou, která může mít za následek i nezákonnost rozhodnutí.
Při hodnocení důkazů je třeba zmínit rozložení daňového břemene mezi poplatníka
a správce daně. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které uvádí v daňovém
tvrzení. Může být vyzván pouze k prokázání toho, co uvádí sám. Skutečnosti, které vyvracejí
věrohodnost, správnost, průkaznost či úplnost je povinen prokázat správce daně. Unese-li
správce daně své důkazní břemeno, přechází tím na daňový subjekt, který musí prokázat
soulad účetnictví se skutečností a obhájit své původní tvrzení. Porušení zásady se lze dopustit,
31
nesplní-li správce daně svou povinnost ohledně dokazování procesně korektním způsobem
a rozhodnutí nejsou racionálně a logicky odůvodněna.
Pokud obecný právní předpis neupravuje určitou úpravu a vytvořila-li se judikaturou
správní praxe, je pro správní orgán závazná a odchýlení se považuje za jeden z projevů
libovůle. Z toho vyplývá i princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí. V případu
7 Afs 45 byl daňovému subjektu nesprávně dodatečně stanoven celní dluh, neboť správce
daně při odběru vzorku nerespektoval interní předpis a v důsledku jiného označení zboží
zatřídil do jiné podpoložky. Přitom v běžné praxi bývaly v podobných případech tyto předpisy
respektovány, zde je však správce daně bezdůvodně ignoroval.
Za projev libovůle se také považuje extrémní interpretace předpisů, takže založí
daňovému subjektu povinnost nad rámec zákona. Podobně je to v případě, kdy v důsledku
přepjatého formalizmu vznikne rozpor mezi výkladem a použitím jednoduchého práva.
2.6 Materiální pravda
V praxi se běžně setkáváme s tím, že právní forma určité transakce nevyjadřuje její
podstatu, často zastírá skutečný stav s cílem získání daňové výhody nebo krácení daně. Zásada
materiální pravdy vyjadřuje, že pro správu daní je relevantní skutečný obsah právního úkonu
nehledě na formálně právní stav. Pojme-li správce daně podezření, že se jedná
o dissimulovaný právní úkon, není vázán toliko formálně právní stránkou a může postupovat
odlišně. To je smysl ustanovení § 8 odst. 3 DŘ, nepostihuje však celý význam zásady materiální
pravdy.
Je potřeba vycházet z toho, že daň se zpravidla stanoví na základě tvrzení daňového
subjektu. Jak vysvětluje Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 53, důkazní břemeno nese
právě on a daňové řízení, na rozdíl od řízení správního, není založeno apriori na zásadě
materiální pravdy. Tomu odpovídá tvrzení některých autorů, že dokazování je řízeno zásadou
formální pravdy.41 Neznamená to pasivitu správce daně, neboť platí i zásada ofciality, která
mu dává určitou iniciativu. Má-li správce daně pochybnosti, postupuje v souladu
s § 8 odst. 3 DŘ ve spojení s § 92 odst. 5 DŘ, kdy prokazuje skutečnosti rozhodné pro
posouzení skutečného obsahu právního úkonu. Nelze však požadovat po správci daně
41 LANDGRÁF, R. Důkazní břemeno a negativní teorie důkazní. Daňový expert, 2009, č. 6, s. 11
32
přehnanou povinnost ve všech případech nalezení důkazních prostředků v nejlepší prospěch
daňového subjektu. Činnost správce daně je udávána především § 92 odst. 2 DŘ, kdy řízení by
mělo být završeno spravedlivým rozhodnutím na základě pravdivého stavu, o němž není
pochybností.
Podobně jako nedodržením zásady proporcionality se lze dostat do roviny zneužití
práva také nedodržením zásady materiální pravdy. Každá transakce musí být ekonomicky
odůvodněná, shledá-li správce daně jejím jediným smyslem získání daňové výhody, může
se jednat o tento problém. Nejaktuálnějším rozsudkem v této oblasti je 9 Afs 57,42 který řeší
daňovou uznatelnost úroků z úvěru nabytého v rámci restrukturalizace mezi spojenými
osobami. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje především ekonomické opodstatnění daňové
uznatelnosti jakéhokoliv nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP a význam okolností, za nichž byla
restrukturalizace provedena.
2.7 Oficialita
Iniciativa správce daně aktivně jednat je podpořena zásadou oficiality. Správce daně
má povinnost zahájit řízení z moci úřední, pokud daňový subjekt nesplnil své povinnosti nebo
je nesplnil řádně. Dostupnými nástroji jsou výzvy, např. výzva k podání daňového tvrzení,
výzva k odstranění pochybností nebo výzva k zahájení daňové kontroly. Zásada je také
rozvedena povinností správce daně vykonávat vyhledávací činnost.
42 BDO Tax Newsletter, říjen 2015
33
3 Kauza Sleva na dani u pracujících důchodců
V soudobé kauze Sleva na dani u pracujících důchodců lze pozorovat v nálezech
Ústavního soudu argumentace odkazující na některé zmíněné zásady správy daní a daňového
práva.
Dotčená skupina poplatníků brojila proti ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP, podle
kterého se pro roky 2013 – 2015 základní sleva na dani ve výši 24 840 Kč neuplatní
u poplatníka, který k 1. lednu zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového
pojištění nebo ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu. Finanční správa
zaznamenala několik podnětů, jedním z nich byla např. elektronická zpráva adresovaná
finanční správě ze dne 18. 3. 2014, jejíž znění je na obrázku č. 1.
Obrázek č. 1: Infocentrum – žádost o poskytnutí informací fyzické osobě
Zdroj: http://www.senat.cz/informace/zakon106/odpovedi/2014/3258_ph_zadost.pdf
Vzhledem k vyskytujícím se nejasnostem mezi poplatníky bylo zřízeno na Generálním
finančním ředitelství speciální call centrum, které dva měsíce poskytovalo odpovědi
na telefonické dotazy. Ve sledovaném období bylo zaznamenáno až 120 telefonátů denně.
Kauza byla oficiálně zahájena několika žalobami, jednou z nich byl dne 12. 6. 2013
podán návrh několika senátorů Senátu Parlamentu České republiky na zrušení dotčeného
ustanovení. Výsledkem návrhu skupiny senátorů bylo, že Ústavní soud dne 10. 7. 2014 vydal
rozhodnutí ve prospěch poplatníků a ustanovení zrušil. Následně bylo rozhodnuto, že bude
takto platit i zpětně na předchozí již uzavřené zdaňovací období. Ve vazbě na představené
zásady správy daní a daňového práva je příhodné podrobněji rozebrat tento případ, označený
jako Pl. ÚS 31/13. Nastíním také demografické, právní a ekonomické souvislosti a analyzuji
34
vlastní přezkum Ústavního soudu a zhodnotím aplikaci zásad správy daní a daňového práva
v této kauze.
3.1 Demografická situace
Podle analýzy Ministerstva práce a sociálních věcí se dosažením důchodového věku
může osoba přeřadit do skupiny ekonomicky neaktivních obyvatel. Tato věková hranice udává
nárok na výplatu starobního důchodu. Skutečný věk odchodu z trhu práce a daný důchodový
věk se v zemích OECD liší. Evropané odcházejí do důchodu dříve, Asiaté později.43 V České
republice jsou oba věky téměř totožné, protože většina důchodců využije možnost opustit trh
práce, když má zajištěný příjem v podobě starobního důchodu, i když je práce schopná. Ani
poskytnutí příslibu investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu44 podnikatele příliš
nepřesvědčují, aby z trhu práce po dosažení určeného věku neodcházeli. Zákaz uplatnění slevy
na dani od roku 2013 tím spíše odrazoval poplatníky od ekonomické aktivity, alespoň
ve srovnání s poplatníky o dekádu let mladší. Podle tabulek České správy sociálního
zabezpečení45 v letošním roce dosahují důchodového věku necelých 63 let muži narození
v letech 1952 – 1953 a věku něco málo po 60 let ženy s počtem 2 vychovaných dětí narozené
v roce 1955. Na základě demografického vývoje přibývá pracujících lidí ve skupině 65+
především díky prodlužování věku odchodu do důchodu. Vypadá to, že prodlužování věku
odchodu do důchodu je jediný způsob, jak zajistit, aby lidé pracovali co nejdéle. Situaci
znázorňuji na grafu č. 1.
43 GOLA, Petr. Kdy skutečně odchází Evropané do důchodu? [online]. [cit. 19. 3. 2009]. Dostupné z: http://finexpert.e15.cz/kdy-skutecne-odchazi-evropane-do-duchodu 44 Zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách) 45 ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Důchodový věk u pojištěnců narozených v období let 1936 – 1977. Akt. v prosinci 2014. [online]. [cit. 24. 11. 2015]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/duchodove-pojisteni/davky/starobni-duchody.htm
35
Graf č. 1: Důchodový věk pro lidi narozené v daném roce:
Zdroj: Vlastní zpracování
Přesto, že lidé dosáhnou důchodového věku, nemusí ještě odejít z trhu práce
a pokračují dál ve svém zaměstnání nebo jako podnikatelé. To se týká zvláště mužů v odvětvích
terciárního sektoru. Největší zastoupení osob ve věku 60+ ve svém odvětví je mezi specialisty
(17,8%), v administrativních a podpůrných činnostech (13%, 14,5%, 13,6%). Podle výsledků
výběrového šetření pracovních sil Českého statistického úřadu v průměru roku 2014 činí podíl
pracujících ve věku 60+ na celkové zaměstnanosti 11,4%, přičemž podíl pracujících starobních
důchodců na celkové zaměstnanosti v odvětví terciálního sektoru činí 6-9%.46 Vybrané údaje
zobrazuji v tabulce č. 2.
46 ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Zaměstnanost a nezaměstnanost podle výsledků VŠPS - roční průměry – 2014. 212/1 - Zaměstnanost v NH na dobu určitou podle věku. [online]. [cit. 30. 4. 2015]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/czso/zamestnanost-a-nezamestnanost-podle-vysledku-vsps-rocni-prumery-2014
50
52
54
56
58
60
62
64
66
68
1944 1947 1950 1953 1956 1959 1962 1965 1968 1971 1974 1977
Důchodový věk
Ročník narození
muži
ženy se 2dětmi
Lidé s dosaženým důchodovým věkem v roce 2015
36
Tab. č. 2: Podíl jednotlivých odvětví na celkové zaměstnanosti a zastoupení věkových
kategorií v rámci jednotlivých odvětví
Odvětví Celkem v % (15 - 29) v % (30 - 44) v % (45 - 59) v % (60+) v %
Celkem 100,0 37,8 32,2 18,6 11,4
Zákonodárci a řídící pracovníci 1,8 11,0 38,9 28,0 22,0
Specialisté 11,2 41,1 30,5 10,6 17,8
Techničtí a odborní pracovníci 11,9 46,5 32,6 12,3 8,5
Úředníci 9,6 41,0 32,7 13,3 13,0
Pracovníci ve službách a prodeji 19,3 37,9 28,1 19,5 14,5
Řemeslníci a opraváři 12,6 39,8 32,3 21,5 6,4
Obsluha strojů a zařízení, montéři 15,9 39,1 34,9 20,2 5,7
Pomocní a nekvalifik. pracovníci 16,2 28,2 31,5 26,7 13,6
Nezjištěno - - - - -
Pozn.: Celkem v % = Ve sloupci uvádím podíl jednotlivých odvětví (osoby všech věkových kategorií) na celkovém počtu pracujících. Další čtyři sloupce rozdělují celkový počet pracujících do čtyř věkových kategorií. V každém odvětví tak lze vidět procentní zastoupení dané věkové kategorie. Hodnoty jsem určila jako podíl pracujících v dané věkové kategorii v daném odvětví na celkovém počtu pracujících v daném odvětví. Celkem = Na fialovém řádku uvádím procentní zastoupení pracujících dané věkové kategorie na celkové zaměstnanosti.
Zdroj: Vlastní zpracování
Počty ekonomicky aktivních jsou řešeny v mnoha studiích. Ty se mohou lišit v okruhu
osob zahrnovaných do příslušných skupin. Periodické studie Práce a Mzdy“ 47 dostupné
z Českého statistického úřadu zahrnují do počtu zaměstnaných veškeré zaměstnance
a podnikatele pracující na vlastní účet. Evidenční počty zaměstnanců podle Českého
statistického úřadu zahrnují do kategorie zaměstnanců fyzické osoby zaměstnance bez osob
vykonávajících veřejné funkce (poslanci, senátoři, soudci, členové zastupitelstev). Nutno
poznamenat, že právě tyto funkce zastávají poplatníci ve vysokém věku a z velké části právě
ve věku důchodovém. Jak je patrné z grafu č. 2, kategorie nejstarších osob má největší
procentní zastoupení mezi zákonodárci a řídícími pracovníky. Tento fakt možná vysvětluje i to,
proč zrovna skupina senátorů podala žalobu ve zmíněné kauze.
47 ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Gender: práce a mzdy. [online]. [cit. 17. 6. 2015]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/gender/4-gender_pracemzdy
37
Graf č. 2: Podíl jednotlivých odvětví na celkové zaměstnanosti a zastoupení věkových
kategorií v rámci jednotlivých odvětví
Zdroj: Vlastní zpracování
Podle tiskové zprávy Českého statistického úřadu 48 v první polovině roku 2013
pracovalo 145 tisíc starobních důchodců, tj. 11,5% z celkového počtu 1 262 tisíc seniorů
v důchodovém věku do 70 let. Přitom počet zaměstnaných osob nad 65 let v roce 2013 činil
91,2 tisíc, tj. 4,9% z celkového počtu 1 826 tisíc důchodců nad 65 let. Více než polovina
pracujících důchodců vykonává ekonomickou činnost v prvních pěti letech po dosažení
důchodového věku. V prosinci 2013 pobíralo důchod celkem 2 857,9 tis. osob. Na grafu č. 3
fialovou barvou znázorňuji věkové rozložení starší generace (ve věku 65+) a oranžovou
a červenou barvou počet pracujících uvnitř těchto skupin.
48 NÝVLT, Ondřej. Češi chtějí pracovat i v důchodovém věku. Tisková zpráva Českého statistického úřadu. 2013. [online]. [cit. 09. 10. 2013]. Dostupné z: https://www.czso.cz/csu/czso/cesi_chteji_pracovat_i_v_duchodovem_veku_20131009
0,0%
5,0%
10,0%
15,0%
20,0%
25,0%
30,0%
35,0%
40,0%
45,0%
50,0%
37,8% 32,2% 18,6% 11,4%
(15 - 29) v % (30 - 44) v % (45 - 59) v % (60+) v %
Zákonodárci a řídící pracovníci1,8%
Specialisté 11,2%
Techničtí a odborní pracovníci11,9%
Úředníci 9,6%
Pracovníci ve službách a prodeji19,3%
Řemeslníci a opraváři 12,6%
Obsluha strojů a zařízení, montéři15,9%
Pomocní a nekvalifikovanípracovníci 16,2%
Nezjištěno -
38
Graf č. 3: Celkový počet důchodců a počty pracujících
Zdroj: Vlastní zpracování
3.2 Právní úprava
Okruh poplatníků, kterých se kauza týká, jsou pracující důchodci. Ti mají příjmy jednak
z dávek důchodového pojištění a jednak ze své pracovní aktivity. Podle znění § 4 odst. 1
písm. h) ZDP je osvobozena z úhrnu příjmů ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo
penze nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy. Do těchto příjmů se nezahrnuje výše
příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů. Rozdíl, o který příjmy
z důchodů nebo penzí převyšují tento limit, je považován za zdanitelný příjem. Pro jednotlivé
roky se limity v důsledku aktuální výše minimální mzdy liší o desítky tisíc.
Dle současné právní úpravy není zakázán souběh výdělečné činnosti a pobírání
starobního důchodu, dosažení věku pro přiznání nároku na starobní důchod není ani důvodem
pro výpověď z pracovního poměru. Zákon o důchodovém pojištění tento souběh dokonce
podporuje, neboť se poplatníkovi v jeho důsledku zvyšuje procentní výměra.49
Omezujícím ustanovením může být § 4 odst. 3 ZDP, dle kterého se nepoužije
osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP
49 patrné z § 34 zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění
do 65 let
65 - 70 let
nad 70 let
1 595 900 230 000
145 000
91 200
Celkem 2 857 900 osob
starší generace
1 031 900
39
v případě, že poplatníkova pracovní aktivita přesáhne ve zdaňovacím období stanovenou
hranici 840 000 Kč. Hranice je tvořena součtem příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle
§ 7 a 9. Ustanovení mimo jiné říká, které příjmy se pro tento účel nazahrnují do uvedených
kategorií. Do příjmů podle § 6 se pro účely tohoto ustanovení nezahrnují příjmy od daně
osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Výjimkou
jsou v roce 2015 příjmy z dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně
nepřesáhla za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč a zaměstnanec u tohoto plátce nepodepsal
Prohlášení, u kterých se poplatník rozhodl postupovat podle § 36 odst. 7, zahrnout tyto příjmy
do daňového přiznání a započíst sraženou daň z těchto příjmů. V dotčeném ustanovení se
jedná o úplné osvobození, které znamená, že nesplněním podmínky se nárok na osvobození
zcela ztrácí; částečné splnění podmínky nezakládá nárok na osvobození do výše příslušného
podílu. Jinými slovy, dosažením stanovené hranice podléhá starobní důchod zdanění v plné
výši, ne jen jeho poměrná část. Bylo však vydáno přechodné ustanovení,50 podle kterého
se řeklo, že pro zdaňovací období let 2013 – 2015 se ustanovení § 4 odst. 3 ZDP nepoužije.
Pro důchodce tedy platí pouze osvobození podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP, může být
ekonomicky aktivní v neomezené míře a nemusí sledovat hranici 840 000 Kč, jeho důchody
nebudou v důsledku velké pracovní aktivity zdaňovány. Důvodem vyloučení tohoto
ustanovení byla právě novela, která počínaje rokem 2013 neumožňovala pracujícím
důchodcům uplatnit základní slevu na dani. V následujícím roce však toto přechodné
ustanovení bylo odvoláno novým přechodným ustanovením51, které jej zrušilo, avšak pouze
pro zdaňovací období 2015. Ve zdaňovacím období 2015 se tedy hranice pracovní aktivity opět
podrobuje testu. Shrnutí právní úpravy v posledních třech letech uvádím v tabulce č. 3.
50 Čl. II zákonného opatření Senátu č. 344/2013, bod 8 51 Čl. II zákona č. 267/2014 Sb., bod 2
40
Tab. č. 3: Současná úprava v ZDP
Rok 2013 2014 2015
Minimální mzda 8 000 8 500 9200
Limit pro osvobození důchodů dle § 4 odst. 1 písm. h) 288 000 306 000 331 000
Hranice pracovní aktivity 840 000 Kč dle § 4 odst. 3 pro osvobození důchodů
NE NE ANO
Zdroj: Vlastní zpracování
Ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP bylo pro roky 2013 - 2015 upraveno větou,
že základní sleva na dani ve výši 24 840 Kč se neuplatní u poplatníka, který k 1. lednu
zdaňovacího období pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo ze zahraničního
povinného pojištění stejného druhu. Formulace tohoto ustanovení vedla poplatníky, kteří
již důchod pobírali, k tomu, aby alespoň k prvnímu dni pozastavili pobírání důchodu, někteří
se vzdali jeho výplaty i po část období. Poplatníci, kteří důchod nepobírali, odložili jeho
přiznání až po uvedeném dni. Navíc, ze zákona mohli žádat zpětně o jeho výplatu, což nemělo
na zachování slevy vliv. Nabízí se otázka, zda uvedená situace nejeví známky účelového
obcházení zákona, za kterého by mohlo hrozit doměření daně a penále.
3.3 Časový rámec kauzy
Žalobou u Ústavního soudu uspělo 19 senátorů, kteří požadovali zrušení tohoto
ustanovení. Ústavní soud jim 10. července 2014 vyhověl, slevu důchodcům opět přiznal zpět
a podle jeho nálezu jim náleží pro roky 2014 a 2015. Na slevu za rok 2013 podle něj nárok
neměli. Celý proces je řešen v nálezu Pl. ÚS 31/13. Proces začal 12. června 2013, kdy byl
Ústavnímu soudu návrh žalobců doručen.
Dalším nálezem Ústavního soudu je případ I. ÚS 2340/13 ze září 2014, v individuální
stížnosti žalobkyně stavební inženýrky Marie Adámkové, pracující důchodkyně, která
si pobírání důchodu k 1. 1. nepřerušila. Její stížnost byla doručena Ústavnímu soudu jen pár
dní poté, co byl doručen návrh skupiny senátorů. Ústavní soud řízení přerušil, postoupil
a následně její návrh odmítl z důvodu jednání ve věci dříve doručeného případu skupiny
senátorů. Po rozhodnutí v této věci pokračoval v jejím případu až do 16. září 2014, kdy pro ni
případ dopadl úspěšně a byla jí přiznána sleva za rok 2013. Tímto závěrem byl učiněn krok
k tomu, jak přiznat slevu všem.
41
Podobnou stížnost podal v téže době, 17. října 2013, i penzista Michal Hron, daňový
poradce, který pozastavil svůj důchod na jeden den. Jak vyplývá z rozsudku 59 Af 27, vydaného
dne 19. září 2014, podle liberecké pobočky Krajského soudu v Ústí nad Labem mu sleva náleží,
soud mu přiznal slevu za rok 2013. Soud také dospěl k názoru, že pokud Ústavní soud rozhodl
o ustanovení jako o neústavním, je nutné na něj stejným způsobem pohlížet i zpětně, tedy
i v roce 2013.
Finanční správa se tedy připravila na hromadné vratky, penzisté však o ně museli
požádat. Jak uvádí Důvodová zpráva, podle propočtů měl tento dopad činit v roce 2015 celkem
1,5 mld Kč a v roce 2016 ještě dalších 0,2 mld Kč.52 K prvním vlnám již došlo v rámci ročního
zúčtování zaměstnanců a těch poplatníků, kteří si podali daňové přiznání. V případě získání
slevy na dani zpětně za rok 2013 byla ve druhé vlně podávána dodatečná daňová přiznání.
Podle tiskové zprávy Ministerstva financí představovalo znovuzavedení slevy pro pracující
důchodce za období leden – září 2015 dopad na příjmy státního rozpočtu ve výši 4,7 mld Kč.53
Další vlny vratek se ještě očekávají.
3.4 Průběh řízení případu Pl. ÚS 31/13
Případ Ústavního soudu ve věci žalobců, skupiny 19 senátorů Senátu Parlamentu České
republiky, za kterou jedná JUDr. Miloslav Antl, podávají dne 12. 6. 2013 návrh na zrušení
ustanovení § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP. Řízení byla účastna Poslanecká sněmovna a Senát
Parlamentu České republiky a vedlejší účastnice řízení Ing. Marie Adámková, zastoupená JUDr.
Ondřejem Moravcem Ph.D. Ta získala právo vedlejší účastnice, neboť dne 31. 10. 2013 bylo
přerušeno řízení ve věci její ústavní stížnosti I. ÚS. 2340/13 a bylo postoupeno plénu Ústavního
soudu, které její návrh odmítlo jako nepřípustný z důvodu litispendence. Ústavní soud dne
10. 7. 2014 rozhodl, že toto ustanovení se ruší dnem vyhlášení tohoto nálezu ve Sbírce zákonů.
3.4.1 Tvrzení navrhovatele
Z argumentů, které jsou důvodem pro zásah Ústavního soudu, předkládá navrhovatel
následující tvrzení, která se týkají disproporcionality a porušení principu rovnosti.
52 Důvodová zpráva. [online]. [cit. 25. 6. 2014]. Dostupné z: file:///C:/Users/lapkova/Downloads/Dane_2014-06-25_Duvodova-zprava-vlada-Zakon-o-danich-z-prijmu%20(1).pdf 53 ŽUROVEC, Michal. Pokladní plnění státního rozpočtu za leden až září 2015. Tisková zpráva Ministerstva financí. [online]. [cit. 1. 10. 2015]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2015/pokladni-plneni-statniho-rozpoctu-za-led-22656
42
Disproporcionalitu spatřuje navrhovatel v následujících skutečnostech. Mnoho
důchodců je nuceno být stále ekonomicky aktivními, neboť živobytí pouze z příjmů ve formě
dávek z důchodového pojištění by pro ně znamenalo snížení životní úrovně. Pro vyplácení
dávek splnili zákonné podmínky. Vztahovat jejich nastalé sociální postavení na jejich
pokračující výdělečnou činnost odepřením slevy na poplatníka je zpochybněním jejího smyslu,
jímž je garance určitého životního minima. Tím dochází k dotčení podstaty majetku a potažmo
k rdousícímu efektu. Nemusí se nutně projevit u všech důchodců, to však nevylučuje
protiústavnost takového ustanovení.
Vzhledem k tomu, že pro uplatnění slevy je rozhodující pouze stav k prvnímu dni, jsou
podmínky nerovné ve srovnání s ostatními slevami (a tudíž ve srovnání s ostatními skupinami
poplatníků), neboť u nich jsou podmínky posuzovány u každého kalendářního měsíce.
Důchodce tak přichází o celou slevu, nejen o její poměrnou část.
Vysledovat lze i pochybení v neakcesorické rovnosti. Znevýhodnění poplatníků
odepřením slevy na dani provedl zákonodárce svévolně bez rozumného zdůvodnění, neboť
právní úprava souběh výdělečné činnosti a pobírání důchodu nezakazuje. Vede to pouze
k tomu, že důchodci mají horší postavení ve srovnání s jinou skupinou poplatníků. Předmětem
zdanění není příjem z jejich ekonomických aktivit, nýbrž de facto to, že jsou starobními
důchodci. Pokud by se chtěli vyššímu zdanění vyhnout, museli by zanechat výdělečné činnosti.
Takový postup je neracionální a podkopává právo opatřovat si prostředky na živobytí prací
dle čl. 26 odst. 1 Listiny.
Porušení spatřuje i u rovnosti akcesorické. Mezi výdělečně činnými osobami se nachází
osoby s různým sociálním postavením (studenti, zdravotně postižení, důchodci, …). Sociální
status, stejně jako jiná kriteria (pohlaví, rasa, víra, politické smýšlení, apod.) nesmějí být
důvodem pro diskriminaci v základních právech a svobodách. Výdělečně činní důchodci jsou
tak podle navrhovatele znevýhodňováni oproti jiným výdělečně činným osobám pouze z titulu
statusu důchodce. Relativní nerovnost by byla z ústavního pohledu přípustná pouze
v odůvodněných rozdílech. Zde však důvodné rozdíly nejsou, neboť opravňujícím rozlišovacím
kritériem by mohly být pouze okolnosti vztahující se k výdělečné činnosti, např. způsob
uplatňování výdajů.
43
3.4.2 Tvrzení žalované strany
V návaznosti na tvrzení stěžovatele předkládá Ministerstvo financí následující
protiargumenty.
Ustanovení bylo přijatou v rámci balíčku úsporných opatření, na kterých se podílejí
různé skupiny obyvatel, s cílem udržet schodek státního rozpočtu v letech 2013 – 2015. Snížení
příjmů důchodců kvůli odepření slevy na dani ještě neznamená likvidační dopad na tuto
skupinu poplatníků. Funkci životního minima u nich neplní sleva na dani, nýbrž důchodová
dávka, a ta je od daní z příjmů osvobozena. Teprve další příjem je u nich zdaňován.
Využívání časových testů na roční bázi není nic neobvyklého. Určení rozhodného
okamžiku, stejně tak jako okruhu zdaněných osob a jejího způsobu, je v kompetenci
zákonodárce. Tuto svou pravomoc dovozuje mimo jiné i z jiných nálezů.54
Ministerstvo financí také namítá, že je třeba posuzovat zdanění majetkové podstaty
u starobních důchodců komplexně. Nevýhoda v podobě neuznání slevy na dani je vyvážením
výhody v podobě osvobození dávek z důchodového pojištění. Tuto výhodu jiná skupina
poplatníků nemá.
V kauze byla řešena především otázka diskriminace daného ustanovení z hledisek
rovnosti a extrémní disproporcionality. Argumenty obou stran jsou shrnuty v tabulce č. 4.
54 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 21. dubna 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08
44
Tab. č. 4: Argumenty Navrhovatele a Ministerstva financí
Navrhovatel Ministerstvo financí
Rdousící efekt
Odepření slevy z titulu vazby statutu důchodce na pokračující výdělečnou
činnost je rdousící, neboť častým důvodem pokračování v práci je nízká
výše důchodové dávky
Snížení příjmů ještě není rdousící, každý se nějak podílí na balíčku úsporných
opatření, i pracující důchodci
Proporcionalita Nerovné postavení mezi důchodci, když někteří ztrácí slevu na dani v plné výši, přestože pracovali pouze po část roku
Určení rozhodného okamžiku je plně v kompetenci zákonodárce
Neakcesorická rovnost
Zákonodárce nepodal rozumné a legitimní zdůvodnění; daňová zátež je
dána pouze tím, žepoplatník je důchodce
Ustanovení není iracionální, neboť: funkce slevy na dani je nezdanění
určitého životního minima, což není u důchodců potřeba, u nich tuto funkci
plní důchod
Zákon o důchodovém pojištění souběh umožňuje, Zákon o daních z příjmů by jej tedy neměl znevýhodňovat
Nemožnost uplatnit slevu na dani je kompenzací výhody osvobození
důchodů od DzPFO, kterou jiní pracující nemají
Akcesorická rovnost Kriterium sociálního statusu je
nepřípustné
Při uvalení daňového zatížení je potřeba vycházet z celé majetkové podstaty
poplatníka
Zdroj: Vlastní zpracování
3.4.3 Vyjádření vedlejší účastnice
Vedlejší účastnice se shoduje s navrhovatelem, že pro odebrání slevy určité skupině
poplatníků musí existovat legitimní důvod, kterým nemůže být pobírání starobního důchodu.
Zdůrazňuje však, že sleva na dani je prvkem daňové progrese, neboť díky ní je dosahováno
solidarity bohatších s chudšími.
Vyjádřila též jasný nesouhlas s Ministerstvem financí, které přisuzuje slevě na dani
a starobnímu důchodu srovnatelnou funkci, totiž funkci zaručeného životního minima. Podle
vedlejší účastnice se s tímto nelze ztotožnit, neboť částka slevy na dani je podstatně vyšší
než průměrný starobní důchod. Pracujícímu důchodci je tak zaručeno nižší nezdaněné
minimum – částka starobního důchodu, který je navíc vzhledem ke svému charakteru částečně
nárokovým plněním, protože důchodce ze svých dosavadních zdanitelných příjmů odváděl
pojistné na důchodové pojištění. Ministerstvo by proto nemělo tvrdit, že osvobození důchodů
je výhodou oproti ostatním pracujícím. Podle navrhovatelky by to mělo být spíše chápáno jako
logická samozřejmost a ne jako výhoda.
45
3.4.4 Replika navrhovatele
Navrhovatel dne 25. 11. 2013 a 14. 2. 2014 podává vyjádření, kterými rekapituluje svá
tvrzení a reaguje na slova Ministerstva práce a sociálních věcí a Ministerstva financí.
Navrhovatel připomíná, že kritizuje nadměrné daňové zatížení pracujících důchodců ve
srovnání s ostatními zaměstnanci, nikoliv to, že důchodci nejsou zvýhodňováni a podporováni.
Za nelogický považuje argument, že nepřiznání slevy na dani pracujícím důchodcům je
nevýhoda ospravedlnitelná díky tomu, že tato skupina má na rozdíl od ostatních pracujících
výhodu v podobě důchodových dávek osvobozených od daně z příjmů. Vždyť se jedná o příjmy
odlišného charakteru – příjmy ze zaměstnání jsou odměnou za práci, důchod je nárok
z odvodů během své ekonomické aktivity. Proto je podle navrhovatele nelze spojovat
a nepřiznání slevy na základě těchto neracionálních kritérií je diskriminační, stanovení
odlišného daňového režimu pro obě skupiny poplatníků je proto nepřípustné. V případu tuto
argumentaci vyjadřuje jako „porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s kritérii,
která vyplývají z ústavního principu rovnosti".55 Nepoměr, vznikající v důsledku uplatnění slevy
podle stavu k prvnímu dni, považuje za protiústavní.
3.5 Jednání Ústavního soudu
Před věcným posouzením napadeného ustanovení je nutné nejprve přihlédnout
k tomu, zda úprava zákona zavedením tohoto ustanovení proběhla legislativním procesem
podle předepsaných pravidel. Po splnění této podmínky se ověřuje, zda účastníci splnili
požadavky, zda byly dodrženy technicko – formální náležitosti podání návrhu a zda nebyly
narušeny procesní postupy. Ústavní soud poté shledává důvodným provést věcné posouzení
napadeného ustanovení. Pro posouzení napadeného ustanovení se Ústavní soud se především
zaměřuje na smysl konstrukce základní slevy na dani.
3.5.1 Obsah napadeného ustanovení a jeho minulá právní úprava
Smyslem slevy na dani je zajištění takového zdanění, aby určitá minimální část příjmů
nebyla zatížena daňovou povinností natolik, že by jeho dopad byl pro poplatníky nepřiměřeně
tíživý. Příjmem v této souvislosti chápeme vše, čím dochází k zajištění požadovaného minima,
při posuzování příjmu se tedy bere v úvahu například i pobírání starobního důchodu. Z údajů
55 Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 21. dubna 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08
46
průměrného měsíčního starobního důchodu a průměrné měsíční hrubé mzdy lze určit relaci
důchodu ke mzdě. Ve sledovaných letech činil tento podíl v průměru 42,88%. Veřejné penze
do určitého limitu jsou u nás na rozdíl od většiny zemí OECD od daně z příjmů osvobozeny.
Nepředpokládá se, že by částky dosahovaly vysokých hodnot a výplaty plynou z příjmů, které
byly již dříve zdaněny. Do konce roku 2003 platilo, že pracující důchodci si mohli dva roky po
vzniku nároku na důchod vydělat nejvýše dvojnásobek životního minima při souběžném
pobírání důchodu. Novelou nastala od roku 2004 významná změna. Oba limity byly zrušeny,
pracovní poměr poplatníka však musí být sjednán na dobu určitou, nejdéle jeden rok. Od roku
2010 byla i tato podmínka zrušena.
Předchůdcem základní slevy na dani byl od roku 1993 daňový odpočet od základu daně
ve výši 20 400 Kč ročně. Jeho výše postupně narůstala a v roce 2005 činila již 38 040 Kč ročně.
Zároveň se tehdy uplatňovaly klouzavě progresivní sazby. V důsledku toho měl tento odpočet
rozdílný dopad na výši daňové povinnosti u jednotlivých poplatníků. Progresivní účinky byly
dány tím, že částka se odečítala vždy odshora (od příjmů zdaňovaných nejvyšší sazbou).
S vyšším příjmem se tedy zvyšovala i částka, o kterou zaplatil poplatník na daních méně.
Odpočet uplatňovaný do roku 2005 ve stanovené roční výši 38 040 Kč byl možný pouze
v případě, že poplatník nebyl k prvnímu dni zdaňovacího období poživatelem starobního
důchodu ve výši 38 040 Kč ani mu důchod nebyl k tomuto dni zpětně přiznán. Pokud v průběhu
roku pobíral důchod v menší míře než té, o kterou bylo možné snížit základ daně, mohl si jej
snížit pouze o tento rozdíl. Výše průměrného starobního důchodu v roce 2005 činila 7 728 Kč
měsíčně. Důchodu 38 040 Kč ročně odpovídá částka 3 170 Kč měsíčně, celý odpočet byl tedy
mezi pracujícími důchodci umožněn pouze poživatelům malých důchodů. I těm se ale snižoval
v závislosti na výši důchodu. Měl-li poplatník například příjmy z důchodu ve výši 20 000 Kč
ročně, mohl si snížit základ daně pouze o 18 040 Kč. Důchodcům s vyššími důchody, kterým
z tohoto důvodu není umožněn odpočet vůbec, je tato nevýhoda oproti ostatním
kompenzována právě jejich příjmy z důchodu. Výsledný dopad na daňovou povinnost byl
tehdy dán součinem příslušné sazby a základu daně, aktuálně řešené odepření slevy na dani
pracujícím důchodcům však podle všeho dopadá na všechny poplatníky ve stejné výši v částce
24 840 Kč.
47
Aby si každý mohl uplatnit nominálně stejnou daňovou výhodu, byl odpočet od roku
2006 nahrazen slevou na dani. Původně činila její výše 7 200 Kč, částka byla zvolena s ohledem
na průměrné snížení daně v důsledku snížení daňového základu díky odpočtu v roce 2005.
Pravidlo pro její uplatnění bylo stejné jako u odpočtu v předchozím roce: nebylo možné si ji
uplatnit v případě, že poplatník pobíral důchod ve výši převyšující 38 040 Kč. Na rozdíl
od předchozího roku si však poplatník mohl uplatnit slevu v celé její výši v případě, že pobíral
důchod v nižší výši.
V případě, že důchodce pracoval jako podnikatel, nevztahoval se na něj povinný
minimální základ v letech 2004 - 2007, který platil v zákoně v § 7c ZDP v tehdejším znění.
Od roku 2008 byly v oblasti daňového práva přijaty zásadní změny. Nově byla zavedena
jednotná sazba daně ve výši 15 %, která se dodnes u zaměstnanců aplikuje na základ daně
podle konceptu superhrubé mzdy. Největší dopad měla tato změna na poplatníky s nízkými
příjmy: těm se zdaňovalo sazbou 12%, po novele však sazba činila reálně 20,1% (15% z částky
ve výši 1,34 násobku hrubé mzdy). Výše dosavadní slevy na dani byla razantně zvýšena
na částku 24 840 Kč 56 a mohly si ji uplatnit i osoby pobírající starobní důchod. Pro roky
2013 – 2015 bylo zavedeno opatření, podle nějž se daň nesnižuje o základní částku slevy
na dani u poplatníka, který k 1. lednu pobírá starobní důchod z důchodového pojištění nebo
ze zahraničního povinného pojištění stejného druhu.
Historie právní úpravy vztahující se k pracujícím důchodcům, je uvedena v tabulce č. 5.
Zkratkou „SD“ rozumím „starobní důchod“ a zkratkou „ZD“ rozumím „základ daně“. Výše
měsíčního SD je uvedena vždy ke stavu k 31. 12. příslušného roku, pouze údaj pro rok 2015 je
uveden k 30. 6. Pro účely omezení osvobození SD v roce 2015 se poplatníkovými příjmy rozumí
součet příjmů podle § 6 a dílčích základů daně podle § 7 a 9, a do příjmů podle § 6 se zde
nezahrnují příjmy od daně osvobozené, ani příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle
zvláštní sazby daně, pokud se nepostupuje podle § 36 odst. 7.
56 Pouze pro zdaňovací období roku 2011 byla částka slevy snížena na 23 640 Kč. Toto snížení představovalo tzv. „povodňovou daň“ s cílem vybrat prostředky na protipovodňová opatření a odstraňování škod po tehdejších záplavách.
48
Tab. č. 5: Historie právní úpravy
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
relace SD k hrubé mzdě
0,45 0,44 0,44 0,43 0,42 0,42 0,42 0,42 0,41 0,43 0,42 0,43 0,43 0,44 0,43 x
měs. průměrný SD 5 962 6 352 6 830 7 071 7 256 7 728 8 173 8 736 9 347 10 027 10 093 10 543 10 788 10 962 11 065 11 316
měs. průměrná hrubá mzda
13 219 14 378 15 524 16 430 17 466 18 344 19 546 20 957 22 592 23 344 23 864 24 455 25 067 25 035 25 607 x
osvobození starobních důchodů
ročně 120 000 144 000 144 000 144 000 144 000 162 000 198 000 198 000 198 000 288 000 288 000 288 000 288 000 288 000 306 000 331 000
omez. (roč.)
x x x x X X x x X x x x X x x
NE pro popl. s
příjmy nad 840 000
odpočet na poplatníka
ročně 34 920 38 040 38 040 38 040 38 040 38 040 x x X x x x X x x x
omez. (roč.)
NE pro popl. se
SD 36 000
a vyšším
NE pro popl. se
SD 38 040
a vyšším
NE pro popl. se
SD 38 040
a vyšším
NE pro popl. se
SD 38 040
a vyšším
NE pro popl. se
SD 38 040
a vyšším
NE pro popl. se
SD 38 040
a vyšším
x x X x x x X x x x
ZD u zaměstnanců
hrubá mzda
hrubá mzda
hrubá mzda
hrubá mzda
hrubá mzda
hrubá mzda
hrubá mzda
hrubá mzda
superhrubá mzda
superhrubá mzda
superhrubá mzda
superhrubá mzda
superhrubá mzda
superhrubá mzda
superhrubá mzda
superhrubá mzda
ZD u podnikatelů
ročně x x x x min. ZD 101 000
min. ZD 107 300
min. ZD 112 900
min. ZD 120 800
X x x x X x x x
omez. (roč.)
x x x x NE pro poživ.
SD
NE pro poživ.
SD
NE pro poživ.
SD
NE pro poživ.
SD X x x x X x x x
sazby daně (v %) 15, 20, 25, 32
15, 20, 25, 32
15, 20, 25, 32
15, 20, 25, 32
15, 20, 25, 32
15, 20, 25, 32
12, 19, 25, 32
12, 19, 25, 32
15 15 15 15 15 15 15 15
sleva na dani na poplatníka
ročně x x x x X X 7 200 7 200 24 840 24 840 24 840 23 640 24 840 24 840 24 840 24 840
omez. (roč.)
x x x x x X
NE pro popl. se
SD 38 040
a vyšším
NE pro popl. se
SD 38 040
a vyšším
X x x x X
NE pro popl.,
poživ. SD k 1.1.
NE pro popl.,
poživ. SD k 1.1.
NE pro popl.,
poživ. SD k 1.1.
49
3.5.2 Vlastní přezkum
Předmětem kontroly ústavnosti je to, zda daň vymezená na základě napadeného
ustanovení nedopadá nepřiměřeným způsobem do majetkové sféry vybrané skupiny
poplatníků a zda nedošlo k porušení ústavní zásady rovnosti.
Před přistoupením k samotnému případu je potřeba připomenout východiska
přezkumu. Při posuzování nepřiměřeného zásahu do práva vlastnit majetek je nejprve třeba
podívat se na to, zda zákon nevybočil ze svých mezí. Pokud ne, ptáme se, zda napadené
ustanovení sleduje legitimní cíl. Pokud ano, je třeba, aby tak činilo vhodným způsobem a aby
naplnilo požadavek jeho potřebnosti, což znamená, že cíle nelze dosáhnout šetrnějším
způsobem. Naposledy je nutné, aby byla splněna proporcionalita v užším smyslu.
Smyslem daní je především vybrat peníze do státního rozpočtu. Ukazuje to
na nezbytnost a kontribuční charakter daně, avšak to je tak obecný cíl, že jím lze zdůvodnit
existenci jakékoliv daně. Otázku potřebnosti daně a její výši je však vzhledem k politickému
charakteru kompetentní řešit zákonodárce. Přezkum Ústavního soudu je možný
ze dvou hledisek. Prvním z nich je posouzení proporcionality v užším smyslu, což v případě
daní znamená vyloučení její extrémní disproporcionality. V rámci toho sleduje, zda nedošlo
ke zničení majetkové základny poplatníka vlivem rdousícího efektu. Druhým hlediskem je
kontrola, zda nedošlo k narušení principu rovnosti, na niž hledí jako na kategorii relativní. To
znamená, že určitá nerovnost může existovat, avšak v souladu s Ústavou, nesmí se projevit
libovůle zákonodárce a musí být rozumně odůvodněna. Za tímto účelem používá test přímé
diskriminace sestávající ze čtyř otázek. Na závěr je třeba zachovat požadavky dodržení zásad
právního státu, tedy jistoty či předvídatelnosti, spolu se zákazem retroaktivity; a legitimního
očekávání poplatníků, s poskytnutím dostatečného času k přizpůsobení jejich chování. Postup
při vlastním přezkumu znázorňuji na obrázku č. 2.
50
Obrázek č. 2: Postup při vlastním přezkumu
Zdroj: Vlastní zpracování
K námitce tzv. rdousícího efektu se Ústavní soud vyjádřil, že nemá likvidační dopad
na majetek dotčené skupiny osob a není narušeno ústavní právo vlastnit majetek
dle čl. 11 odst. 1 Listiny.
Jinak však pohlíží Ústavní soud na akcesorickou rovnost, neboť minimální částka příjmu
není zaručena pro obě skupiny poplatníků (skupinu pobírající důchod a skupinu nepobírající
důchod vůbec) srovnatelně. Jednou je to starobní důchod, jehož výše se liší, a po druhé je to
sleva na dani, která je podle Ústavního soudu vždy ve stejné výši, 24 840 Kč.
S ohledem na toto tvrzení přistupuji k posouzení následujících veličin:
1. čistých mezd běžných pracujících a pracujících důchodců
2. celkových čistých příjmů běžných pracujících a pracujících důchodců
Ad 1.: Vycházím z dalšího tvrzení Ústavního soudu: „Důchodci s příjmy ze závislé
činnosti odpovídající roční hrubé mzdě ve výši 123 852 Kč budou mít daň o 24 840 Kč ročně
nižší.“ Tato částka představuje hranici, od níž rozdíl v čisté mzdě pracujícího důchodce je vždy
o tuto částku nižší než čistá mzda běžného pracujícího. Zlomovou částkou je tedy hrubá
měsíční mzda ve výši 10 321 Kč a její místo v tabulce označuji červenou linkou. Téměř polovina
Vybočil zákon ze svých mezí?
Sleduje ustanovení legitimní cíl? NE →
ANO ↓
1. Činí tak vhodným způsobem?
2. Je potřebné?3. Je splněna proporcionalita v užším smyslu?
Vliv rdousícího efektu na majetkovou
podstatu poplatníka
Narušení principu rovnosti → test přímé diskriminace
51
důchodců (45%)57 však pracuje na malý úvazek, celá tato skupina spadá pod tuto hranici.
V tomto intervalu existuje různá výše rozdílů v čistých mzdách, protože poplatník s malou
mzdou nevyužije slevu na dani v plné výši. Z ekonomického pohledu tedy lze Ústavnímu soudu
oponovat, že sleva na dani není vždy ve stejné výši. Nad zlomovou hranicí je rozdíl v čisté mzdě
u pracujícího a pracujícího důchodce vždy 24 840 Kč. Jinými slovy, pracuje-li důchodce
za nízkou mzdu, jeho změna v čistém příjmu je nižší než u důchodců s vysokou mzdou. Přehled
znázorňuji v tabulce č. 6.
Tab. č. 6: Změna v čisté mzdě
Výše hrubé měsíční mzdy Roční SHM
Roční SP + ZP
(P)
Roční SP + ZP
(PD)
Roční daň (P)
Roční daň (PD)
Roční ČM (P)
Roční ČM (PD)
2000 32160 0 0 0 4824 24000 19176
4000 64320 10560 5280 0 9648 37440 33072
6000 96480 10560 7920 0 14472 61440 49608
8000 128640 10560 10560 0 19296 85440 66144
10000 160800 13200 13200 0 24120 106800 82680
12000 192960 15840 15840 4104 28944 124056 99216
20000 321600 26400 26400 23400 48240 190200 165360
30000 482400 39600 39600 47520 72360 272880 248040
40000 643200 52800 52800 71640 96480 355560 330720
60000 964800 79200 79200 119880 144720 520920 496080
Pozn.: Výše hrubé měsíční mzdy = uvažuji standardní zaměstnanecký poměr. Roční SHM = Roční superhrubá mzda. Částka odpovídá 12násobku výše hrubé měsíční mzdy zvýšenému o 34% (částka pojistného hrazeného zaměstnavatelem). Roční SP + ZP (P) = Roční odvod sociálního a zdravotního pojištění strhávaného zaměstnanci, který je běžným pracujícím. Částka odpovídá 6,5% sociálního pojištění a 4,5% zdravotního pojištění vypočteného ze skutečného vyměřovacího základu, přičemž je potřeba dodržet ustanovení o minimálním vyměřovacím základu, kterým je minimální mzda (pro rok 2013 částka 8 000 Kč). Příjem do 2 500 Kč jakožto příjem ze zaměstnání malého rozsahu pojistnému nepodléhá. Roční SP + ZP (PD) = Roční odvod sociálního a zdravotního pojištění strhávaného zaměstnanci, který je pracujícím důchodcem. Částka odpovídá 6,5% sociálního pojištění a 4,5% zdravotního pojištění vypočteného ze skutečného vyměřovacího základu. Na poživatele starobního důchodu se nevztahuje povinnost minimálního vyměřovacího základu u zdravotního pojištění. Příjem do 2500 Kč jakožto příjem ze zaměstnání malého rozsahu pojistnému nepodléhá. Roční daň (P) = Roční daň běžného pracujícího odpovídající 15% z částky roční superhrubé mzdy běžného pracujícího, přičemž vypočtená daň se snižuje o základní slevu na dani, nejvýše do částky vypočtené daně. Roční daň (PD) = Roční daň pracujícího důchodce vypočtená jako 15% z částky roční superhrubé mzdy pracujícího důchodce. Roční ČM (P) = Roční čistá mzda běžného pracujícího, která
57 BUDOUCNOST PROFESÍ. ČSÚ: V České republice pracuje čvtrt milionu důchodců. [online]. [cit. 21. 2. 2012].
Dostupné z: http://www.budoucnostprofesi.cz/aktuality.html/11_763-csu:-v-ceske-republice-pracuje-cvtrt-milionu-duchodcu
52
se rovná 12násobku měsíční hrubé mzdy sníženému o jeho roční platby pojistného a roční daň. Roční ČM (PD) = Roční čistá mzda pracujícího důchodce, která se rovná 12násobku měsíční hrubé mzdy sníženému o jeho roční platby pojistného a roční daň.
Zdroj: Vlastní zpracování
Za zmínku stojí také fakt, že lidé pracující za nižší mzdu jsou často osoby činné
na základě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti. V případě dohody
o provedení práce, z níž příjem nepřesahuje 10 000 Kč za měsíc, se neodvádí pojistné
na zdravotní a sociální pojištění. Rozdíly v čistých mzdách běžných pracujících a pracujících
důchodců by v tomto případě odpovídaly částkám daně zaplaceným pracujícími důchodci,
které jim vznikly v důsledku neuplatnění základní slevy na rozdíl od jejího uplatnění běžnými
pracujícími. Rozdíly v čistých mzdách mezi běžnými pracujícími a pracujícími důchodci
pro některé úrovně hrubých mezd by tak byly o něco větší. Jedná-li se o standardní
zaměstnanecké poměry, jsou v intervalu 2 500 – 8 000 Kč rozdíly v čistých mzdách o něco
zmenšeny než u dohod o provedení práce. Překročením hranice příjmu 2 500 Kč je dokonce
rozdíl v čisté mzdě běžného pracujícího a pracujícího důchodce ve standardních
zaměstnaneckých poměrech menší než tento rozdíl v případě, kdy by oběma takovým
zaměstnancům byla zúčtována nižší hrubá mzda.
Ad 2.: V tabulce č. 6 jsem vypočítala výši roční čisté mzdy u poplatníka, který je běžným
pracujícím a který je pracujícím důchodcem, při jednotlivých úrovních měsíční hrubé mzdy.
Čistá mzda je jediným disponibilním příjmem poplatníka, který je běžným pracujícím.
U pracujícího důchodce je tato částka za srovnatelných podmínek vždy o něco nižší. Jeho
disponibilní příjem se však zvyšuje ještě o příjem z vypláceného starobního důchodu.
Pro vyrovnání disponibilního příjmu by výše starobního důchodu poplatníka podle tabulky č. 6
měla činit 402 – 2 070 Kč měsíčně. Ačkoliv výše mzdy a důchodu při jejich souběhu však může
nabývat různých hodnot, vyplácené důchody v drtivé většině případů uvedené rozmezí
převyšují. Od roku 2009 činí průměrný starobní důchod přes 10 tisíc Kč měsíčně.58 V tabulce
č. 7 navazuji na údaje z tabulky č. 6 a uvádím zde jako příklad částku průměrného starobního
důchodu pro rok 2013. Dále jsem zvolila částku 4 500 Kč jako podprůměrný důchod a částku
58 MINISTERSTVO PRÁCE A SOCIÁLNÍCH VĚCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Statistická ročenka z oblasti práce a sociálních věcí 2013.Vyd. 1. Praha: Artedit, spol. s.r.o., 2014, 148 s. ISBN 978-80-7421-075-4. Dostupné také z: http://www.mpsv.cz/files/clanky/19296/MPSV_rocenka2013_280815.pdf
53
20 000 Kč jako nadprůměrný důchod. Se zajištěním disponibilního příjmu pro pracujícího
důchodce tedy problém není.
Tab. č. 7: Disponibilní příjmy
Výše hrubé měsíční mzdy ČP - P ČM - PD ČP - PD (4 500) ČP - PD (10 962) ČP - PD (20 000)
2 000 24 000 19 176 73 176 150 720 259 176
4 000 37 440 33 072 87 072 164 616 273 072
6 000 61 440 49 608 103 608 181 152 289 608
8 000 85 440 66 144 120 144 197 688 306 144
10 000 106 800 82 680 136 680 214 224 322 680
12 000 124 056 99 216 153 216 230 760 339 216
Pozn.: ČP – P = vypočtený roční čistý příjem běžného pracujícího, viz tab. č. 6. Čistý příjem pracujícího je roven jeho čisté mzdě. ČM – PD = vypočtená roční čistá mzda pracujícího důchodce, viz tab. č. 6. Další tři sloupce ukazují hodnoty ročního čistého příjmu důchodce, který pracuje za stejnou výši hrubé mzdy jako běžný pracující a pobírá každý měsíc podprůměrný/průměrný/nadprůměrný starobní důchod.
Zdroj: Vlastní zpracování
Rozdíly mezi starobními důchody při hodnocení akcesorické rovnosi nelze opomenout.
Před zavedením dotčeného ustanovení pobíralo zhruba 5 tisíc lidí důchod v nejnižší částce
necelých 3 tisíce korun. Nadprůměrný starobní důchod, převyšující 10 tisíc Kč, pobíralo
713 tisíc penzistů z celkového počtu 2,2 milionu seniorů. Z toho důchod ve výši převyšující
13 tisíc Kč pobíralo přes 121 tisíc starobních důchodců. Ojedinělým případem byl jeden
nejvyšší starobní důchod, který přesahoval 92 tisíc Kč. 59 Celkem bylo na starobní důchody
v roce 2013 vyplaceno 301,5 mld. Kč.
Problém u pracujícíh důchodců ale vyvstává ve dvou oblastech:
na straně zaručení požadovaného nezdaněného minima
na straně odebrání částky příjmů v podobě vyššího zdanění kvůli odepření
slevy na dani
Ohledně první oblasti, jak tvrdí Ústavní soud, garantované minimum není zaručeno
srovnatelně: pro pracujího důchodce je odvislé od výše důchodu, neboť on je nositel této
funkce, a pro pracujícího, který starobní důchod nepobírá, plní tuto funkci sleva na dani, která
59 SOVOVÁ, E. Rozevřené nůžky českých důchodů. [online]. [cit. 14. 5. 2010]. Dostupné z: http://finance.idnes.cz/rozevrene-nuzky-ceskych-duchodu-od-2-940-korun-az-po-92-tisic-pmo-/poj.aspx?c=A100512_160440_poj_sov
54
je stanovena v pevné částce. I když má důchodce ještě příjmy z pracovní aktivity, neexistuje
u nich nezdanitelné minimum, protože si nemůže uplatnit základní slevu na dani. Tuto funkci
u něj plní starobní důchod a ten je osvobozen od zdanění. Vezmu-li v úvahu podprůměrný
starobní důchod, jedná se o částku 54 000 Kč za rok. Pro pracujícího, který starobní důchod
nepobírá, plní tuto funkci sleva na dani; v takovém případě se bude jednat o částku
nepřevyšující 24 840 Kč. Výše jsem uvedla, že běžný pracující reálně ne vždy částku 24 840 Kč
využije. Důležitá je však garance dané částky a tato garance zůstává; případ, kdy ji poplatník
nevyužije, ji nečiní napadnutelnou. V pohyblivé garanci u pracujících starobních důchodců
také problém nevidím, protože tato částka není nižší než garantovaná částka 24 840 Kč
a výhoda pro tuto skupinu poplatníků díky většímu důchodu neznamená újmu pro skupinu
běžných pracujících. Jiná situace by nastala v případě, že by starobní důchody byly díky
pracovní aktivitě zdaňovány. Jak jsem zmínila výše, přechodné ustanovení zrušilo omezení
osvobození vyplácených důchodů v případě souběžné pracovní aktivitě (to ovšem neplatí
pro rok 2015). Zamyslím-li se však nad původem příjmů z výplaty starobních důchodů, nemusí
být tato argumentace přesvědčivá.
Ohledně druhé oblasti, odepření slevy na dani znamená odebrání větší částky
na daních a tudíž nižší daňovou výhodu. Jak jsem již vysvětlila, nerovnost v podobě existence
výhody jedné skupině poplatníků může existovat. Vyšší zatížení chudších však neakcesorický
princip (viz dále) nepřipouští. Chudším člověkem rozumíme toho, jehož příjem před zdaněním
je nižší. Máme-li dva poplatníky se stejnou výší hrubé mzdy, přičemž jeden je navíc
poživatelem starobního důchodu, je chudším ten „mladší člověk“. Zdanění by tomu mělo
odpovídat. Díváme-li se na příjmy z pracovní aktivity samostatně, jsou zdaněním více zatíženi
pracující důchodci, jejichž čistá mzda je v důsledku napadeného ustanovení vždy nižší než čistá
mzda běžných pracujících (viz tabulka č. 6). K vyššímu zatížení chudších tedy nedošlo. Tím spíš
k němu nedochází, díváme-li se na veškeré příjmy poplatníků: díky vyššímu zdanění kvůli
odepření základní slevy na dani sice je pracujícím důchodcům odebrána větší částka příjmů
z pracovní aktivity v podobě daní, hodnota výsledného čistého příjmu je však navýšena
pravidelně vyplácenými starobními důchody.
Dopadem ustanovení je podle Ústavního soudu ale právě pouze to, že na pracujícího
důchodce, který pobírá malý důchod, se vztahuje nižší daňová výhoda, neboť oproti běžnému
zaměstnanci se stejnou výší hrubé mzdy odvede daň. Odvod daně je více pociťován zvláště
55
u poplatníků, kteří souběžně pracují za nízkou mzdu, přestože jejich odvod daně činí méně
než 24 840 Kč. Ustanovení je proto značně nekoncepční, neboť postihuje právě osoby, které
jsou schopny dosáhnout příjmů vlastní prací i tehdy, kdy už jsou ze zákona považovány
za osoby oprávněné požívat důchod z důchodového pojištění, na nějž celý život ze svých
výdělků odváděly pojistné platby. Právě tato skutečnost je veřejnosti viditelná, a proto je
dotčené ustanovení politicky těžko průchodné.
V otázce neakcesorické rovnosti shledal Ústavní soud její zásadní porušení. Nerovnost
považuje za extrémní ze dvou důvodů. Ani jeden z nich nebyl dostatečně racionálně
zdůvodněn. První spočívá v odlišnosti pro poplatníky pobírající důchod celý rok s výjimkou
prvního dne, jimž je sleva zachována v plném rozsahu, a pro poplatníky pobírající důchod
po celý rok bez výjimky, jimž není sleva přiznána vůbec. Rozlišovací kritérium udávající rozdíl
v postavení obou skupin poplatníků je ryze formální a nemá žádný rozumný důvod.
Zákonodárce jím chtěl odlišit poživatele starobního důchodu od běžného pracujícího.
Záměrem rozhodně nebylo znevýhodnit celoročního důchodce ve srovnání s vrstevníkem,
který začal pobírat důchod o den později. Posouzení splnění zákonem stanovených podmínek
se běžně provádí na ročním základě, tedy k určitému okamžiku v rámci celého zdaňovacího
období. Tento krok ani zde nebyl nelogický, spíše se jednalo o nešikovnou formulaci. Objevila
se tak skulina v zákoně, které poplatníci využili. Považovat tento krok zákonodárce za porušení
neakcesorické rovnosti z tohoto důvodu je stejně tak nešikovné. Vždyť nebýt kauzy,
diskutovala se vládní předloha, která navrhovala tuto formulaci upravit.
Druhým uváděným důvodem v přezkumu je existence zákonných možností, jak
zachovat obě výhody (tj. nepřijít o slevu na dani a v podstatě ani o výplatu důchodu). Ti, kteří
důchod k prvnímu dni ještě nepobírají, mají možnost si jej odložit a ti, kteří jej již pobírají,
si můžou jeho výplatu pozastavit na období, které uvedený den bude zahrnovat. Nárok
na starobní důchod totiž lze uplatnit zpětně, podstatné je splnění podmínek pro jeho nárok.
Ten nezaniká uplynutím času, výplata je omezena nejvýše pěti lety zpětně od uplatnění
nároku. Tento důvod však navazuje na onen první, eliminací prvního se odstraní i druhý.
Původní srovnávané skupiny (pracující důchodci versus běžní pracující) byly v tomto bodě
nahrazeny srovnáváním jiných skupin (skupin důchodců mezi sebou). Tento odklon a následné
postavení závěru na tomto argumentu považuji za zavádějící.
56
Pro posouzení celé situace komplexně provedl Ústavní soud test přímé diskriminace.
Na první otázku odpovídá kladně – ano, skupina pracujících důchodců má srovnatelné
postavení se skupinou ostatních pracujících. Tato srovnatelnost je dána tím, že u obou skupin
se ponechává určitá část příjmů, která nebude dotčena zdaněním. Odpovědí na druhou otázku
je umožněno postoupit dále - rozlišovací kritérium, kterým je pobírání starobního důchodu,
není zakázané. Třetí otázkou dostáváme odpověď, že toto rozlišení jde k tíži pracujících
důchodců. Čtvrtá otázka, zda je rozlišení ospravedlnitelné, rozhodne. Ta zahrnuje dvě
části – existenci legitimního zájmu a přiměřenost. Legitimní zájem je splněn, neboť účelem
napadeného ustanovení je omezení výhody tehdy, když její funkce je již splněna pobíráním
starobního důchodu. Přiměřenost však Ústavní soud popírá, a to z důvodu extrémních rozdílů
ve výši důchodů, kdy legitimní zájem není plněn přiměřeným, srovnatelným způsobem,
neboť poživatel nižšího důchodu, který je souběžně pracujícím, nese větší daňové břemeno
než pracující bez statutu starobního důchodce. Celý postup jednání Ústavního soudu
znázorňuji na obrázku č. 3.
Obrázek č. 3: Test přímé diskriminace
1. Jde o srovnatelné jednotlivce nebo skupiny?
•Ano, skupina pracujících důchodců má srovnatelné postavení s ostatními.
2. Je s nimi nakládáno odlišně na základě některého ze zakázaných důvodů?
•Ne, rozlišovacím kritériem, kterým je pobírání starobního důchodu, není zakázané.
3. Je odlišné zacházení dotčenému jednotlivci k tíži?
•Ano, toto rozlišení jde k tíži pracujícím důchodcům.
4. Je toto odlišné zacházení ospravedlnitelné?
a, Sleduje legitimní zájem?
b, Je přiměřené?
•a, Ano, legitimní zájem je splněn.
•b, Ne, ve výši důchodů existují extrémní rozdíly, poživatel nižšího důchodu nese větší daňové břemeno.
Test přímé diskriminace
57
Zdroj: Vlastní zpracování
Závěrem přezkumu nelze opomenout ani to, že ustanovení do zákona bylo zařazeno
27. 12. 2012 a zákon nabyl účinnosti o pouhé čtyři dny později, tedy od 1. 1. 2013. Z formálního
hlediska právo nebylo nijak porušeno, ale rychlé a nekoncepční změny činí právo
nepředvídatelným. Důchodci si vybrali jednu z možných strategií (přestat pracovat a pobírat
pouze důchod, pobírat důchod a zůstat aktivní, pracovat bez požívání důchodu), ale stát
podmínky změnil během čtyř dní. Je třeba respektovat i legitimní očekávání poplatníků.
3.5.3 Závěr kauzy
Ústavní soud v Brně dne 10. 7. 2014 rozhodl, že napadené ustanovení je v rozporu
s čl. 1 a čl. 3 odst. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny a že se zruší dnem vyhlášení tohoto
nálezu ve Sbírce zákonů. Nález byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 4. 8. 2014. Protože tato
událost nastala v průběhu zdaňovacího období, uplatní se sleva na dani pro všechny
poplatníky, tedy i ty, kteří pobírali důchod k 1. 1. 2014. Ministerstvo financí uvedlo, že bude
tento závěr akceptovat. 16. září 2014 přiznal Ústavní soud ve věci případu I ÚS 2340/13
znovuobnoveného řízení stěžovatelce Marii Adámkové slevu za rok 2013. Na základě toho
Finanční správa vydala dne 7. října 2014 zprávu, 60 že omezující ustanovení se nebude
za rok 2013 aplikovat, a o dva dny později odpovědi na dotazy ohledně slevy za rok 2013.61
3.6 Důsledky pro poplatníky
Poskytnutí slevy v roce 2014 mohli poplatníci využít nejdříve v měsíci, kdy byl nález
Ústavního soudu vyhlášen ve Sbírce zákonů. Plátce by měl ke změně skutečnosti přihlédnout
až od měsíce následujícího po měsíci, v němž mu byla ohlášena, tedy až v září. Finanční správa
však akceptovala uplatnění slevy již za srpen. Měli-li zaměstnanci podepsané prohlášení, ale
slevu z důvodu uvedené právní úpravy neuplatňovali, stačilo požádat zaměstnavatele, aby jim
slevu zohlednil; formou vyznačení změny v prohlášení. Pokud prohlášení podepsané neměli
a chtěli uplatnit slevu již při výpočtu měsíčních záloh na daň, mohli jej podepsat a sleva jim
60 PETLACHOVÁ, P. Základní sleva na dani za rok 2013 u pracujících důchodců. Tisková zpráva Finanční správy.
[online]. [cit. 7. 10. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/pro-media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2014/zakladni-sleva-na-dani-za-rok-2013-u-starobnich-duchodcu-5392 61 FINANČNÍ SPRÁVA. Dotazy a odpovědi k uplatňování slevy pro starobní důchodce. [online]. [cit. 9. 10. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-a-odpovedi/casto-kladene-dotazy-sleva-na-dani-pro-starobni-duchodce-5391?mm=vyp
58
byla uplatněna od následujícího měsíce. Neudělali-li to, mohli tak učinit dodatečně spolu
s požádáním o provedení ročního zúčtování.62 Poplatníkům však náleží sleva za celý rok 2014,
uplatnění slevy za předchozí měsíce roku 2014 bylo možné beztak pouze v rámci něj.
Zaměstnanci, kteří nestihli požádat o provedení ročního zúčtování, však mohli podat sami
daňové přiznání, pokud se k tomu nerozhodli dobrovolně, a slevu si uplatnit. Penzisté, kteří
pracovali na dohodu o provedení práce s příjmem do 10 000 Kč měsíčně a neměli podepsané
prohlášení, mohli postupovat obdobně. Podepsáním prohlášení se režim srážení daně mění
na zálohový, v rámci něhož lze uplatňovat slevy na dani. Slevu za předchozí měsíce roku 2014
bylo možné uplatnit využitím postupu podle § 36 odst. 7 ZDP. Podnikatelé si celoroční slevu
uplatnili až v daňovém přiznání za zdaňovací období 2014.
Finanční správa se tedy připravuje na hromadné vratky, penzisté však o ně musí
požádat. První způsob se týká zaměstnanců, kteří měli u zaměstnavatele za rok 2013
podepsané prohlášení, a bylo jim provedeno roční zúčtování. Sleva jim bude dodatečně
přiznána v souladu s ustanovením § 38i odst. 2 ZDP a o vrácený rozdíl jim bude snížen odvod
záloh v dalším měsíci. V ostatních případech je třeba podat dodatečné daňové přiznání.
3.7 Zhodnocení aplikace zásad správy daní a daňového práva
V aktuální kauze bylo možné sledovat zásady správy daní a daňového práva, do jaké
míry došlo k jejich dodržení či porušení. V otázkách zásad daňového práva nebyla výslovně
řešena zásada jednoznačnosti a právní jistoty, zásada neutrality a zásada retroaktivity.
Předmětem zkoumání byly především oblasti vztahující se k zásadě rozumného zdanění
a zásadě spravedlnosti. V otázkách zásad správy daní byla nejvíce řešena zásada
proporcionality. Porušení shledávám u zásady materiální pravdy. Drobné výtky jsem
zaznamenala u zásady legitimního očekávání a volného hodnocení důkazů, tyto zásady však
podle mě ve své podstatě porušeny nebyly. Zásady zákonnosti, oprávněnosti a procesní
rovnosti byly v plné míře dodrženy. Hodnocením zásady oficiality jsem se vzhledem k průběhu
kauzy nezabývala.
62 Tato možnost je vyloučena u poplatníků, kterým vznikne povinnost podat daňové přiznání. V případě zaměstnanců se může jednat například o ty, kteří měli ještě jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 6 000 Kč; nebo ty, kteří měli souběžně ještě jiného zaměstnavatele, u kterého jim byla sražena záloha na daň.
59
Dodržení zásady jednoznačnosti a právní jistoty je poněkud sporné. Na jednu stranu
lze říct, že byla dodržena. Požadavek byl formulován tak, že poplatníkům nevznikly pochyby
o jejich skupinovém zařazení a o důsledcích z nich vyplývajících. Na druhou stranu, jak ukázala
praxe poplatníků pozastavujících si výplaty důchodů, předmětné ustanovení obsahovalo
takový obrat, kterým mohl být jeho obsah misinterpretován.
Zásada neutrality také nebyla porušena. Na první pohled se může zdát, že poživatel
starobního důchodu se rozhoduje, zda zůstane odkázán pouze na příjem ze svého starobního
důchodu, nebo zda bude souběžně pokračovat ve své pracovní aktivitě, případně zda se vzdá
výplaty důchodu. S ohledem na nastavení mnoha prvků v daňovém systému je běžné,
že se poplatníci rozhodují o způsobech své pracovní aktivity. Nesmí však dojít k rozhodování
mezi druhem pracovní aktivity. Přijímání výplat starobního důchodu není druhem pracovní
aktivity, jedná se o jinou oblast, totiž o oblast důchodového pojištění. K rozlišování nedochází
na úrovni činnosti, nýbrž na úrovni osob.
Retroaktivita vykázala v kauze své působení. Ustanovení bylo chápáno především jako
omezující a znevýhodňující, retroaktivní působení nového rozhodnutí vedoucího k jeho
zrušení tedy nebylo zazlíváno. To je situace, kdy je pravá retroaktivita výjimečně přípustná.
Pojítkem zásady rozumného zdanění a zásady spravedlnosti se zásadou proporcionality
je hodnocení vzniku a případných dopadů rdousícího efektu a otázek rovnosti. Známky
charakteru rdousícího efektu vidím v tom, že ustanovení vede pracujícho důchodce k tomu,
že své pracovní aktivity raději zanechá. Teoreticky má své opodstatnění, ne však v některých
intervalech příjmů. Nízké příjmy z pracovní aktivity generují ještě nižší daň, v důsledku čehož
se nominálně zmírňuje újma pracujímu důchodci. V případě vysokých příjmů je čistý příjem
ve srovnání s újmou natolik zásadní, že nezpůsobí, aby důchodce své aktivity zanechal.
Při posuzování rovnosti je potřeba rozlišit, kdy se posuzují pracující důchodci a běžní pracující,
a kdy se posuzují důchodci, kteří k 1. dni pobírali starobní důchod a kteří jej pobírali po celé
období s výjimkou tohoto dne.
Zásada proporcionality byla v dané kauze řešena nejvíce. Souhlasím s tvrzením,
že v případě zásady proporcionality nedošlo v důsledku napadeného ustanovení k extrémní
disproporcionalitě. V několikastupňovém testu proporcionality v širším smyslu se shoduji
na prvním kriteriu; ustanovení je způsobilé k dosažení sledovaného cíle. Ohledně druhého
60
kriteria pochybuji, zda je možné na jeho otázku vůbec odpovědět. Celé řešení kauzy vidím jako
vzor proporcionálního vyrovnávání zájmu státu a zájmu poplatníků.
Zásada zákonnosti a zásada oprávněnosti byly dodrženy. Ustanovení bylo navrženo
a schváleno kompetentními orgány. Správce daně neuplatnil svou pravomoc k účelům,
ke kterým mu nebyla svěřena.
Dodržení zásady procesní rovnosti také ničím neutrpělo. Všem subjektům se dostalo
rovných procesních práv. V případě přerušení projednávání stížnosti Marie Adámkové jí
při souběžném případu návrhu skupiny senátorů bylo poskytnuto právo vedlejší účastnice, její
případ byl následně také projednán.
Zásada legitimního očekávání byla Ústavním soudem částečně napadena kvůli
již zmíněným čtyřem dnům (zákon byl vyhlášen dne 27. prosince 2012 a nabyl účinnosti dne
1. ledna 2013), kterými hodnotí provedenou změnu rychlou a nekoncepční. Podle mě tato
zásada porušena nebyla, neboť celý legislativní proces trval od září roku 2012. Narušení důvěry
poplatníků v právo nastává naopak tehdy, když se proces táhne řadu měsíců a dochází při něm
ke zvratům. Jestliže v dané kauze neměli poplatníci dost času na seznámení se s novou právní
úpravou, pak je s podivem, že se stihli rozhodnout pro strategii pozastavení důchodu na jeden
jen.
Hodnocení zásady volného hodnocení důkazů přináší výtku pouze v otázce vzniku
libovůle zákonodárce. Dokázat záměr je vždy obtížné a stěžovatelé ji potřebují na podporu
svých tvrzení. Nemyslím, že by zákonodárce a dále Ústavní soud nepředložil racionální
vysvětlení; zkoumání jeho obsahu je jiná věc. Způsob zkoumání obsahu bylo prováděno
z hlediska závažnosti, zákonnosti a pravdivosti.
O zásadě oficiality jsem neuvažovala, neboť první podněty v dané kauze přicházely
ze strany poplatníků. Správce daně nebyl vystaven situaci zahájit řízení z moci úřední v případě
nesplnění povinností daňového subjektu. Ani na návrh skupiny senátorů jako členů
zákonodárného orgánu nelze pohlížet jako na zahájení řízení z vlastní iniciativy, neboť zásada
se vztahuje výhradně ke správci daně.
Zásada materiální pravdy je naproti tomu v praxi v drtivé většině případů záležitostí
poplatníků. Pozastavení výplaty důchodu na jeden den bylo ukázkovým příkladem porušení
61
této zásady. Tento právní úkon neměl ekonomické opodstatnění a jeho jediným smyslem bylo
vylákat daňovou výhodu. Je nasnadě, že nedošlo k zahájení nějakého řízení o zneužití práva.
Nejspíš proto, že v legislativě lze stanovovat rozhodný stav k jedinému dni.
62
Závěr
Závažnější porušení kterékoliv zásady daňového práva či správy daní vždy vykazuje
určité charakteristické rysy. Jedná se o typické znaky rdousícího efektu, nerovnosti, omezení
vlastnického práva, přepjatého formalismu, libovůle zákonodárce a zneužití práva.
Nejčastějšími případy, ve kterých poplatníci postupují svůj spor Ústavnímu soudu, je omezení
vlastnického práva. Ve spojitosti s ústavním pořádkem umožňuje výskyt těcho jevů soudní
přezkum, proto ve všech zmíněných nálezech lze kteroukoliv zásadu pozorovat optikou
některého z těchto jevů. Spojením smyslu a obsahu zásady se sledovanou optikou docházím
k závěru, zda jednotlivá zásada byla porušena nebo dodržena. Vedle toho je nutné zohlednit
všechny relevantní okolnosti, fakta a případná specifika daného případu.
Vybraný případ Pl. ÚS 31/13, který pojednává o kauze Slevy na dani u pracujících
důchodců během let 2013 - 2015, umožňuje pohlédnout na jednotlivé zásady v jejich interakci.
Stejně vhodným příkladem je i rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 21. dubna 2009,
sp. zn. Pl. ÚS 29/08, kde jsem nalezla nejklíčovější zásady, relevantní pro analyzovanou kauzu
Slevy dani u pracujících důchodců, také jako ústřední body přezkumu. Vždyť jen v rozsudku
Pl. ÚS 31/13 je na něj odkazováno celkem jedenáctkrát. Oba rozsudky podávájí zprávu
především o zákonnosti, proporcionalitě a rovnosti. Zákonodárce disponuje širokou
pravomocí při ukládání daní, rozhoduje o jejich potřebnosti a jeho postup nemusí být
šablonovitě racionální; postačí, pokud není zjevná extrémně vysoká nepřiměřenost takového
postupu, např. v důsledku libovůle. Prostor pro vyslyšení námitek poplatníků se otvírá
až narušením principu rovnosti nebo zásahem do práva vlastnit majetek, a to v intenzitě
rdousícího efektu. V obou soudních případech se při řešení otázky rovnosti přistoupilo
k dotčené skupině „diskriminovaných“ poplatníků ještě hlouběji, totiž rozdělením této skupiny
na dvě části, z nichž jedna část má ve srovnání s druhou částí také nerovné postavení. Tato
analýza může přispět k rozhodnutí v této otázce. Pro posouzení rdousícího efektu je potřeba
si uvědomit, jaký rozsah majetkové podstaty je adekvátní brát v úvahu. Zatímco jednou stačí
kritérium nízké sazby daně, podruhé je třeba vycházet z komplexního zatížení poplatníka
předmětnou daní.
63
V judikatuře lze mnohdy nalézt také řešení případů pomocí předem zkonstruovaných
testů. Příkladem může být test přímé diskriminace. Pomocí navazujících otázek lze dojít
k výsledku zvláště tam, kde jednotlivé oblasti jsou silně provázány.
64
Seznam použité literatury a zdrojů
Zákony, zákonná opatření, vyhlášky, sdělení a důvodové zprávy
Důvodová zpráva k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. [online]. [cit. 25. 6. 2014]. Dostupné z:
file:///C:/Users/lapkova/Downloads/Dane_2014-06-25_Duvodova-zprava-vlada-Zakon-o-danich-z-
prijmu%20(1).pdf
Sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 267/1997 Sb., Smlouva mezi Českou republikou a Švýcarskou
konfederací o sociálním zabezpečení
Vyhláška č. 215/1949 Sb., Všeobecná úmluva o sociální bezpečnosti, s dodatkovou dohodou,
mezi Československem a Francií
Ústavní zákon č. 23/1991 Sb., kterým se uvozuje LISTINA ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD
Zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů
Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád
Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění
Zákon č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském
pojištění
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce
Zákon č. 264/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce
Zákon č. 267/2014, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, a další související zákony
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí
Zákon č. 377/1992 Sb., o správě daní a poplatků
Zákon č. 420/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, a související zákony
Zákon č. 421/2003 Sb., o nemocenském pojištění
Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti
Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací
soukromého práva a o změně některých zákonů
65
Judikatura
Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 11. dubna 2012, sp. zn. 28 Cdo 3877/2011
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 1. června 2012, sp. zn. 2 Afs 72/2011 – 78
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 8. července 2010, sp. zn. 1 Afs 39/2010 - 124
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 13. listopadu 2009, sp. zn. 5 Afs 53/2009-63
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 15. srpna 2012, sp. zn. 3 Ads 71/2012 - 16
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 15. října 2015, sp. zn. 4 Afs 105/2014 - 101
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 15. října 2015, sp. zn. 9 Afs 57/2015 – 120
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 16. října 2008, sp. zn. 7 Afs 54/2006 - 155
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 20. prosince 2012, sp. zn. 1 Afs 80/2012 - 40
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 21. července 2009, sp. zn. 6 Ads 88/2006 – 132
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 22. února 2007, sp. zn. 2 Afs 159/2005 – 43
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 23. srpna 2007, sp. zn. 7 Afs 45/2007 – 251
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 23. února 2012, sp. zn. 1 Afs 7/2012 – 22
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 25. února 2012, sp. zn. 4 Ads 120/2009 - 88
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 26. května 2009, sp. zn. 2 Afs 178/2006 – 87
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 28. července 2008, sp. zn. 5 Afs 5/2008 – 75
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 29. prosince 2011, sp. zn. 7 Afs 14/2010 – 104
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 1. listopadu 1995, sp. zn. II. ÚS 192/95
Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 2. února 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR dne 4. února 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 6. února 2007, sp. zn. Pl. ÚS 38/06
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 8. října 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 10. července 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 12. července 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08
Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 13. září 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06 – 1
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 15. května 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11
66
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 16. září 2014, sp. zn. I.ÚS 2340/13
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 19. září 2014, sp. zn. 59 Af 27/2013 – 67
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 21. dubna 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 26. dubna 2006, sp. zn. Pl. ÚS 37/04
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 27. srpna 2009, sp. zn. III. ÚS 1650/09
Rozsudek Ústavního soudu ze ČR ze dne 31. října 2013, sp. zn. I. ÚS 2340/13
Knižní a časopisecká literatura
BAHOUNEK, Jiří. Politické myšlení sv. Tomáše. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 1995, 251 s. Spisy
Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, sv. 156. ISBN 80-210-1162-9
ČORNEJ, Petr. Husův proces. Bulletin advokacie. 2015, čís. 6, s. 8, 9. ISSN 1210-6348
FASORA, Ondřej. Fiskální iluze a daňové kánony Adama Smithe. Sborník příspěvků z VII. ročníku
mezinárodní konference Finanční řízení podniků a finančních institucí. Ostrava: VŠB – TU Ostrava,
2009, s. 67. ISBN 978-80-248-2059-0
KANDALEC, Pavel. Ústavní soud ČR: K ústavnosti daně z převodu nemovitostí. Judisprudence. 2009. 20.
října
KOUDELKA, Zdeněk. Zlaté tele ústavnosti. Časopis pro právní vědu a praxi. 2010, roč. 18, č. 3, s. 257 –
262. ISSN 1210 – 9126
LANDGRÁF, Roman. Důkazní břemeno a negativní teorie důkazní. Daňový expert, 2009, č. 6, s. 11
LANDGRÁF, Roman. Zásada proporcionality při správě daní aneb kde končí spravedlivá únosnost při
správě daní. Daně a právo v praxi. 2012, 20. září
LANDGRÁF, Roman. Uvědomme si neexistenci svěrací kazajky právního pozitivismu i v daňové oblasti.
Daně a právo v praxi. 2012. 22. listopadu
MORAVEC, Ondřej. Není daně bez zákona? Bulletin Advokacie. 2014, 23. května
MINISTERSTVO PRÁCE A SOCIÁLNÍCH VĚCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Statistická ročenka z oblasti práce
a sociálních věcí 2013.Vyd. 1. Praha: Artedit, spol. s.r.o., 2014, 148 s. ISBN 978-80-7421-075-4.
Dostupné také z: http://www.mpsv.cz/files/clanky/19296/MPSV_rocenka2013_280815.pdf
PIEROTH, Bob. Rückwirkung und Übergangsrecht. Verfassungsrechtliche Ma¤stäbe für intertemporale
Gesetzgebung, Berlin, 1981, s. 380-381
PROCHÁZKA, Aleš. Retroaktivita zákonů. Slovník verejného práva. Sv. III, Brno, 1934, s. 800
ŠATAVA, Jiří. Working Beyond Pensionable Age: Institutional Incentives in the Czech Republic. Study
7/2015. Praha: Národohospodářský ústav AV ČR, 2015, 36 s. ISBN 978-80-7344-350-4. Dostupné také
67
z: http://idea-en.cerge-
ei.cz/files/IDEA_Study_7_Working_Beyond_Pensionable_Age/IDEA_Study_7_Working_Beyond_Pens
ionable_Age.html#p=1
TICHÝ, Libor. K časové působnosti novely občanského zákoníku. Právník, č. 12, 1984, s. 1104
TILSCH, Eduard. Občanské právo. Obecná část. Praha 1925, s. 75
TOMOSZEK, Maxim. Nezměnitelnost materiálního jádra ústavy jako řešení konfliktu ústavních hodnot.
Časopis pro právní vědu a praxi. 2010, roč. 18, č. 4, s. 325 – 329. ISSN 1210 – 9126
VEČEŘA, Miloš. Účel jako hledisko interpretace práva. Časopis pro právní vědu a praxi. 2013, roč. 21, č.
3, s. 317. ISSN 1210 – 9126
Zahajovací řeč hlavního žalobce za Velkou Britanii Hartleye Shawcrosse. Norimberský proces, Díl 1.,
Praha 1953, s. 206
Elektronické zdroje
BDO Tax. Newsletter, říjen 2015. [online]. [cit. 1. 11. 2015]. Dostupné z: www.bdo.cz
BOUCHAL, Petr; JANSKÝ, Petr. Státní úředníci: Kolik jich vlastně je, kde a za jaké platy pracují? Studie
4/2014. [online]. [cit. 25. 6. 2014]. Dostupné z: http://idea.cerge-ei.cz/files/IDEA_studie_4_2014.pdf
BUDOUCNOST PROFESÍ. ČSÚ: V České republice pracuje čvtrt milionu důchodců. [online]. [cit. 21. 2.
2012]. Dostupné z: http://www.budoucnostprofesi.cz/aktuality.html/11_763-csu:-v-ceske-republice-
pracuje-cvtrt-milionu-duchodcu
ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Důchodový věk u pojištěnců narozených v období let 1936
– 1977, akt. v prosinci 2014. [online]. [cit. 24. 11. 2015]. Dostupné z:
http://www.cssz.cz/cz/duchodove-pojisteni/davky/starobni-duchody.htm
ČESKÁ SPRÁVA SOCIÁLNÍHO ZABEZPEČENÍ. Starobní důchody. [online]. [cit. 11. 12. 2014]. Dostupné z:
http://www.cssz.cz/cz/duchodove-pojisteni/davky/starobni-duchody.htm
ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Gender: práce a mzdy. [online]. [cit. 17. 6. 2015]. Dostupné z:
https://www.czso.cz/csu/gender/4-gender_pracemzdy
ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD, Tisková zpráva. Pracující důchodci tvoří důležitou součást české ekonomiky.
[online]. [cit. 8. 11. 2010]. Dostupné z: http://czso.cz/csu/csu.nsf/ainformace/77D200489915
ČESKÝ STATISTICKÝ ÚŘAD. Zaměstnanost a nezaměstnanost podle výsledků VŠPS - roční průměry –
2014. 212/1 - Zaměstnanost v NH na dobu určitou podle věku. [online]. [cit. 30. 4. 2015]. Dostupné z:
https://www.czso.cz/csu/czso/zamestnanost-a-nezamestnanost-podle-vysledku-vsps-rocni-prumery-
2014
68
FINANČNÍ SPRÁVA. Dotazy a odpovědi k uplatňování slevy pro starobní důchodce. [online]. [cit. 9. 10.
2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-prijmu/dotazy-a-
odpovedi/casto-kladene-dotazy-sleva-na-dani-pro-starobni-duchodce-5391?mm=vyp
HASIM. Statistika České správy sociálního zabezpečení. [online]. [cit. 19. 3. 2015]. Dostupné z:
http://www.hasim.cz/content/statistika-ceske-spravy-socialniho-zabezpeceni
GOLA, Petr. Kdy skutečně odchází Evropané do důchodu? [online]. [cit. 19. 3. 2009]. Dostupné z:
http://finexpert.e15.cz/kdy-skutecne-odchazi-evropane-do-duchodu
KOHOUT, P. Optimální daňový systém. Revue Politika 2/2003. [online]. [cit. 20. 2. 2003]. Dostupné z:
http://www.revuepolitika.cz/clanky/757/optimalni-danovy-system
MINISTERSTVO PRÁCE A SOCIÁLNÍCH VĚCÍ. Podkladová studie - Národní akční plán podporující pozitivní
stárnutí pro období let 2013 až 2017. [online]. [cit. 24. 9. 2014]. Dostupné z:
http://www.mpsv.cz/files/clanky/14540/Podkladova_studie.pdf
NÝVLT, Ondřej. Češi chtějí pracovat i v důchodovém věku. Tisková zpráva Českého statistického úřadu.
2013. [online]. [cit. 09. 10. 2013]. Dostupné z:
https://www.czso.cz/csu/czso/cesi_chteji_pracovat_i_v_duchodovem_veku_20131009
OECD (2013). Pensions at a Glance 2013: OECD and G20 Indicators, OECD Publishing. [online]. [cit. 15.
3. 2014]. Dostupné z: http://dx.doi.org/10.1787/pension_glance-2013-en
PETLACHOVÁ, P. Základní sleva na dani za rok 2013 u pracujících důchodců. Tisková zpráva Finanční
správy. [online]. [cit. 7. 10. 2014]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/pro-
media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2014/zakladni-sleva-na-dani-za-rok-2013-u-starobnich-
duchodcu-5392
SOVOVÁ, E. Rozevřené nůžky českých důchodů. [online]. [cit. 14. 5. 2010]. Dostupné z:
http://finance.idnes.cz/rozevrene-nuzky-ceskych-duchodu-od-2-940-korun-az-po-92-tisic-pmo-
/poj.aspx?c=A100512_160440_poj_sov
SZAROWSKÁ, Irena. Daňová konkurence v Evropské unii a její vliv na vybrané ekonomické veličiny.
Dizertační práce. 2011. [online]. [cit. 2. 5. 2011]. Dostupné z:
http://kfi.rs.opf.slu.cz/sites/kfi.rs.opf.slu.cz/files/opf_disp_11_danova_konkurence_v_eu_szarowska
_irena.pdf
VOJÍŘ, Petr. Právní pojem retroaktivity. [online]. [cit. 2. 10. 2008]. Dostupné z:
http://www.law.muni.cz/sborniky/dp08/files/pdf/prteorie/vojir.pdf
WINTR, Jan. Charakteristické principy práva a právního odvětví. Rigorózní práce. 2002. [online]. [cit.
28. 11. 2002]. Dostupné z: http://tf.webz.cz/jw/rigorozni.html
ŽUROVEC, Michal. Pokladní plnění státního rozpočtu za leden až září 2015. Tisková zpráva Ministerstva
financí. [online]. [cit. 1. 10. 2015]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-
zpravy/2015/pokladni-plneni-statniho-rozpoctu-za-led-22656
69
Seznam tabulek
Tabulka č. 1: Identikace zásad v daňovém řádu
Tabulka č. 2: Podíl jednotlivých odvětví na celkové zaměstnanosti a zastoupení věkových kategorií
v rámci jednotlivých odvětví
Tabulka č. 3: Současná úprava v ZDP
Tabulka č. 4: Argumenty Navrhovatele a Ministerstva financí
Tabulka č. 5: Historie právní úpravy
Tabulka č. 6: Změna v čisté mzdě
Tabulka č. 7: Disponibilní příjmy
Seznam grafů
Graf č. 1: Důchodový věk pro lidi narozené v daném roce
Graf č. 2: Podíl jednotlivých odvětví na celkové zaměstnanosti a zastoupení věkových kategorií v rámci
jednotlivých odvětví
Graf č. 3: Celkový počet důchodců a počty pracujících
Seznam obrázků
Obrázek č. 1: Infocentrum – žádost o poskytnutí informací fyzické osobě
Obrázek č. 2: Postup při vlastním přezkumu
Obrázek č. 3: Test přímé diskriminace